3月18日 非货币投资涉及到诸多税收问题

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非货币投资涉及到诸多税收问题

投资时分解成两个行为——资产转让和投资。

1.增值税

将自产、委托加工或者购进的货物（有形动产）等作为投资，提供给其他单位，要做视同销售处理，按照同类货物的销售价格计算缴纳增值税。

计税时涉及税率、征收率的使用。

特殊规定：国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告（2011年第13号）规定：

纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税。

“营改增”的无形资产（如商标权等）投资？

政策不明朗，按照现行政策，可按如下处理：

以商标权等投资入股，换取了股权，投资者取得了非货币的经济利益，对所提供的应税服务，应按规定缴纳增值税。

【特例】财税〔2013〕106号文件规定，试点纳税人提供技术转让、技术开发和与之相关的技术咨询、技术服务，免征增值税。

技术转让，是指转让者将其拥有的专利和非专利技术的所有权或者使用权有偿转让他人的行为；技术开发，是指开发者接受他人委托，就新技术、新产品、新工艺或者新材料及其系统进行研究开发的行为；技术咨询，是指就特定技术项目提供可行性论证、技术预测、专题技术调查、分析评价报告等。

2.消费税

自产应税消费品对外投资的，视同销售应税消费品；

工业企业以外的单位和个人的下列行为视为应税消费品的生产行为，按规定征收消费税：

（1）将外购的消费税非应税产品以消费税应税产品对外销售的；

（2）将外购的消费税低税率应税产品以高税率应税产品对外销售的。

3.营业税

以土地使用权和不动产对外投资的，要具体问题具体分析：

对外投资共担风险、参与税后利润分配——土地使用权和不动产投资时不征收营业税，以后再转让股权的也不征收营业税

与被投资方不共同承但风险，而是固定收取利润——以房地产入股的，按照“服务业——租赁业”征收营业税。

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以货币资金投资，一般不涉及税收问题。

但是如果货币投资与被投资方不共同承但风险，而是固定收取利润——视为取得利息收入，按照“金融业”征收营业税。

4.资源税

将自己开采或生产的资源税应税矿产品对外投资，视同销售资源产品，应缴纳资源税。

5.土地增值税

单位、个人在改制重组时以国有土地、房屋进行投资，对其将国有土地、房屋权属转移、变更到被投资的企业，暂不征土地增值税。上述改制重组有关土地增值税政策不适用于房地产开发企业。[财税（2015）5号]

6.城镇土地使用税

以出让或转让方式有偿取得土地使用权的由于投资导致改变土地使用权人的，应由受让方从合同约定交付土地时间次月起缴纳城镇土地使用税；合同未约定交付时间的，由受让方从合同签订的次月起缴纳城镇土地使用税。

7.房产税

（1）投资联营房产应区别对待

                              

（2）纳税人因房产的实物或权利状态发生变化而依法终止房产税纳税义务的，其应纳税款的计算截止到房产的实物或权利状态发生变化的当月月末。

8.企业所得税

关于非货币投资的所得税基本政策：

实施条例规定，企业发生的非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或提供劳务。

国税总局企业处置资产所得税处理问题通知（国税函[2008]828号）规定，企业将资产移送他人的若干情况，应按规定视同销售确认收入。非货币性对外投资因资产权属发生转变，应视同销售处理。

税收递延规则（新增）：

投资的企业必须是居民企业，被投资企业也必须是居民企业（现存或新设立均适用）。

企业以非货币性资产对外投资，应对非货币性资产进行评估并按评估后的公允价值扣除计税基础后的余额，计算确认非货币性资产转让所得。应于投资协议生效并办理股权登记手续时，确认非货币性资产转让收入的实现。但可享受税收递延——不超过5年期限内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额。

几个特殊具体政策：

（1）无形资产投资

以知识产权（如专利权等）对外投资的，作为非货币投资应计算企业所得税，但是符合条件的技术转让所得，可以享受减免企业所得税的优惠。

【注意】技术转让和技术对外投资都属于改变无形资产所有权的行为，但是税收待遇有所不同。

【分析】《关于技术转让所得减免企业所得税有关问题的通知》（国税函[2009]212号）规定：技术转让收入是指当事人履行技术转让合同后获得的价款。

财政部、国家税务总局关于居民企业技术转让有关企业所得税政策问题的通知（财税[2010]111号）规定：技术转让的范围，包括居民企业转让专利技术、计算机软件著作权、集成电路布图设计权、植物新品种、生物医药新品种，以及财政部和国家税务总局确定的其他技术。

