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[资料] 致同研究:2016-2021年企业会计准则大修订简介

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发表于 2022-1-4 18:35:40 | 显示全部楼层 |阅读模式
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本帖最后由 liufscat 于 2022-1-4 18:46 编辑

2016-2021年企业会计准则大修订简介

继2014年发布了新增或修订的八项企业会计准则之后,财政部陆续发布了九项企业会计准则解释、七项会计处理规定、十一项新增或修订的企业会计准则及若干通知、解读和准则应用案例、实施问答。
这是自2006年2月颁布《企业会计准则——基本准则》和38项具体会计准则之后,财政部第二次大规模准则修订和增补企业会计准则(2014年为第一次大规模修订和增补)。这些新准则基本与相关国际财务报告准则一致、保持了持续趋同。
一、修订会计准则及对应的国际财务报告准则(一)准则修订清单[td]  
序号   
修订或新增的企业会计准则及解释、通知
施行日
1
《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》(2017修订)
在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报告的企业,自2018年1月1日起施行;
  
其他境内上市企业自2019年1月1日起施行;执行企业会计准则的非上市企业自2021年1月1日起施行。
2
《企业会计准则第23号——金融资产转移》(2017修订)
3
《企业会计准则第24号——套期会计》(2017修订)
4
《企业会计准则第37号——金融工具列报》(2017修订)
5
《企业会计准则第14号——收入》(2017修订)
  
财政部会计司-收入准则应用案例[亏损合同、合同负债(储值卡/购物卡)、合同履约成本、运输服务][ 定制软件、药品实验服务、保荐服务][ 可变对价、合同变更与可变对价、主要责任人与代理人]
在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报表的企业,自2018年1月1日起施行;  
其他境内上市企业,自2020年1月1日起施行;执行企业会计准则的非上市企业,自2021年1月1日起施行。
6
《企业会计准则第21号——租赁》(2018修订)  
  
租赁准则实施问答20210302+0425+0610
在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报表的企业,自2019年1月1日起施行;  
其他执行企业会计准则的企业自2021年1月1日起施行
7
《企业会计准则第25号——保险合同》(2020修订)
在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报表的企业,自2023年1月1日起执行;其他执行企业会计准则的企业自2026年1月1日起执行。
8
《企业会计准则第16号——政府补助》(2017修订)  
《关于政府补助准则有关问题的解读》20180207
自2017年6月12日起施行
9
《企业会计准则第42号——持有待售的非流动资产、处置组和终止经营》(财会〔2017〕13号)  
《关于持有待售准则有关问题的解读》20180312
自2017年5月28日起施行
10
《企业会计准则第12号——债务重组》(2019修订)20190529
自2019年6月17日起施行
11
《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》(2019修订)
自2019年6月10日起施行
12
《企业会计准则解释第7号》(财会[2015]19号)2015年11月
适用于2015年年度及以后期间的财务报告;部分追溯调整
13
《企业会计准则解释第8号》(财会[2015]23号)2015年12月
在2016年年度及以后期间的财务报告中适用
14
《企业会计准则解释第9号》(财会[2017]16号)2017年6月
自2018年1月1日起施行;  
要求追溯调整
15
《企业会计准则解释第10号》2017年6月
自2018年1月1日起施行
16
《企业会计准则解释第11号》2017年6月
自2018年1月1日起施行
17
《企业会计准则解释第12号》2017年6月
自2018年1月1日起施行
18
《企业会计准则解释第13号》(财会〔2019〕21号)2019年12月
自2020  年1 月1 日起施行,不要求追溯调整
19
《企业会计准则解释第14号》(财会〔2021〕1号)2021年1月  
PPP会计处理实施问答、PPP会计处理应用案例20210810
自公布之日(2021.2.2)起施行。应追溯调整,可比期间信息不予调整。
20
《企业会计准则解释第15号》(财会〔2021〕35号)2021年12月30日
两项内容自2022年1月1日起施行,“关于资金集中管理相关列报”内容自公布之日起施行
  
21
  
《关于修订印发一般企业财务报表格式的通知》(财会〔2017〕30号)【该通知被“财会〔2018〕15号”废止】  
《关于一般企业财务报表格式有关问题的解读》20180112  
《关于修订印发2018年度一般企业财务报表格式的通》(财会〔2018〕15号)【该通知被“财会〔2019〕6号”废止】  
《关于2018年度一般企业财务报表格式有关问题的解读》20180905  
《关于修订印发2019年度一般企业财务报表格式的通知》(财会〔2019〕6号)20190510
2017年度及以后期间的财务报表;
  
2018年中报及以后期间的财务报表。
  
  
适用于执行企业会计准则的非金融企业2019年度中期财务报表和年度财务报表及以后期间的财务报表
22
《关于修订印发2018年度合并财务报表格式的通知》(财会〔2019〕1号)【该通知被财会〔2019〕16号废止】  
《关于修订印发合并财务报表格式(2019版)的通知》(财会〔2019〕16号)20190927
适用于已执行新金融工具准则和新收入准则的企业集团;  
适用于执行企业会计准则的企业2019年度合并财务报表及以后期间的合并财务报表。
  
23
  
《关于修订印发2018年度金融企业财务报表格式的通知》(财会〔2018〕36号)20181227
已执行新金融工具准则与新收入准则的金融企业应当执行;已执行新金融工具准则但未执行其他新准则的金融企业可参照执行
24
《规范“三去一降一补”有关业务的会计处理规定》(财会〔2016〕17号)
自2016年9月22日起施行
25
《增值税会计处理规定》(财会〔2016〕22号)  
关于《增值税会计处理规定》有关问题的解读  
关于《关于深化增值税改革有关政策的公告》适用《增值税会计处理规定》有关问题的解读
自2016年12月3日起施行;
  
自2019年4月1日至2021年12月31日
26
《企业破产清算有关会计处理规定》(财会〔2016〕23号)
自2016年12月20日起施行
27
《知识产权相关会计信息披露规定》(财会〔2018〕30号
自2019年1月1日起施行
28
《永续债相关会计处理的规定》(财会〔2019〕2号)20190128
自2019年1月28日起施行
29
《碳排放权交易有关会计处理暂行规定》(财会〔2019〕22 号)20191223
自2020年1月1日起施行
30  
《新冠肺炎疫情相关租金减让会计处理规定》(财会〔2020〕10号)  
《新冠肺炎疫情相关租金减让会计处理应用案例》20200701/20210610  
关于调整《新冠肺炎疫情相关租金减让会计处理规定》适用范围的通知(财会〔2021〕9号)
自发布之日(2020年6月19日)起施行。可以对2020年1月1日至该规定施行日之间发生的相关租金减让根据该规定进行调整。  
通知自发布之日(2021年6月2日)起施行。2021年1月1日至通知施行日,应当根据本通知进行调整。
31
《关于进一步贯彻落实新金融工具相关会计准则的通知》(财会〔2020〕22 号)20210104
自发布之日起施行
32
《关于严格执行企业会计准则 切实加强企业2020年年报工作的通知》(财会〔2021〕2号)
2020年年报施行
33
《关于严格执行企业会计准则 切实做好企业2021年年报工作的通知》(财会〔2021〕32号)
2021年年报施行
34
《律师事务所相关业务会计处理规定》(财会〔2021〕22号)
自2022年1月1日起施行

(二)新准则对应的国际财务报告准则  
序号   
修订或新增的企业会计准则
征求意见稿/正式稿发布日期
对应的国际财务报告准则
1
《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》(2017修订)
2016-8-1/ 2017-4-6
《国际财务报告准则第9号——金融工具》(2014年7月发布)
2
《企业会计准则第23号——金融资产转移》(2017修订)
2016-8-1/ 2017-4-6
《国际财务报告准则第9号——金融工具》(2014年7月发布)
3  
《企业会计准则第24号——套期会计》(2017修订)
2016-8-1/ 2017-4-6
《国际财务报告准则第9号——金融工具》(2014年7月发布)
4  
《企业会计准则第37号——金融工具列报》(2017修订)
2016-8-29/ 2017-5-15
《国际财务报告准则第7号——金融工具:披露》(2014年12月)
5
《企业会计准则第42号——持有待售的非流动资产、处置组和终止经营》
2016-8-1/ 2017-5-16
《国际财务报告准则第5号——持有待售的非流动资产和终止经营》(2014年9月修订)
6  
《企业会计准则第16号——政府补助》(2017修订)
2016-8-1/ 2017-5-25
《国际会计准则第20号——政府补助的会计和政府援助的披露》(2014年7月修订)
7  
《企业会计准则第14号——收入》(2017修订)
2015-12-7/ 2017-7-19
《国际财务报告准则第15号——与客户之间的合同产生的收入》(2014年5月发布+2016年4月澄清)
8  
《企业会计准则第21号——租赁》(2018修订)
2018-1-8/ 2018-12-13
《国际财务报告准则第16 号——租赁》(2016年1月发布)
9  
《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》(2019修订)
2019-01-24/ 2019-05-16
《国际会计准则第16号——不动产、厂房及设备》《国际会计准则第38号——无形资产》《国际会计准则第40号——投资性房地产》
10  
《企业会计准则第12号——债务重组》(2019修订)
2019-01-14/ 2019-05-29
《国际财务报告准则第9号——金融工具》(2014年7月发布)
11  
《企业会计准则第25号——保险合同》(2020修订)
2018-12-26/  
2020-12-24
《国际财务报告准则第17 号——保险合同》(2017 年5 月发布)

(三)新会计准则实施日期  
序号   
修订的企业会计准则
境内外同时上市及境外上市公司
其他境内上市公司及新三板挂牌公司
执行企业会计准则的非上市企业
1
《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》(2017修订)
自2018年1月1日起施行  
  
【不含符合条件的保险公司】
2019年1月1日起施行  
  
【含证券公司;不含符合条件的保险公司】
自2021年1月1日起施行
2
《企业会计准则第23号——金融资产转移》(2017修订)
3
《企业会计准则第24号——套期会计》(2017修订)
4
《企业会计准则第37号——金融工具列报》(2017修订)
5