居民企业从直接或间接持有股权之和达到100%的关联方取得的技术转让所得，不享受技术转让减免企业所得税优惠政策。

（2）股权投资

以股权对外投资，即投资方将股权对外投资，取得被投资方的股份作为对价，相当于投资方将自身的股份作为收购被投资方股份的对价，实质上属于用股权换股权的股权收购，原则上同非货币资产对外投资的税务处理规则一致——都要视同销售。

但是企业重组业务所得税管理有暂不确认所得、纳税责任递延、转移的规定（财税[2009]59号文和国家税务总局公告2010年4号）

财税[2009]59号、财税〔2014〕109号文件重组业务所得税处理规定做出进一步明确。

财税〔2009〕59号文件将企业重组的税务处理区分不同条件分别适用一般性税务处理规定和特殊性税务处理规定。从一般性税收原则出发，企业所有资产的交易都应当纳税，而特殊性税务处理规定则可以通过税款递延来减轻企业重组时的所得税负担。

从最终结果看，一般性税务处理和特殊性税务处理的税负是一致的，特殊性税务重组并非政府放弃征税权，而只是一种递延纳税待遇而已。

理解立法意图：企业重组的所得税处理的规则强调了计税基础的税收责任——重组交易中的增加价值在缴纳过企业所得税后才具有计税基础的地位。

特殊税务重组的条件（考过）——企业重组同时符合下列条件的，适用特殊性税务处理规定：

①具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。

②被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例（财税〔2014〕109号规定为50%）。

③企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。

④重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例（85%）。

⑤企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。

9.个人所得税

一般原则：

个人货币性投资不缴纳个人所得税；

个人将非货币资产对外投资，分解为转让资产和投资两个行为，转让资产行为应缴纳个人所得税。

特殊规定：

1名或多名个人投资者以股权收购方式取得被收购企业100%股权，股权收购前，被收购企业原账面金额中的“资本公积、盈余公积、未分配利润”等盈余积累未转增股本，而在股权交易时将其一并计入股权转让价格并履行了所得税纳税义务。股权收购后，企业将原账面金额中的盈余积累向个人投资者（新股东,下同）转增股本，有关个人所得税问题区分以下情形处理：

（1）新股东以不低于净资产价格收购股权的，企业原盈余积累已全部计入股权交易价格，新股东取得盈余积累转增股本的部分，不征收个人所得税。

（2）新股东以低于净资产价格收购股权的，企业原盈余积累中，对于股权收购价格减去原股本的差额部分已经计入股权交易价格，新股东取得盈余积累转增股本的部分，不征收个人所得税；对于股权收购价格低于原所有者权益的差额部分未计入股权交易价格，新股东取得盈余积累转增股本的部分，应按照“利息、股息、红利所得”项目征收个人所得税。

新股东以低于净资产价格收购企业股权后转增股本，应按照下列顺序进行,即：先转增应税的盈余积累部分，然后再转增免税的盈余积累部分。

【案例】甲企业原账面资产总额8000万元，负债3000万元，所有者权益5000万元，其中：实收资本（股本）1000万元，资本公积、盈余公积、未分配利润等盈余积累合计4000万元。假定多名自然人投资者（新股东）向甲企业原股东购买该企业100%股权，股权收购价4800万元，新股东收购企业后，甲企业将资本公积、盈余公积、未分配利润等盈余积累4000万元向新股东转增实收资本（股本）。

【分析】在新股东4800万元股权收购价格中，除了实收资本（股本）1000万元外，实际上相当于以3800万元购买了原股东4000万元的盈余积累，即：4000万元盈余积累中，有3800万元计入了股权交易价格，剩余200万元未计入股权交易价格。甲企业向新股东转增实收资本时，其中所转增的3800万元不征收个人所得税，所转增的200万元应按“利息、股息、红利所得”项目缴纳个人所得税。