《企业会计准则第14号——收入》(2017修订)
自2018年1月1日起施行
自2020年1月1日起施行
自2021年1月1日起施行
6
《企业会计准则第21号——租赁》(2018修订)
自2019年1月1日起施行
自2021年1月1日起施行
自2021年1月1日起施行
7
《企业会计准则第25号——保险合同》(2020修订)
自2023年1月1日起执行
自2026年1月1日起执行
自2026年1月1日起执行
注1:根据股转系统《关于做好挂牌公司2018年年度报告披露相关工作的通知》(股转系统发〔2018〕2533号),挂牌公司应自2019年1月1日起执行新金融工具准则(保险公司除外)自2020年1月1日起执行新收入准则。挂牌公司母公司在境外上市、或子公司在境外上市,且其境外财务报表按照新准则或与新准则相对应的国际财务报告准则或香港财务报告准则编制的,挂牌公司可提前采用新准则;挂牌公司拟于2018年1月1日以后在境外上市并采用国际财务报告准则、香港财务报告准则或我国企业会计准则(含新准则的有关规定)编制申报期财务报表的,可提前采用新准则。根据股转系统《关于做好挂牌公司2020年年度报告披露相关工作的通知》(股转系统办发〔2020〕152号),挂牌公司应自2021年1月1日起执行新租赁准则
注2:根据证监会《关于证券公司执行<企业会计准则第22号--金融工具确认与计量>等会计准则的通知》(会计部函〔2017〕524号),同时在境内外上市的证券公司及仅在境外上市的证券公司自2018年1月1日起执行新金融工具准则,其他证券公司自2019年1月1日起执行新金融工具准则
注3:新租赁准则允许母公司或子公司在境外上市且按照国际财务报告准则或企业会计准则编制其境外财务报表的企业提前实施,但不应早于其同时执行财政部2017年3月印发的《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》和2017年7月印发的《企业会计准则第14号——收入》的日期。
注4:根据证监会《发行监管问答——关于申请首发企业执行新收入准则相关事项的问答》(2020-01-16),申请首发企业应当自2020年1月1日起执行新收入准则。企业应披露实施新收入准则对首次执行日前各年合并财务报表主要财务指标的影响,即假定自申报财务报表期初开始全面执行新收入准则,对首次执行日前各年(末)营业收入、归属于公司普通股股东的净利润、资产总额、归属于公司普通股股东的净资产的影响程度。如报告期任意一年上述一项指标的影响程度超过10%,企业应当假定自申报财务报表期初开始全面执行新收入准则并编制备考合并财务报表(合并资产负债表及合并利润表)。
注5:在境内外同时上市的保险公司以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报告的保险公司,符合《关于保险公司执行新金融工具相关会计准则有关过渡办法的通知》(财会〔2017〕20号)规定的“保险公司暂缓执行新金融工具相关会计准则的条件”的,允许暂缓至2021年1月1日起执行新金融工具相关会计准则。其他保险公司自2021年1月1日起执行新金融工具相关会计准则。
注6:根据财政部银保监会《关于进一步贯彻落实新金融工具相关会计准则的通知》(财会〔2020〕22号),符合《财政部关于保险公司执行新金融工具相关会计准则有关过渡办法的通知》(财会〔2017〕20号)中关于暂缓执行新金融工具相关会计准则条件的保险公司,执行新金融工具相关会计准则的日期允许暂缓至执行《企业会计准则第25号——保险合同》(财会〔2020〕20号)的日期。适用《商业银行资本管理办法(试行)》(银监会令2012年1号)的非上市企业,执行新金融工具相关会计准则确有困难的,可以推迟至2022年1月1日起执行(需报备)。适用《关于规范金融机构资产管理业务的指导意见》(银发〔2018〕106号)的资产管理产品,执行新金融工具相关会计准则的日期可以推迟至2022年1月1日。
注7:根据2021年11月发布的“长期股权投资准则实施问答”,投资方执行新准则的时间早于其联营企业或合营企业时,联营企业或合营企业因2021年1月1日起执行新准则而仅对2021年财务报表的期初数进行调整的,投资方在采用权益法核算时应当相应调整其2021年财务报表的期初数,并在其财务报表附注中披露这一事实。

二、修订的十项会计准则

(一)《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》(2017修订)
2017年4月6日,财政部正式发布了《关于印发修订<企业会计准则第22号——金融工具确认和计量>的通知》(财会〔2017〕7号)。在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报告的企业,自201811日起施行;其他境内上市企业自201911日起施行;执行企业会计准则的非上市企业自2021年1月1日起施行。同时,鼓励企业提前执行。执行本准则的企业,不再执行财政部于2006年2月印发的《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》。
新的金融工具准则与国际会计准则理事会2014年发布的《国际财务报告准则第9号——金融工具》(IFRS 9)趋同。修订的金融工具确认和计量准则对金融工具确认和计量做了较大改进,旨在减少金融资产分类,简化嵌入衍生工具的会计处理,强化金融工具减值会计要求。新准则将金融资产分为以摊余成本计量的金融资产、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产和以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产等三类,取消了贷款和应收款项、持有至到期投资和可供出售金融资产等三个原有分类。对于混合合同,主合同为金融资产的,应将混合合同作为一个整体进行会计处理,不再分拆就减值而言,不再采用“已发生损失法”,而是根据“预期信用损失法”,考虑包括前瞻性信息在内的各种可获得信息。对于购入或源生的未发生信用减值的金融资产,企业应当判断金融工具的违约风险自初始确认以来是否显著增加,如果已显著增加,企业应采用概率加权方法,计算确定该金融工具在整个存续期的预期信用损失,以此确认和计提减值损失准备。如果未显著增加,企业应当按照相当于该金融工具未来12个月内预期信用损失的金额确认和计提损失准备。

(二)《企业会计准则第23号——金融资产转移》(2017修订)
2017年4月6日,财政部正式发布了《关于印发修订<企业会计准则第23号——金融资产转移>的通知》(财会〔2017〕8号)。在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报告的企业,自201811日起施行;其他境内上市企业自201911日起施行;执行企业会计准则的非上市企业自2021年1月1日起施行。同时,鼓励企业提前执行。执行本准则的企业,不再执行财政部于2006年2月印发的《企业会计准则第23号——金融资产转移》。
新的金融工具准则与国际会计准则理事会2014年发布的《国际财务报告准则第9号——金融工具》(IFRS 9)趋同。修订的金融资产转移准则在维持金融资产转移及其终止确认判断原则不变的前提下,对相关判断标准、过程及会计处理进行了梳理,突出金融资产终止确认的判断流程,对相关实务问题提供了更加详细的指引,增加了继续涉入情况下相关负债计量的相关规定,并对此情况下企业判断是否继续控制被转移资产提供更多指引,对不满足终止确认条件情况下转入方的会计处理和可能产生的对同一权利或义务的重复确认等问题进行了明确。另外,根据CAS 22的变化进行相应的调整。对于分类为以公允价值变动计入其他综合收益的金融资产中的债务工具,在确定资产转移损益时,其计入其他综合收益的累计金额应予转回;对于继续涉入情况下金融资产发生重分类时,相关负债的计量需要进行追溯调整。

(三)《企业会计准则第24号——套期会计》(2017修订)
2017年4月6日,财政部正式发布了《关于印发修订<企业会计准则第24号——套期会计>的通知》(财会〔2017〕9号)。在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报告的企业,自201811日起施行;其他境内上市企业自201911日起施行;执行企业会计准则的非上市企业自2021年1月1日起施行。同时,鼓励企业提前执行。执行本准则的企业,不再执行财政部于2006年2月印发的《企业会计准则第24号——套期保值》及2015年11月印发的《商品期货套期业务会计处理暂行规定》(财会〔2015〕18号)。
新的金融工具准则与国际会计准则理事会2014年发布的《国际财务报告准则第9号——金融工具》(IFRS 9)趋同。修订的套期会计准则将准则名称由“套期保值”改为“套期会计”,核心理念是将套期会计和风险管理紧密结合,使企业的风险管理活动能够恰当地体现在财务报告中。
套期会计准则拓宽套期工具和被套期项目的范围,增加了允许将以公允价值计量且其变动计入当期损益的非衍生金融工具指定为套期工具。拓宽了可以被指定的被套期项目的范围,增加了以下符合条件的被套期项目:一是允许将非金融项目的组成部分指定为被套期项目;二是允许将一组项目的风险总敞口和风险净敞口指定为被套期项目,并且对于风险净敞口套期的列报作出了单独的要求;三是允许将包括衍生工具在内的汇总风险敞口指定为被套期项目
改进套期有效性评估取消了2006版准则中80%-125%的套期高度有效性量化指标及回顾性评估要求,代之以定性的套期有效性要求,更加注重预期有效性评估。定性的套期有效性要求的重点是,套期工具和被套期项目之间应当具有经济关系,使得套期工具和被套期项目的价值因面临相同的被套期风险而发生方向相反的变动,并且套期关系的套期比率不应当反映被套期项目和套期工具相对权重的失衡,否则会产生套期无效以及与套期会计目标不一致的会计结果。
引入套期关系“再平衡”机制。2006版准则要求,如果套期关系不再符合套期有效性要求,企业应当终止套期会计。新准则引入了灵活的套期关系“再平衡”机制,如果套期关系由于套期比率的原因而不再满足套期有效性要求,但指定该套期关系的风险管理目标没有改变的,企业可以进行套期关系再平衡,通过调整套期关系的套期比率,使其重新满足套期有效性要求,从而延续套期关系,而不必如2006版准则所要求先终止再重新指定套期关系。
增加期权时间价值的会计处理方法。2006版准则规定,当企业仅指定期权的内在价值为被套期项目时,剩余的未指定部分即期权的时间价值部分作为衍生工具的一部分,应当以公允价值计量且其变动计入当期损益,造成了损益的潜在波动,不利于反映企业风险管理的成果。新准则引入了新的会计处理方法,期权时间价值的公允价值变动应当首先计入其他综合收益,后续的会计处理取决于被套期项目的性质,被套期项目与交易相关的,对其进行套期的期权时间价值具备交易成本的特征,累计计入其他综合收益的金额应当采用与现金流量套期储备金额相同的会计处理方法进行处理;被套期项目与时间段相关的,对其进行套期的期权时间价值具备为保护企业在特定时间段内规避风险所需支付成本的特征,累计计入其他综合收益的金额应当按照系统、合理的方法,在套期关系影响损益(或其他综合收益)的期间内摊销,计入当期损益。
增加信用风险敞口的公允价值选择权。新准则规定,符合一定条件时,企业可以在金融工具初始确认时、后续计量中或尚未确认(如贷款承诺)时,将金融工具的信用风险敞口指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融工具;当条件不再符合时,应当撤销指定。

(四)《企业会计准则第37号——金融工具列报》(2017修订)
2017年5月15日,财政部正式发布了《关于印发修订<企业会计准则第37号——金融工具列报>的通知》(财会〔2017〕14号)。在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报告的企业,自201811日起施行;其他境内上市企业自201911日起施行;执行企业会计准则的非上市企业自2021年1月1日起施行。同时,鼓励企业提前执行。执行本准则的企业,不再执行财政部于2014年3月17日印发的《金融负债与权益工具的区分及相关会计处理规定》(财会〔2014〕13号)和2014年6月20日印发的《企业会计准则第37号——金融工具列报》(财会〔2014〕23号)。本准则不要求追溯调整,比较财务报表也无需调整
新的金融工具准则与国际会计准则理事会2014年修订发布的《国际财务报告准则第7号——金融工具披露》(IFRS 7)趋同。新修订的金融工具列报准则主要是响应《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》、《企业会计准则第23号——金融资产转移》和《企业会计准则第24号——套期会计》的修订。主要修订包括:
根据金融资产新的三分类,对企业财务报表相关列示项目和附注披露内容作出了相应修改,保持与金融工具确认和计量准则的一致。
结合新的“预期信用损失法”,详细规定了企业信用风险、预期信用损失的计量和减值损失准备等金融工具减值相关信息的列报要求。
结合套期会计的修订,根据套期业务特点、套期会计披露目标和有关金融风险类型,以不同套期类型对套期会计相关风险披露策略、套期工具、被套期项目、套期关系等要求进行了重新梳理,全面修订了套期会计相关披露要求。
2006年财政部发布了《企业会计准则第37 号——金融工具列报》, 2014年进行了修订,主要补充了权益工具的分类、抵销的规定和披露要求、金融资产转移的披露要求以及金融资产和金融负债到期期限分析的披露要求,并删除了有关金融工具公允价值的部分披露要求。该次修订包含截止到2013年IAS 32和IFRS 7生效的所有规定。2016年8月,财政部发布了《关于征求<企业会计准则第37号——金融工具列报(修订)(征求意见稿)>意见的函》(财办会[2016]36号),公开征求意见。

(五)《企业会计准则第16号——政府补助》(2017修订)
2017年5月25日,财政部正式发布了《关于印发<企业会计准则第16号——政府补助>的通知》(财会〔2017〕15号),自2017年6月12日起施行。并要求对2017年1月1日存在的政府补助采用未来适用法处理,对2017年1月1日至本准则施行日之间新增的政府补助根据本准则进行调整。财政部此前发布的有关政府补助会计处理规定与本准则不一致的,以本准则为准。
政府补助准则修订的主要内容包括:增加政府补助的两大特征,明确政府补助准则的适用范围;与IFRS趋同,允许政府补助采用净额法;明确政府补助相关科目的使用,新增“其他收益”报表项目;对财政贴息的会计处理做了更加详细的规定;修改完善了与资产相关政府补助的摊销方法。
2018年2月7日,财政部会计司发布了《关于政府补助准则有关问题的解读》,就《企业会计准则第16号——政府补助》(2017年修订)应用中的问题进行了解读。关于与日常活动相关的政府补助,若政府补助补偿的成本费用是营业利润之中的项目,或该补助与日常销售等经营行为密切相关(如增值税即征即退等),则认为该政府补助与日常活动相关。如果相关长期资产投入使用后企业再取得与资产相关的政府补助,总额法下应当在相关资产的剩余使用寿命内按照合理、系统的方法将递延收益分期计入当期收益;净额法下应当在取得补助时冲减相关资产的账面价值,并按照冲减后的账面价值和相关资产的剩余使用寿命计提折旧或进行摊销。因采用未来适用法,企业不需调整2016年12月31日有关科目的期末余额,在编制2017年年报时也不需调整可比期间的比较数据。

(六)《企业会计准则第14号——收入》(2017修订)
2017年7月19日,财政部正式发布了《关于修订印发<企业会计准则第14号——收入>的通知》(财会〔2017〕22号)。在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报表的企业,自2018年1月1日起施行;其他境内上市企业,自202011日起施行;执行企业会计准则的非上市企业,自2021年1月1日起施行。
收入准则修订的主要内容包括:
(1)将现行收入和建造合同两项准则纳入统一的收入确认模型。2006版收入准则和建造合同准则在某些情形下边界不够清晰,可能导致类似的交易采用不同的收入确认方法,从而对企业财务状况和经营成果产生重大影响。修订后的收入准则采用统一的收入确认模型来规范所有与客户之间的合同产生的收入,并且就“在一段时间内”还是“在某一时点”确认收入提供具体指引。
(2)以控制权转移替代风险报酬转移作为收入确认时间的判断标准。2006版收入准则要求区分销售商品收入和提供劳务收入,并且强调在将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购买方时确认销售商品收入,实务中有时难以判断。修订后的收入准则打破商品和劳务的界限,要求企业在履行合同中的履约义务,即客户取得相关商品(或服务)控制权时确认收入,从而能够更加科学合理地反映企业的收入确认过程。
(3)对于包含多重交易安排的合同的会计处理提供更明确的指引。2006版收入准则对于包含多重交易安排的合同仅提供了非常有限的指引,具体体现在收入准则第十五条以及企业会计准则讲解中有关奖励积分的会计处理规定。这些规定远远不能满足实务需要。修订后的收入准则对包含多重交易安排的合同的会计处理提供了更明确的指引,要求企业在合同开始日对合同进行评估,识别合同所包含的各项履约义务,按照各项履约义务所承诺商品(或服务)的相对单独售价将交易价格分摊至各项履约义务,进而在履行各履约义务时确认相应的收入。
(4)对于某些特定交易(或事项)的收入确认和计量给出了明确规定。修订后的收入准则对于某些特定交易(或事项)的收入确认和计量给出了明确规定。例如,区分总额和净额确认收入、附有质量保证条款的销售、附有客户额外购买选择权的销售、向客户授予知识产权许可、售后回购、无需退还的初始费等,等等。
另外,根据“财会〔2021〕2号”,企业首次执行新收入准则时新产生了应收账款或合同资产的,相应的预期信用损失应当调整期初留存收益,对可比期间的信息不予追溯调整。

(七)《企业会计准则第21号——租赁》(2018修订)
2018年12月13日,财政部发布了修订的《企业会计准则第21号——租赁》(财会〔2018〕35号)。在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报表的企业,自2019年1月1日起施行;其他执行企业会计准则的企业自202111日起施行
2006年2月发布的《企业会计准则第21号——租赁》,要求承租人和出租人在租赁开始日,根据与资产所有权有关的全部风险和报酬是否转移,将租赁分为融资租赁和经营租赁。对于经营租赁,承租人在资产负债表中不确认其取得的资产使用权和租金支付义务,导致其财务报表无法全面反映因租赁交易取得的权利和承担的义务;而融资租赁与经营租赁会计处理的差异以及明线划分标准的存在,为实务中构建交易以符合特定租赁的定义创造了动力和机会,从而导致经济实质相同的交易会计处理迥异,降低了财务报表的可比性
新租赁准则的核心变化是,取消承租人关于融资租赁与经营租赁的分类,要求承租人对所有租赁(选择简化处理的短期租赁和低价值资产租赁除外)确认使用权资产和租赁负债,并分别确认折旧和利息费用。在出租人方面,基本沿袭了原租赁准则的会计处理规定,但改进了出租人的信息披露,要求出租人披露对其保留的有关租赁资产的权利所采取的风险管理战略、为降低相关风险所采取的措施等。
此外,鉴于租赁准则新旧变动较大,为帮助相关企业顺利过渡至新租赁准则,新准则提供两种方法:一是允许企业采用追溯调整;二是根据首次执行本准则的累积影响数,调整首次执行本准则当年年初留存收益及财务报表其他相关项目金额,不调整可比期间信息。同时,在第二种方法下提供了多项简化处理安排。
新租赁准则修订的主要内容包括:
1)完善租赁的识别、分拆及合并等相关原则
原租赁准则下经营租赁与服务的会计处理方法类似,即使未准确区分也不会造成会计处理结果的重大差异。此次修订要求承租人在资产负债表中确认经营租赁的相关权利和义务,从而使得租赁与服务的会计处理产生较大差异,在此背景下,准确识别租赁成为需厘清的重要问题。为此,新租赁准则引入了“控制”、“已识别资产”等概念,对租赁的识别以及租赁与服务的区分制定了相关指导原则
此外,新租赁准则对同时包含租赁和非租赁部分的合同的分拆及合同对价分摊、租赁的合并等作出了规定。
2)承租人会计处理由双重模型修改为单一模型
原租赁准则要求以风险和报酬转移为基础将租赁划分为融资租赁与经营租赁,对经营租赁承租人不确认相关资产和负债。为解决融资租赁与经营租赁的明线划分及会计处理迥异带来的实务问题,新租赁准则取消了承租人的融资租赁与经营租赁分类,要求承租人对除短期租赁和低价值资产租赁以外的所有租赁确认使用权资产和租赁负债,并分别确认折旧和利息费用,即采用与原融资租赁会计处理类似的单一模型
同时,新租赁准则进一步完善了可变租赁付款额、租赁发生变更等情形的会计处理,并对短期租赁和低价值资产租赁的识别判断及会计处理作出了相应规定。
3)改进出租人的租赁分类原则及相关会计处理
新租赁准则总体上继承了原准则中有关出租人的会计处理规定,即保留了融资租赁与经营租赁的双重模型。在分类方面,新租赁准则强调了要依据交易的实质,而非合同的形式,有关融资租赁与经营租赁分类的规定更原则化,并增加了可能导致租赁被分类为融资租赁的其他判断迹象
同时,根据承租人会计处理的变化,调整了转租出租人对转租赁进行分类和会计处理的有关规定。此外,根据实务需要,增加了对生产商或经销商作为出租人的融资租赁的会计处理规定
4)调整售后租回交易会计处理并与收入准则衔接
根据《企业会计准则第14号——收入(2017)》的最新修订,新租赁准则对于售后租回交易的会计处理进行了相应调整。即,按照《企业会计准则第14号——收入》评估售后租回交易中的资产转让是否满足销售的条件:资产转让属于销售的,承租人(卖方)按原资产账面金额中与所保留使用权有关的部分确认和计量租回形成的使用权资产,并对转让至出租人的权利确认相关利得或损失,出租人按照适用的准则对资产购买进行会计处理,资产出租适用本准则;资产转让不属于销售的,承租人(卖方)继续确认被转让资产并将取得的转让价款确认为金融负债,出租人(买方)不确认被转让资产,所支付的转让价款确认为金融资产。
5)改进承租人后续计量,增加选择权重估和租赁变更情形下的会计处理
原租赁准则未对租赁期开始日后选择权重估或合同变更等情形下的会计处理作出明确规范,导致实务中多有争议且会计处理不统一。
新租赁准则明确规定发生承租人可控范围内的重大事件或变化,且影响承租人是否合理确定将行使相应选择权的,承租人应当对其是否合理确定将行使续租选择权、购买选择权或不行使终止租赁选择权进行重新评估。
6)完善与租赁有关的列示和信息披露要求
在承租人方面,新租赁准则根据会计处理模型的变化,对租赁相关的使用权资产、租赁负债、折旧和利息、现金流出等在财务报表中的列示作出了明确规范,并在原准则的基础上对租赁相关的信息披露作了进一步调整完善。
在出租人方面,主要增加了部分信息披露要求,包括出租人对其所保留的租赁资产相关权利进行风险管理的情况,融资租赁的销售损益、融资收益、与未纳入租赁投资净额的可变租赁付款额相关的收入,经营租赁的租赁收入等。
新租赁准则与《国际财务报告准则第16号——租赁》(IFRS 16)趋同。但IFRS 16要求,如果承租人采用《国际会计准则第40 号——投资性房地产》中的公允价值模式计量投资性房地产,则对符合《国际会计准则第40 号》中投资性房地产定义的使用权资产也应采用公允价值模式进行计量。
IFRS 16自2019年1月1日起实施。为兼顾我国市场环境和企业实际情况,新租赁准则在实施范围和实施时间上采取分步到位的办法。具体如下:(1)在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报表的企业自2019年1月1日起实施,以避免出现境内外报表会计准则适用差异。(2)其他执行企业会计准则的企业(包括A股上市公司)自2021年1月1日起实施。同时,考虑到企业编制合并财务报表实际需要,允许母公司或子公司在境外上市且按照国际财务报告准则或企业会计准则编制其境外财务报表的企业提前实施,但不应早于其同时执行财政部2017年3月印发的《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》和2017年7月印发的《企业会计准则第14号——收入》的日期。
另外,根据“财会〔2021〕2号”,承租人发生的租赁资产改良支出不属于使用权资产,应当记入“长期待摊费用”科目企业支付的预付租金和租赁保证金应当计入筹资活动现金流出,支付的与按《企业会计准则第21号——租赁》(财会〔2018〕35号)第三十二条简化处理的短期租赁和低价值资产租赁相关的预付租金和租赁保证金应当计入经营活动现金流出。

(八)《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》(2019修订)
2019年5月16日,财政部发布了《关于印发修订<企业会计准则第7号——非货币性资产交换>的通知》(财会〔2019〕8号)。修订后的准则自2019年6月10日起施行,201911日至本准则施行日之间发生的非货币性资产交换,应根据本准则进行调整;对2019年1月1日之前发生的非货币性资产交换,不需要按照本准则的规定进行追溯调整。
非货币性资产交换准则修订的内容主要包括:
1)明确准则的适用范围
原非货币准则没有对准则的适用范围进行规范,当非货币准则规定的会计处理原则与其他准则规定的会计处理原则不一致时,可能因准则适用范围不清而导致实务差异。因此,修订稿明确了非货币准则的适用范围,将应遵循其他准则的交易排除在非货币准则之外。  
适用其他会计准则的非货币性资产交换   
涉及非货币性资产但不属于本准则规范范围的情形
  
(1)企业以存货换取客户的非货币性资产的,相关收入的会计处理适用CAS 14;  
(2)非货币性资产交换中涉及企业合并的,适用 CAS 20、CAS 2、CAS 33;  
(3)非货币性资产交换中涉及金融资产的,金融资产的确认、终止确认和计量适用CAS 22、CAS 23;  
(4)非货币性资产交换中涉及使用权资产或应收融资租赁款等的,相关资产的确认、终止确认和计量适用CAS 21;  
(5)非货币性资产交换构成权益性交易的,应当适用权益性交易的有关会计处理规定(财会函[2008]60号等)
  
(1)企业从政府无偿取得非货币性资产(比如,企业从政府无偿取得土地使用权等)的,适用CAS 16;  
(2)企业将非流动资产或处置组分配给所有者的,适用CAS  42(与CAS 42.AG三(一)/ IFRS 5. 5A一致);  
(3)企业以非货币性资产向职工发放非货币性福利的,适用CAS 9;  
(4)企业以发行股票方式取得非货币性资产的,相当于以权益工具结算买入非货币性资产,适用其他相关会计准则(例如,投资方以一项固定资产出资取得对被投资方的权益性投资,对投资方来说,换出资产为固定资产,换入资产为长期股权投资,属于非货币性资产交换;对被投资方来说,则属于接受权益性投资,不属于非货币性资产交换);  
(5)企业用于交换的资产目前尚不存在或尚不属于本企业的,适用其他相关会计准则。
企业用于非货币性资产交换的非货币性资产应当符合资产的定义并满足资产的确认条件,且作为资产列报于企业的资产负债表上。
2)保持准则体系内在协调
新收入准则对存货销售取得非现金对价的情形在确认、计量和披露方面做出了明确规定,这些新的规范要求与原非货币准则在范围上出现交叉,且在计量原则上不一致。为了与新收入准则保持协调,新非货币性资产交换准则规定了非货币性资产交换中换入资产的确认原则和换出资产的终止确认原则:换入资产应当在其符合资产定义并满足资产确认条件时予以确认;换出资产应当在其满足资产终止确认条件时终止确认。
根据上述原则,对于非货币性资产交换,企业将换入的资产视为购买取得资产,并按照相关会计准则的规定进行初始确认;将换出的资产视为销售或处置资产,并按照相关会计准则的规定进行终止确认。
在换入资产的确认时点与换出资产的终止确认时点存在不一致的情形下,在资产负债表日,企业应当按照本准则规定的下列原则进行会计处理:换入资产满足资产确认条件,换出资产尚未满足终止确认条件的,在确认换入资产的同时将交付换出资产的义务确认为一项负债,如其他应付款;换入资产尚未满足资产确认条件,换出资产满足终止确认条件的,在终止确认换出资产的同时将取得换入资产的权利确认为一项资产,如其他应收款
简化起见,企业可以按照重要性原则,在换入资产满足确认条件和换出资产满足终止确认条件孰晚的时点进行会计处理。
3)其他修订
重新定义“货币性资产”,强调收取固定或可确定金额的“权利”。货币性资产,是指企业持有的货币资金和收取固定或可确定金额的货币资金的权利,包括库存现金、银行存款、应收账款和应收票据等。非货币性资产,是指货币性资产以外的资产,如存货(原材料、包装物、低值易耗品、库存商品等)、固定资产、在建工程、生产性生物资产、无形资产、投资性房地产、长期股权投资等。
非货币性资产交换不具有商业实质,或者虽具有商业实质但换入资产的公允价值不能可靠计量时,同时换入的多项资产的,换出资产的账面价值总额的分摊依据除了“换入资产的原账面价值的相对比例”,增加“其他合理的比例”
附注披露内容增加:非货币性资产交换是否具有商业实质及其原因。如定性分析中所考虑的相关因素和相关结论,或使用换入资产进行相关经营的预计未来现金流量现值和继续使用换出资产进行相关经营的预计未来现金流量现值,以及相关的定量分析和结论。

(九)《企业会计准则第12号——债务重组》(2019修订)
2019年5月29日,财政部发布了《关于印发修订<企业会计准则第12号——债务重组>的通知》(财会〔2019〕9 号)。修订后的准则自2019年6月17日起施行。对2019年1月1日至本准则施行日之间发生的债务重组,应根据本准则进行调整;对2019年1月1日之前发生的债务重组,不需要按照本准则的规定进行追溯调整。
修订债务重组准则的原因主要有:保持准则体系的内在协调,与新修订的金融工具准则保持一致;改进实务操作和确保准则有效实施,消除债务重组准则与金融工具相关准则的交叉。
未废止债务重组准则主要是避免对多项准则反复修订,债务重组准则中包括了多项现有其他准则中未予规范的处理原则,具体包括债务重组取得的存货、固定资产、无形资产、投资性房地产、生物资产等非现金资产的入账价值,债务转为权益工具情况下权益工具的入账价值,债务重组的披露等。如果废止债务重组准则,需要逐一修订存货、长期股权投资、投资性房地产、固定资产、生物资产、无形资产、金融工具等多项准则。
债务重组准则修订的内容主要包括:
1)修改债务重组定义
原债务重组准则以“债务人发生财务困难”、债权人“作出让步”为标准,将重组债权和债务区别于其他金融工具限定在较小范围内。考虑到债务重组准则、应用指南和讲解已规定,重组债权和债务与金融工具的确认和计量原则一致,因而对债务重组区别于其他金融工具加以定义不再具有实际意义,反而可能导致因准则适用范围不清晰引起误读。因此,修订版修改了债务重组的定义,重组债权和债务与其他金融工具不作区别对待。不强调在债务人发生财务困难的背景下进行,也不论债权人是否作出让步
债务重组,是指在不改变交易对手方的情况下,经债权人和债务人协定或法院裁定,就清偿债务的时间、金额或方式等重新达成协议的交易。债务重组一般包括下列方式,或下列一种以上方式的组合:①债务人以资产清偿债务;②债务人将债务转为权益工具;③除上述方式以外,采用调整债务本金、改变债务利息、变更还款期限等方式修改债权和债务的其他条款,形成重组债权和重组债务。
此外,本准则中的债务重组涉及的债权和债务是指《企业会计准则第22 号——金融工具确认和计量》规范的金融工具,非金融工具不适用本准则。针对合同资产、合同负债、预计负债等进行的交易安排,不属于新债务重组准则规范的范围;针对租赁应收款和租赁应付款的债务重组,属于新债务重组准则规范的范围。
2)明确准则适用范围
原债务重组准则并未明确适用范围。新债务重组准则排除了业务合并,排除了权益性交易。但债务重组中不属于权益性交易的部分(如对应其他债权人普遍豁免部分)仍然适用新债务重组准则
另外,债务人在破产清算期间进行的债务重组不属于新债务重组准则规范的范围,应当按照企业破产清算有关会计处理规定处理。
3)保持准则体系内在协调
修订后的准则与新金融工具准则协调一致:将重组债权和债务的会计处理规定索引至新金融工具准则,从而与新金融工具准则协调一致,同时删除关于或有应收、应付金额遵循或有事项准则的规定。
但与原债务重组准则以及征求意见稿不同,债务人以非现金资产偿债时不再区分债务重组损益和资产处置损益,而是将所清偿债务账面价值与转让资产账面价值之间的差额计入当期损益。同时,债权人以放弃债权的公允价值为基础计量受让的金融资产以外的资产。
4)债务重组损益不属于营业外收支
根据《关于修订印发2019年度一般企业财务报表格式的通知》(财会〔2019〕6号),债务重组损益不再在营业外收支核算。
根据《企业会计准则第12号——债务重组》应用指南(2019),债权人重组损益记入“投资收益”(金融资产的终止确认)。债务人重组损益,根据方式不同,可能记入“投资收益”(仅涉及金融工具或修改其他条款时)或“其他收益——债务重组收益”。
债务重组损益的确认  
债务重组方式   
债权人重组损益
债务人重组损益
  
(1)债务人以金融资产清偿债务
金融资产确认金额(公允价值)与债权终止确认日账面价值之间的差额,记入“投资收益”
债务的账面价值与偿债金融资产账面价值的差额,记入“投资收益”
  
(2)债务人以非金融资产清偿债务,包括单项或多项非金融资产,或金融资产和非金融资产
放弃债权的公允价值与账面价值之间的差额,记入“投资收益”。  
以公允价值计量金融资产;  
以取得成本计量非金融资产(按公允价值相对比例分配放弃债权的公允价值扣除受让金融资产公允价值后的净额)
将所清偿债务账面价值与转让资产账面价值之间的差额,记入“其他收益——债务重组收益”
  
(3)债务人以包含非金融资产的处置组清偿债务
放弃债权的公允价值与账面价值之间的差额,记入“投资收益”。  
以公允价值计量处置组中的金融资产和负债;  
以取得成本计量非金融资产:(按公允价值相对比例分配放弃债权的公允价值以及承担的处置组中负债的确认金额之和,扣除受让金融资产公允价值后的净额)
将所清偿债务和处置组中负债的账面价值之和,与处置组中资产的账面价值之间的差额,记入“其他收益——债务重组收益”
  
(4)债务人将债务转为权益工具
放弃债权的公允价值与账面价值之间的差额,记入“投资收益”。  
以公允价值计量金融资产;  
以取得成本计量非金融资产(对联营企业或合营企业投资)
所清偿债务账面价值与权益工具确认金额(公允价值)之间的差额,记入“投资收益”
  
(5)修改其他条款
如果修改导致全部债权终止确认:按照修改后的条款以公允价值初始计量重组债权,重组债权的确认金额与债权终止确认日账面价值之间的差额,记入“投资收益”
如果修改导致债务终止确认:按照公允价值计量重组债务,终止确认的债务账面价值与重组债务确认金额之间的差额,记入“投资收益”
如果修改未导致债权终止确认:对于以摊余成本计量的债权,根据将重新议定或修改的合同现金流量按债权原实际利率折现的现值重新计算重组债权的账面余额,并将相关利得或损失记入“投资收益”
如果修改未导致债务(全部)终止确认:对于以摊余成本计量的债务,根据重新议定或修改的合同现金流量按原实际利率折现的现值重新计算该重组债务的账面价值  ,并将相关利得或损失记入“投资收益”
  
(6)组合方式
放弃债权的公允价值与账面价值之间的差额,记入“投资收益”。  
-以公允价值初始计量重组债权和受让的新金融资产;  
-以成本计量非金融资产(按公允价值比例分配放弃债权的公允价值扣除重组债权和受让金融资产公允价值后的净额)
所清偿债务的账面价值与转让资产的账面价值以及权益工具(公允价值计量)和重组债务的确认金额(公允价值或重新计算的摊余成本)之和的差额,记入“其他收益——债务重组收益” 或“投资收益”(仅涉及金融工具时)

(十)《企业会计准则第25号——保险合同》(2020修订)
2020年12月24日,财政部会计司正式发布了修订后《企业会计准则第25号——保险合同》,在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报表的企业,自2023年1月1日起执行;其他执行企业会计准则的企业自2026年1月1日起执行。同时,允许企业提前执行。
执行本准则的企业,不再执行财政部于2006年2月印发的《财政部关于印发〈企业会计准则第1号——存货〉等38项具体准则的通知》(财会〔2006〕3号)中的《企业会计准则第25号——原保险合同》和《企业会计准则第26号——再保险合同》,以及2009年12月印发的《保险合同相关会计处理规定》(财会〔2009〕15号)。
新保险合同准则在保险服务收入确认、保险合同负债计量等方面作了较大修改。修订的主要内容如下:
1、完善保险合同定义和合同合并分拆
新准则完善了保险合同的定义,明确保险合同必须在特定保险事项对保单持有人产生“不利影响”且转移了“重大保险风险”时,才符合保险合同的定义。此外,新准则还对原准则未予明确的保险合同合并和分拆作出了规范,以反映保险合同的商业实质。
2、引入保险合同组概念
新准则引入了保险合同组合和合同组的概念,要求保险公司将具有相似风险且统一管理的保险合同归类为一个保险合同组合,并以盈利水平等为基础,将合同组合细分为合同组,确认和计量均以合同组为基础单元。
3、完善保险合同计量模型
新准则不再区分保险业务类型,而是以保险合同组基于组内各合同权利和义务估计的未来现金流量按照当前可观察折现率折现后的现值为基础,考虑非金融风险影响和未赚利润,计量保险合同负债,作为保险合同计量的一般模型。
4、调整保险服务收入确认原则
新准则要求,保险公司必须分拆保险合同中可明确区分的投资成分和其他非保险服务成分,对于不可分拆的投资成分,其对应的保费也不得计入保险服务收入。新准则关于保险服务收入确认原则的调整将更真实反映保险公司的经营成果,更好地体现“保险姓保”,同时也与银行等其他金融机构确认收入的原则保持一致。
5、改进合同服务边际计量方式
新准则要求保险公司在保险合同组初始确认时确定合同服务边际,且合同服务边际应在每个资产负债表日根据未来提供服务的变化进行调整,在后续提供服务的期间内摊销。
6、新增具有直接参与分红特征的保险合同计量方法
新准则规定,对于具有直接参与分红特征的保险合同,因投资收益率变动等金融假设变化引起的与未来服务相关的浮动收费现金流量变动额,应当调整合同服务边际。
7、规范分出再保险合同的会计处理
新准则统一了原保险合同和再保险合同的会计处理,明确规定除了准则特别规定的关于合同服务边际确认等少数差异外,再保险合同适用与原保险合同相同的会计处理原则。
8、优化财务报表列报
一是新准则简化了资产负债表项目,要求保险公司按照保险合同组合的余额分别列示保险合同负债和保险合同资产、分出再保险合同资产和分出再保险合同负债,更好地体现了保险合同的权利和义务。二是根据利润驱动因素区分保险公司的保险服务业绩和投资业绩,并在利润表中予以反映。三是新准则进一步强化了披露要求,使得保险公司的风险敞口、盈利能力和利润来源等信息更加清晰透明。

三、新增的一项会计准则及九项会计准则解释
(一)《企业会计准则第42号——持有待售的非流动资产、处置组和终止经营》(财会〔2017〕13号)
2017年5月16日,财政部正式发布了《关于印发<企业会计准则第42号——持有待售的非流动资产、处置组和终止经营>的通知》(财会〔2017〕13号)。2017528日起在所有执行企业会计准则的企业范围内执行。此前发布的有关持有待售的非流动资产、处置组和终止经营的会计处理规定与本准则不一致的,以本准则为准。对于本准则施行日存在的持有待售的非流动资产、处置组和终止经营,应当采用未来适用法处理。
此前的企业会计准则中,有关持有待售的非流动资产、处置组和终止经营的会计处理要求分散在《企业会计准则第2 号——长期股权投资》、《企业会计准则第4 号——固定资产》、《企业会计准则第30 号——财务报表列报》及相关应用指南、解释和讲解中,缺少对持有待售类别的后续计量、持有待售资产减值准备计提等问题的统一的细化规定或指引。
第42号准则规范了持有待售的非流动资产和处置组的分类、计量和列报,以及终止经营的列报。非流动资产或处置组划分为持有待售类别,应当同时满足两个条件,一是在当前状况下,仅根据出售此类资产或处置组的惯常条款,即可立即出售;二是出售极可能发生(highly probable),即企业已经就一项出售计划作出决议且获得确定的购买承诺(具有法律约束力的购买协议),预计出售将在一年内完成。
对于取得日划分为持有待售类别的非流动资产或处置组的计量、持有待售类别的初始计量和后续计量等进行了细化规范。只允许将划分为持有待售类别后确认的持有待售资产减值损失转回,不允许将划分为持有待售类别前确认的长期资产减值损失转回
要求在利润表中分别列示持续经营损益和终止经营损益,在附注中进一步披露有关终止经营损益和现金流量的详尽信息。
2018年3月12日,财政部会计司发布了《关于持有待售准则有关问题的解读》,就《企业会计准则第42号——持有待售的非流动资产、处置组和终止经营》应用中的问题进行了解读。解读就“1481 持有待售资产”、“1482 持有待售资产减值准备”、“2245 持有待售负债”和“6115 资产处置损益”等科目核算内容进行了规范。其中资产处置损益不包括金融工具、长期股权投资和投资性房地产处置利得或损失,以及子公司和业务的处置利得或损失
强调企业不应当将拟结束使用而非出售的非流动资产或处置组划分为持有待售类别。明确划分为持有待售的非流动资产或处置组的公允价值的确定方式,如果企业已经获得确定的购买承诺,应当参考交易价格确定;如果企业尚未获得确定的购买承诺,优先使用市场报价等可观察输入值进行估计。
企业出售对子公司投资但并不丧失对其控制权,不应当划分为持有待售。企业因出售对子公司的投资等原因导致其丧失对子公司的控制权,企业应当在拟出售的部分对子公司投资满足持有待售类别划分条件时,在母公司个别财务报表中将对子公司投资整体划分为持有待售类别,而不是仅将拟处置的部分投资划分为持有待售类别;在合并财务报表中将子公司所有资产和负债划分为持有待售类别,而不是仅将拟处置的部分投资对应的资产和负债划分为持有待售类别。企业出售对子公司投资后保留的部分权益性投资,应当区分以下情况,分别按照长期股权投资准则或金融工具准则处理。
对于持有待售准则施行日存在的持有待售的非流动资产、处置组和终止经营,应当采用未来适用法处理。准则施行日之后符合终止经营定义的,应当按照持有待售准则规定,对可比会计期间的比较数据进行调整,在财务报表列示和披露该终止经营当期和可比会计期间的有关信息。
(二)《企业会计准则解释第7号》
2015年11月13日,财政部发布了《关于印发<企业会计准则解释第7>的通知》(财会[2015]19号),对五大会计问题进行了解释,涉及丧失控制权的投资方会计处理、重新计量设定受益计划净负债或者净资产的会计处理、子公司发行权益工具母公司如何并表的会计处理、子公司改为分公司后母公司的会计处理、限制性股票的股权激励计划的会计处理等方面的问题。
投资方因其他投资方对其子公司增资而导致本投资方持股比例下降,从而丧失控制权但能实施共同控制或施加重大影响的,投资方应视同处置确认损益。
重新计量设定受益计划净负债或者净资产所产生的变动应计入其他综合收益,后续会计期间应在原设定受益计划终止时将原计入其他综合收益的部分全部结转至未分配利润
子公司发行优先股等其他权益工具的,母公司合并利润表中的“归属于母公司股东的净利润”应扣除当期归属于除母公司之外的其他权益工具持有者的可累积分配股利及当期宣告发放的归属于除母公司之外的其他权益工具持有者的不可累积分配股利
母公司直接控股的全资子公司改为分公司的,原母公司购买原子公司时产生的合并成本大于合并中取得的可辨认净资产公允价值份额的差额,应按照原母公司合并该原子公司的合并财务报表中商誉的账面价值转入原母公司的商誉;原子公司提取而尚未使用的安全生产费或一般风险准备,按照原子公司持续计算的账面价值计入专项储备或一般风险准备。
对于授予限制性股票的股权激励计划,向职工发行的限制性股票按有关规定履行了注册登记等增资手续的,公司应当根据收到职工缴纳的认股款确认股本和资本公积(股本溢价),同时就回购义务确认负债(作收购库存股处理),按照发行限制性股票的数量以及相应的回购价格计算确定的金额,借记“库存股”科目,贷记“其他应付款”等科目;对于预计未来可解锁限制性股票持有者,公司应分配给限制性股票持有者的现金股利应当作为利润分配进行会计处理;等待期内计算基本每股收益时,分子应扣除当期分配给预计未来可解锁限制性股票持有者的可撤销现金股利及不可撤销的归属于预计未来可解锁限制性股票的净利润,分母不应包含限制性股票的股数;等待期内计算稀释每股收益时,解锁条件仅为服务期限条件的,企业应假设资产负债表日尚未解锁的限制性股票已于当期期初(或晚于期初的授予日)全部解锁,解锁条件包含业绩条件的而不满足业绩条件的,计算稀释性每股收益时不必考虑此限制性股票的影响。
需要追溯调整的包括:子公司发行优先股等其他权益工具的,计算母公司合并利润表中的“归属于母公司股东的净利润”时,可累积股利与不可累积但已宣告发放的股利的扣除;授予限制性股票的会计处理、锁定期内发放现金股利的会计处理、基本每股收益和稀释每股收益的计算。其他问题的会计处理规定适用于2015年年度及以后期间的财务报告。
(三)《企业会计准则解释第8号》
2016年1月4日,财政部正式发布了《企业会计准则解释第8号》(财会[2015]23号),对商业银行如何判断其是否控制发行的理财产品及应当如何对其发行的理财产品进行会计处理做了规范。商业银行应当在2016年年度及以后期间的财务报告中适用解释8号,本解释生效前商业银行对理财产品的会计处理与本解释不一致的,应当进行追溯调整,追溯调整不可行的除外。
银行理财产品是由商业银行设计并发行的,将募集到的资金根据产品合同约定投入相关金融市场及购买相关金融产品,获取投资收益后,根据合同约定分配给投资人的金融产品。《商业银行个人理财业务管理暂行办法》(银监会令2005年第2号)规定,个人理财业务,是指商业银行为个人客户提供的财务分析、财务规划、投资顾问、资产管理等专业化服务活动。
解释8号要求,商业银行应当按照CAS 33—合并财务报表的相关规定,判断是否控制其发行的理财产品。分析可变回报时,至少应当关注:可变回报通常包括商业银行因向理财产品提供管理服务等获得的决策者薪酬(含各种形式的固定管理费和业绩报酬,及以销售费、托管费以及其他各种服务收费的名义收取的实质上为决策者薪酬的收费)和其他利益(包括各种形式的直接投资收益,提供信用增级或支持等而获得的补偿或报酬,因提供信用增级或支持等而可能发生或承担的损失,与理财产品进行其他交易或者持有理财产品其他利益而取得的可变回报,以及销售费、托管费和其他各种名目的服务收费等)。除与理财产品相关的法律法规及各项合同安排的实质外,还应当分析理财产品成本与收益是否清晰明确,交易定价(含收费)是否符合市场或行业惯例,以及是否存在其他可能导致商业银行最终承担理财产品损失的情况(如对过去发行的具有类似特征的理财产品提供过信用增级或支持的事实或情况)等。
商业银行发行的理财产品应当作为独立的会计主体进行会计处理。在对理财产品进行会计处理时,应当按照企业会计准则的相关规定规范使用会计科目,不得使用诸如“代理理财投资”等可能引起歧义的科目名称。对于理财产品持有的以公允价值计量的金融资产或金融负债,应当按照《公允价值计量准则》的相关规定确定其公允价值。通常情况下,金融工具初始确认的成本不符合后续公允价值计量要求,除非有充分的证据或理由表明该成本在计量日仍是对公允价值的恰当估计。

(四)《企业会计准则解释第9-12号》
2017年6月22日,财政部正式发布了《企业会计准则解释第9号——关于权益法下投资净损失的会计处理》(财会[2017]16号)、《企业会计准则解释第10号——关于以使用固定资产产生的收入为基础的折旧方法》(财会[2017]17号)、《企业会计准则解释第11号——关于以使用无形资产产生的收入为基础的摊销方法》(财会[2017]18号)及《企业会计准则解释第12号——关于关键管理人员服务的提供方与接受方是否为关联方》(财会[2017]19号)。201811日起施行
本次发布的4项企业会计准则解释所采用的格式与此前发布的第1-8号企业会计准则解释不同,每项准则只针对一个问题,并分别就该问题的会计确认、计量和列报要求以及生效日期和新旧衔接要求予以明确,类似于一个完整的小准则。
《企业会计准则解释第9号》就投资方在权益法下因确认被投资单位发生的其他综合收益减少净额而产生未确认投资净损失的,被投资单位以后实现净利润的,投资方在其收益分享额弥补未确认的亏损分担额后,如何恢复确认收益分享额进行了规范。投资方按权益法确认应分担被投资单位的净亏损或被投资单位其他综合收益减少净额,将有关长期股权投资冲减至零并产生了未确认投资净损失的,被投资单位在以后期间实现净利润或其他综合收益增加净额时,投资方应当按照以前确认或登记有关投资净损失时的相反顺序进行会计处理,即依次减记未确认投资净损失金额、恢复其他长期权益和恢复长期股权投资的账面价值
《企业会计准则解释第10号》就是否可以以使用固定资产产生的收入为基础的折旧方法进行了规范。企业不应以包括使用固定资产在内的经济活动所产生的收入为基础进行折旧
《企业会计准则解释第11号》》就是否可以以使用无形资产产生的收入为基础的摊销方法进行了规范。除极其有限的情况外,通常不应以包括使用无形资产在内的经济活动所产生的收入为基础进行摊销
《企业会计准则解释第12号》就关键管理人员服务的提供方与接受方是否为关联方进行了规范。服务接受方在编制财务报表时,应当将服务提供方作为关联方进行相关披露;服务提供方在编制财务报表时,不应仅仅因为向服务接受方提供了关键管理人员服务就将其认定为关联方,而应当按照第36号准则判断双方是否构成关联方并进行相应的会计处理。
《企业会计准则解释第9号》要求追溯调整,但已处置或因其他原因终止采用权益法核算的长期股权投资,无需追溯调整。《企业会计准则解释第10号》、《企业会计准则解释第11号》和《企业会计准则解释第12号》不要求追溯调整。

(五)《企业会计准则解释第13号》
2019年12月16日,财政部正式发布了《企业会计准则解释第13号》(财会〔2019〕21号),就企业与其所属企业集团其他成员企业等相关的关联方判断,以及企业合并中取得的经营活动或资产的组合是否构成业务的判断等问题进行了明确。本解释自2020年1月1 日起施行,不要求追溯调整。
企业与其所属企业集团的其他成员单位(包括母公司和子公司)的合营企业或联营企业构成关联方;企业的合营企业与企业的其他合营企业或联营企业构成关联方
合并方在合并中取得的组合应当至少同时具有一项投入和一项实质性加工处理过程,且二者相结合对产出能力有显著贡献,该组合才构成业务。合并方在合并中取得的组合是否有实际产出并不是判断其构成业务的必要条件。判断非同一控制下企业合并中取得的组合是否构成业务,也可选择采用集中度测试。进行集中度测试时,如果购买方取得的总资产的公允价值几乎相当于其中某一单独可辨认资产或一组类似可辨认资产的公允价值的,则该组合通过集中度测试,应判断为不构成业务。
与2019年9月25日发布的《关于征求<企业会计准则解释第13号(征求意见稿)>意见的函》(财办会〔2019〕30号)相比,删除了“商品经纪商从商品现货市场交易中获取的、且以交易为目的持有的、为从价格波动中获取利润的大宗商品的计量”问题。

(六)《企业会计准则解释第14号》
2020年11月27日,财政部发布了《企业会计准则解释第14号(征求意见稿)》,2021年2月2日,财政部正式发布了《企业会计准则解释第14号》(财会〔2021〕1号),对社会资本方对政府和社会资本合作(PPP)项目合同的会计处理、基准利率改革导致相关合同现金流量的确定基础发生变更的会计处理进行了规范。自公布之日起施行。《企业会计准则解释第2号》(财会〔2008〕11号)中关于“五、企业采用建设经营移交方式(BOT)参与公共基础设施建设业务应当如何处理”的内容同时废止。未允许提前执行。
与《解释2号》相比,《解释14号》与《国际财务报告解释公告第12号——服务特许权协议》(IFRIC 12)趋同。社会资本方在PPP项目资产建造和运营阶段的收入确认等方面与新收入准则协调一致,社会资本方将建造服务(含建设和改扩建)发包给其他方时,应当按照《企业会计准则第14号——收入》确定其身份是主要责任人还是代理人,并进行会计处理,确认合同资产。此前《解释2号》明确要求项目公司未提供实际建造服务的,不应确认建造服务收入。《解释14号》强调社会资本方确认应收款项的前提是收取可确定金额对价的权利仅取决于时间流逝的因素
对仅因基准利率改革导致的金融资产或金融负债合同现金流量的确定基础发生的变更,《解释14号》要求先判断变更前后合同现金流量的确定基础在经济上是否相当,若在经济上相当时,企业无需评估该变更是否导致终止确认,也不调整该金融资产或金融负债的账面余额,而应当参照浮动利率变动的处理方法,按照仅因基准利率改革导致变更后的未来现金流量重新计算实际利率,并以此为基础进行后续计量。若同时发生了其他变更,再根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定评估其他变更是否导致终止确认该金融资产或金融负债。
对仅因基准利率改革导致的租赁变更,《解释14号》要求先判断变更前后未来租赁付款额的确定基础在经济上是否相当,若在经济上相当时,不适用租赁变更的规定,而应当按照仅因基准利率改革导致变更后的租赁付款额的现值重新计量租赁负债,并相应调整使用权资产的账面价值。若同时发生了其他变更,应当将所有租赁变更一并适用《企业会计准则第21号——租赁》有关租赁变更的规定。
2020年12月31日前开始实施且至本解释施行日尚未完成的有关PPP项目合同,未按照本规定进行会计处理的,应当进行追溯调整;追溯调整不切实可行的,应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用本解释。社会资本方应当将执行本解释的累计影响数,调整本解释施行日当年年初留存收益及财务报表其他相关项目金额,对可比期间信息不予调整。2020年12月31日前发生的基准利率改革相关业务,未按照上述规定处理的,应当进行追溯调整,追溯调整不切实可行的除外。无需调整前期比较财务报表数据。
与征求意见稿相比,正式稿将“满足有权收取固定或可确定金额的现金(或其他金融资产)条件的,应当在社会资本方拥有收取该对价的权利(该权利仅取决于时间流逝的因素)时确认为金融资产”,改为“在项目运营期间,满足有权收取可确定金额的现金(或其他金融资产)条件的,应当在社会资本方拥有收取该对价的权利(该权利仅取决于时间流逝的因素)时确认为应收款项”。
另外,正式稿明确了“运营期占项目资产全部使用寿命的PPP项目合同,即使项目合同结束时项目资产不存在重大剩余权益,如果该项目合同符合’双控制’条件中的第(1)项,则仍然适用本解释。”就基准利率改革,正式稿将“以摊余成本计量”改为“采用实际利率法确定利息收入或费用”;简化处理时要求“参照浮动利率变动的处理方法”,按照仅因基准利率改革导致变更后的未来现金流量重新计算实际利率,或对原折现率进行相应调整。对于基准利率改革导致的租赁变更,明确企业应当按照《企业会计准则第21号——租赁》的有关规定进行披露。
此外,正式稿修改了部分体例和措辞,例如将“双特征”调至“双控制”之前,将“公共服务”改为“公共产品和服务”,相关权利中的“运营”改为“收益”,相关义务增加“投融资”“运营”,“基于实际交易的无风险基准利率”改为“基于实际交易的近似无风险基准利率”等。

(七)《企业会计准则解释第15号》
2021年12月31日,财政部发布了《企业会计准则解释第15号》(财会〔2021〕35号),就“关于企业将固定资产达到预定可使用状态前或者研发过程中产出的产品或副产品对外销售的会计处理”、“关于亏损合同的判断”和“关于资金集中管理相关列报”等问题进行了明确。其中前两项内容自2022年1月 1日起施行,后一项自公布之日起施行。
IASB修订了原有试运行销售收入冲减固定资产成本的做法,明确要求按相关准则确认试运行销售相关收入和成本,解释15号与国际财务报告准则保持趋同。试运行产出的有关产品或副产品在对外销售前,符合《企业会计准则第1号——存货》规定的应当确认为存货。运行销售属于日常活动的,在“营业收入”和“营业成本”项目列示,属于非日常活动的,在“资产处置收益”等项目列示。本项修订自2022年1月1日起施行,但对于在首次施行本解释的财务报表列报最早期间的期初至本解释施行日之间发生的试运行销售,企业应当按照本解释的规定进行追溯调整。
企业利用财务公司、资金结算中心等平台将集团内部资金集中管理,实务中有些企业将其作为“其他应收款”列示,有些企业将其作为“货币资金”列示,导致会计信息不可比和报表使用者的误读。解释15号强调归集至集团母公司账户的资金,成员单位应当在资产负债表“其他应收款”项目列示。此外,为突出资金集中管理存款的特殊性,成员单位可以增设“应收资金集中管理款”项目,在报表中单独列示。
IASB修订了亏损合同在判断时所使用的成本概念涵盖的口径,要求在判断合同是否构成亏损合同时,应当采用全口径成本而非增量成本,即企业履行合同的成本包括履行合同的增量成本和与履行合同直接相关的其他成本的分摊金额。解释15号与国际财务报告准则保持趋同。
与征求意见稿相比,正式稿明确试运行产出的有关产品或副产品在对外销售前符合资产确认条件的应当确认为存货等相关资产,试运行销售属于非日常活动的,在“资产处置收益”等项目列示,当企业认定追溯调整不切实可行的需披露无法追溯调整的具体原因。通过财务公司归集至集团母公司账户的资金也应在“其他应收款”中列示,直接存入财务公司的资金,成员单位应当在 “货币资金”项目中列示。正式稿删除了增设“吸收资金集中存款”的提法,将增设的“资金集中存款”项目改为“应收资金集中管理款”项目。

四、一般企业财务报表格式
(一)《关于修订印发一般企业财务报表格式的通知》(财会〔2017〕30号)
2017年12月25日,财政部发布了《关于修订印发一般企业财务报表格式的通知》(财会〔2017〕30号)【该通知已被“财会〔2018〕15号”废止】,针对2017年施行的《企业会计准则第42号——持有待售的非流动资产、处置组和终止经营》(财会[2017]13号)和《企业会计准则第16号——政府补助》(财会[2017]15号)的相关规定,对一般企业财务报表格式进行了修订。
资产负债表新增“持有待售资产”、“持有待售负债”行项目;利润表新增“资产处置收益”、“其他收益”行项目,“营业外收入”、“营业外支出”行项目核算内容改变,新增“(一)持续经营净利润”和“(二)终止经营净利润”行项目。
2018年1月12日,财政部会计司发布了《关于一般企业财务报表格式有关问题的解读》【该解读继续有效,但主要内容已包含在“财会〔2019〕6号”中】,对此前发布的《关于修订印发一般企业财务报表格式的通知》(财会〔2017〕30号)进行了进一步的说明。
解读指出,“资产处置收益”应调整可比期间的比较数据;“其他收益”无需调整可比期间的比较数据。非流动资产的处置利得或损失在“资产处置收益”反映,但是非流动资产毁损报废损失(包括因自然灾害发生毁损、已丧失使用功能等原因而报废清理产生的损失)在“营业外支出”反映;企业在不同交易中形成的非流动资产毁损报废利得和损失不得相互抵销,应分别在“营业外收入”和“营业外支出”进行列报。
修订内容
项目核算内容
说明
是否追溯
资产负债表
新增“持有待售资产”行项目
反映资产负债表日划分为持有待售类别的非流动资产及划分为持有待售类别的处置组中的流动资产和非流动资产的期末账面价值。
该项目应根据在资产类科目新设置的“持有待售资产”科目的期末余额,减去“持有待售资产减值准备”科目的期末余额后的金额填列。
N/A
新增“持有待售负债”行项目
反映资产负债表日处置组中与划分为持有待售类别的资产直接相关的负债的期末账面价值。
该项目应根据在负债类科目新设置的“持有待售负债”科目的期末余额填列。
N/A
利润表
新增“资产处置收益”行项目
反映企业出售划分为持有待售的非流动资产或处置组时确认的处置利得或损失,以及处置未划分为持有待售的固定资产、在建工程、生产性生物资产及无形资产而产生的处置利得或损失。债务重组中因处置非流动资产产生的利得或损失和非货币性资产交换产生的利得或损失也包括在本项目内。
不包括出售金融工具、长期股权投资和投资性房地产的处置利得或损失。
  
该项目应根据在损益类科目新设置的“资产处置损益”科目的发生额分析填列;如为处置损失,以“-”号填列。
调整可比期间的比较数据
新增“其他收益”行项目
反映计入其他收益的政府补助(与企业日常活动相关的政府补助)等。
该项目应根据在损益类科目新设置的“其他收益”科目的发生额分析填列。
无需调整可比期间的比较数据
“营业外收入”行项目核算内容改变
反映企业发生的营业利润以外的收益,主要包括债务重组利得、与企业日常活动无关的政府补助、盘盈利得、捐赠利得等。
该项目应根据“营业外收入”科目的发生额分析填列。
调整可比期间的比较数据(除“政府补助”明细项目外)
“营业外支出”行项目核算内容改变
反映企业发生的营业利润以外的支出,主要包括债务重组损失、公益性捐赠支出、非常损失、盘亏损失、非流动资产毁损报废损失等。
该项目应根据“营业外支出”科目的发生额分析填列。
调整可比期间的比较数据
新增“(一)持续经营净利润”和“(二)终止经营净利润”行项目
分别反映净利润中与持续经营相关的净利润和与终止经营相关的净利润;如为净亏损,以“-”号填列。
该两个项目应按照《企业会计准则第 42 号——持有待售的非流动资产、处置组和终止经营》的相关规定分别列报。
调整可比期间的比较数据
对于按照相关会计准则采用折旧(或摊销、折耗)方法进行后续计量的固定资产、无形资产、长期待摊费用等非流动资产,折旧(或摊销、折耗)年限(或期限)只剩一年或不足一年的,无需归类为流动资产,仍在各该非流动资产项目中列报,不转入“一年内到期的非流动资产”项目列报;预计在一年内(含一年)进行折旧(或摊销、折耗)的部分,也无需归类为流动资产,不转入“一年内到期的非流动资产”项目列报。
合并利润表中,分别列示持续经营损益和终止经营损益、归属于母公司股东的净利润和少数股东损益时,先按经营持续性分类,再按所有权归属分类,并且“归属于母公司股东的净利润”列示在“少数股东损益”之后。
    
本期金额
上期金额
……(略)

四、净利润(净亏损以“-”号填列)


(一)按经营持续性分类:


1. 持续经营净利润(净亏损以“-”号填列)  


2. 终止经营净利润(净亏损以“-”号填列)  


(二)按所有权归属分类:  


1. 少数股东损益(净亏损以“-”号填列)  


2. 归属于母公司股东的净利润(净亏损以“-”号填列)  


……(略)  


注:《关于修订印发2018年度合并财务报表格式的通知》(财会〔2019〕1号)修改了按所有权归属分类的顺序,“归属于母公司股东的净利润”列示在“少数股东损益”之前。
(二)《关于修订印发2018年度一般企业财务报表格式的通知》(财会〔2018〕15号)
2018年6月26日,财政部正式发布了《关于修订印发2018年度一般企业财务报表格式的通知》(财会〔2018〕15号)【该通知已被“财会〔2019〕6号”废止】,针对2018年1月1日起分阶段实施的新金融工具准则和新收入准则,以及企业会计准则实施中的有关情况,对一般企业财务报表格式进行了修订。并分别就尚未执行新金融准则和新收入准则的企业、已执行新金融准则或新收入准则的企业的财务报表格式提供了模板。
尚未执行新金融准则和新收入准则的企业
此次修订将原“应收票据”及“应收账款”整合为“应收票据及应收账款”;将原 “应收利息”及“应收股利”归并至“其他应收款”;将原 “固定资产清理”归并至“固定资产”;将原 “工程物资”归并至“在建工程”;将原 “应付票据”及“应付账款”整合为“应付票据及应付账款”项目;将原“应付利息”及“应付股利”归并至“其他应付款”;将 “专项应付款”归并至“长期应付款”。
从原“管理费用”中分拆出“研发费用”在“财务费用”项目下列示“利息费用”和“利息收入”明细项目;将“其他收益”的位置提前;简化部分项目的表述,将原“重新计量设定受益计划净负债或净资产的变动”改为“重新计量设定受益计划变动额”、将原“权益法下在被投资单位不能重分类进损益的其他综合收益中享有的份额”改为“权益法下不能转损益的其他综合收益”、将原“权益法下在被投资单位以后将重分类进损益的其他综合收益中享有的份额”改为“权益法下可转损益的其他综合收益”。
将原“结转重新计量设定受益计划净负债或净资产所产生的变动”改为“设定受益计划变动额结转留存收益”。
已执行新金融准则或新收入准则的企业
新增与新金融工具准则有关的“交易性金融资产”、“债权投资”、“其他债权投资”、“其他权益工具投资”、“其他非流动金融资产”以及“交易性金融负债”、“信用减值损失”、“净敞口套期收益”、“其他权益工具投资公允价值变动”、“企业自身信用风险公允价值变动”、“其他债权投资公允价值变动”、“金融资产重分类计入其他综合收益的金额”、“其他债权投资信用减值准备”以及“现金流量套期储备”、“其他综合收益结转留存收益”等。
新增与新收入准则有关的“合同资产”和“合同负债”;修订了“存货”、“其他流动资产”、“其他非流动资产”、“其他流动负债”、“预计负债”等科目反映的内容;同时,删除与原金融工具准则有关的“可供出售金融资产公允价值变动损益”、“持有至到期投资重分类为可供出售金融资产损益”以及“现金流量套期损益的有效部分”。
企业对不存在相应业务的报表项目可结合本企业的实际情况进行必要删减,企业根据重要性原则并结合本企业的实际情况可以对确需单独列示的内容增加报表项目。执行企业会计准则的金融企业应当根据金融企业经营活动的性质和要求,比照一般企业财务报表格式进行相应调整。
(三)《关于2018年度一般企业财务报表格式有关问题的解读》20180905
2018年9月5日,财政部发布了《关于2018年度一般企业财务报表格式有关问题的解读》(以下简称《财政部解读》),就2018年6月15日发布的《关于修订印发2018年度一般企业财务报表格式的通知》(财会〔2018〕15号,以下简称《通知》)进行了解读。
《财政部解读》明确了《关于修订印发2018年度一般企业财务报表格式的通知》的适用期间及比较信息的列报要求,并对“财务费用”行项目的其中项的填列、代扣个人所得税手续费返还的填列、政府补助在现金流量表中的列报等问题进行了明确,此外还明确2018年1月12日发布的《关于一般企业财务报表格式有关问题的解读》继续有效。
《通知》适用于截至2018年6月30日的中期财务报表及以后期间的财务报表,若中期未及时采用至少应在2018年9月30日的中期财务报表中采用。对于因会计政策变更产生的累积影响数调整首次执行当年年初留存收益及财务报表其他相关项目金额的,应当混合列报新旧报表项目,企业可以增加列报首次执行新金融准则或新收入准则当年年初的资产负债表(即提供三列数)。
“财务费用”行项目的其中项,均以正数填列。“利息收入”主要为银行存款产生的利息收入,以及根据《企业会计准则第14号——收入》的相关规定确认的利息收入。企业收到的代扣个人所得税手续费,应作为其他与日常活动相关的项目在利润表的“其他收益”项目中填列(应调整比较数据)。企业实际收到的政府补助,无论是与资产相关还是与收益相关,在编制现金流量表时均作为经营活动产生的现金流量列报
(四)《关于修订印发2018年度合并财务报表格式的通知》
2019年1月22日,财政部发布了《关于修订印发2018年度合并财务报表格式的通知》(财会〔2019〕1号)【该通知被“财会〔2019〕16号”废止】。通知仅对合并财务报表格式进行了修订,本通知适用于已执行新金融工具准则和新收入准则的企业集团
该合并财务报表格式及其中各项目,涵盖了母公司和从事各类经济业务的子公司的情况,包括一般企业、商业银行、保险公司和证券公司等。以金融企业为主的企业集团,应以金融企业财务报表格式为基础,结合一般企业财务报表格式和本通知的要求,对相关合并财务报表项目进行调整后编制。
企业应根据重要性原则并结合本企业实际情况,对确需单独列示的内容,可增加合并财务报表项目;对不存在相应业务的合并财务报表项目,可进行必要删减。有贵金属业务的,在资产负债表中增加“贵金属”行项目对相关贵金属资产进行列示。
金融企业资产负债表中的“现金及存放中央银行款项”行项目在“货币资金”行项目中列示;“金融投资”行项目下的“交易性金融资产”“债权投资”“其他债权投资”“其他权益工具投资”子项目分别在“交易性金融资产”“债权投资”“其他债权投资”“其他权益工具投资”行项目中列示。“其他资产”“其他负债”行项目进行分析后在资产负债表相关项目中列示。
金融企业利润表中的“其他业务收入”行项目在“营业收入”行项目中列示;“汇兑收益”行项目作为减项在“财务费用”行项目中列示;“其他资产减值损失”行项目在“资产减值损失”行项目中列示。

(五)《关于修订印发2019年度一般企业财务报表格式的通知》(财会〔2019〕6号)
2019年5月10日,财政部发布了《关于修订印发2019年度一般企业财务报表格式的通知》(财会〔2019〕6号),对执行企业会计准则的非金融企业的财务报表格式进行了重新规范。通知适用于执行企业会计准则的非金融企业2019年度中期财务报表和年度财务报表及以后期间的财务报表。财政部于2018年6月15日发布的《财政部关于修订印发2018年度一般企业财务报表格式的通知》(财会〔2018〕15号)同时废止。
尚未执行新金融准则、新收入准则和新租赁准则的企业
此次修订将原“财会〔2018〕15号”整合的“应收票据及应收账款”“应付票据及应付账款”进行了复原,即“应收票据及应收账款”项目分拆为“应收票据”及“应收账款”两个项目;“应付票据及应付账款”项目分拆为“应付票据”及“应付账款”两个项目。在“其他综合收益”和“盈余公积”之间增加“专项储备”项目反映高危行业企业按国家规定提取的安全生产费的期末账面价值。
纳入了《关于一般企业财务报表格式有关问题的解读》(20180112)中关于“一年内到期的非流动资产”项目列报的内容。并明确“递延收益”项目中摊销期限只剩一年或不足一年的,或预计在一年内(含一年)进行摊销的部分,不得归类为流动负债,仍在该项目中填列,不转入“一年内到期的非流动负债”项目
利润表中“资产减值损失”项目位置下移至“公允价值变动收益”下一行,并更名为“资产减值损失(损失以“-”号填列)”。“研发费用”项目增加了计入管理费用的自行开发无形资产摊销金额。纳入了《关于2018年度一般企业财务报表格式有关问题的解读》(20180905)中“关于‘利息费用’和‘利息收入’项目的填列”的内容,明确“财务费用”项目下的“利息费用”项目和“利息收入”项目均以正数填列。“其他收益”项目补充了企业收到的个人所得税扣缴税款手续费。“营业外收入”“营业外支出”不再包含债务重组利得和损失。纳入了《关于一般企业财务报表格式有关问题的解读》(20180112)中“关于非流动资产毁损报废损失的列报”的内容。
纳入了《关于2018年度一般企业财务报表格式有关问题的解读》(20180905)中“关于政府补助在现金流量表中的列报”的内容,明确企业实际收到的政府补助,无论是与资产相关还是与收益相关,在编制现金流量表时均作为经营活动产生的现金流量列报。
所有者权益变动表增加列项目“专项储备”,并对“其他权益工具持有者投入资本”项目反映的内容进行了说明。
已执行新金融准则、新收入准则和新租赁准则的企业
新增“应收款项融资”项目,反映以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的应收票据和应收账款等。新增“使用权资产”项目反映承租人企业持有的使用权资产的期末账面价值;新增“租赁负债”项目反映承租人企业尚未支付的租赁付款额的期末账面价值。
纳入《关于修订印发2018年度金融企业财务报表格式的通知》(财会〔2018〕36号)关于“应收利息”科目的内容,明确“应收利息”仅反映相关金融工具已到期可收取但于资产负债表日尚未收到的利息。基于实际利率法计提的金融工具的利息应包含在相应金融工具的账面余额中。
纳入《关于修订印发2018年度金融企业财务报表格式的通知》(财会〔2018〕36号)关于“应付利息”科目的内容,明确“应付利息”仅反映相关金融工具已到期应支付但于资产负债表日尚未支付的利息。基于实际利率法计提的金融工具的利息应包含在相应金融工具的账面余额中。
利润表中“资产减值损失”“信用减值损失”项目位置下移至“公允价值变动收益”之后,并将“信用减值损失”列于“资产减值损失”之前,且分别更名为“信用减值损失(损失以“-”号填列)”“资产减值损失(损失以“-”号填列)”。投资收益其中项增加“以摊余成本计量的金融资产终止确认收益(损失以“-”号填列)”,反映企业因转让等情形导致终止确认以摊余成本计量的金融资产而产生的利得或损失。
所有者权益变动表对“其他综合收益结转留存收益”项目反映的内容进行了说明。

(六)《关于修订印发合并财务报表格式(2019版)的通知》(财会〔2019〕16号)
2019年9月27日,财政部发布了《关于修订印发合并财务报表格式(2019版)的通知》(财会〔2019〕16号),针对2019年1月1日起分阶段实施的《企业会计准则第21号——租赁》,以及企业会计准则实施中的有关情况,在《财政部关于修订印发2019年度一般企业财务报表格式的通知》(财会〔2019〕6号)和《财政部关于修订印发2018年度金融企业财务报表格式的通知》(财会〔2018〕36号)的基础上,对合并财务报表格式进行了修订。本通知适用于执行企业会计准则的企业2019年度合并财务报表及以后期间的合并财务报表
合并财务报表格式的主要变动如下:
一是根据新租赁准则和新金融准则等规定,在原合并资产负债表中增加了“使用权资产”“租赁负债”等行项目,在原合并利润表中“投资收益”行项目下增加了“其中:以摊余成本计量的金融资产终止确认收益”行项目。
二是结合企业会计准则实施有关情况调整了部分项目,将原合并资产负债表中的“应收票据及应收账款”行项目分拆为“应收票据”“应收账款”“应收款项融资”三个行项目,将“应付票据及应付账款”行项目分拆为“应付票据”“应付账款”两个行项目,将原合并利润表中“资产减值损失”“信用减值损失”行项目的列报行次进行了调整,删除了原合并现金流量表中“为交易目的而持有的金融资产净增加额”“发行债券收到的现金”等行项目,在原合并资产负债表和合并所有者权益变动表中分别增加了“专项储备”行项目和列项目。
另外,根据“财会〔2021〕2号”,对于商业银行吸收的符合《中国银保监会办公厅关于进一步规范商业银行结构性存款业务的通知》(银保监办发〔2019〕204号)定义的结构性存款,即嵌入金融衍生产品的存款,通过与利率、汇率、指数等的波动挂钩或者与某实体的信用情况挂钩,使存款人在承担一定风险的基础上获得相应的收益,企业通常应当分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,记入“交易性金融资产”科目,并在资产负债表中“交易性金融资产”项目列示。企业对不存在相应业务的报表项目可结合本企业的实际情况进行必要删减,企业根据重要性原则并结合本企业的实际情况,对确需单独列示的内容可增加报表项目。例如,可以在合并现金流量表中“筹资活动产生的现金流量”项下增加“发行债券收到的现金”项目
就集团合并报表的会计政策,“财会〔2021〕2号”,母公司编制合并财务报表,应当将整个企业集团视为一个会计主体,正确抵销内部交易的影响,按照统一的会计政策,反映企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量。
五、金融企业财务报表格式
(一)财政部《关于修订印发2018年度金融企业财务报表格式的通知》
2018年12月27日,财政部发布了《关于修订印发2018年度金融企业财务报表格式的通知》(财会〔2018〕36号),对已执行新金融工具准则的金融企业的财务报表格式进行了规范。执行本通知要求的金融企业不再执行财政部于2006年印发的《企业会计准则——应用指南》(财会〔2006〕18号)中的财务报表格式。已执行其他新准则但尚未执行新金融工具准则的金融企业暂不执行本通知要求。
2006年的财务报表列报准则应用指南及现金流量表准则应用指南就金融企业分别提供了商业银行、保险公司、证券公司资产负债表、利润表、现金流量表和所有者权益变动表格式,以及附注信息应包括的主要内容。
执行新金融工具准则的金融企业财务报表格式不再区分金融机构类型,提供一套通用的金融企业财务报表格式,但标注了证券公司、保险公司和银行专用项目,无方括号和角标的项目为通用项目,适用于两类及两类以上金融企业。资产负债表修订、新增项目包括:合同资产、合同负债、持有待售资产、金融投资(交易性金融资产、债权投资、其他债权投资、其他权益工具投资)、其他资产、交易性金融负债、持有待售负债、预计负债等。利润表修订、新增项目包括:利息收入、净敞口套期收益、其他收益、资产处置收益、信用减值损失、其他资产减值损失等。现金流量表增加“为交易目的而持有的金融资产净增加额”项目,反映企业因买卖为交易目的而持有的金融资产所支付与收到的经营活动净现金流量。所有者权益变动表修订、新增项目包括:其他权益工具、其他权益工具持有者投入资本其他综合收益结转留存收益等。
基于实际利率法计提的金融工具的利息应包含在相应金融工具的账面余额中,不应单独列示“应收利息”项目或“应付利息”项目。“应收利息”科目和“应付利息”科目应仅反映相关金融工具已到期可收取或应支付但于资产负债表日尚未收到或尚未支付的利息,通常由于金额相对较小,应在“其他资产”或“其他负债”项目中列示。
“利息收入”项目,反映企业按照《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》(2017年修订)相关规定对分类为以摊余成本计量的金融资产和分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产按照实际利率法计算的利息收入。其他项目的利息收入不得计入本项目;应计入本项目的利息收入金额也不得计入“投资收益”等其他项目。
表中的“上年年末余额”栏目,企业按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》(2017年修订)和《企业会计准则第14号——收入》(2017年修订)的规定,未调整前期比较财务报表数据的,应当根据未经新金融工具准则及新收入准则调整的财务报表格式及数字填列,上期项目与本期不一致的,应当分别列示新旧项目名称及其金额
已执行新金融工具准则与新收入准则的金融企业应当按照企业会计准则和本通知要求编制财务报表;已执行新金融工具准则但未执行其他新准则的金融企业可参照本通知要求编制财务报表;已执行其他新准则但尚未执行新金融工具准则的金融企业暂不执行本通知要求。金融企业对不存在相应业务的报表项目可根据重要性原则并结合本企业的实际情况进行必要删减,对确需单独列示的内容可增加报表项目。

(二)证监会《证券公司财务报表附注编制的特别规定(2018)》
2019年1月2日,证监会发布了《关于印发<证券公司财务报表附注编制的特别规定(2018)>的通知》(会计部函〔2018〕590号),供已执行新金融工具准则的证券公司在年报披露中使用
根据证监会《关于证券公司执行<企业会计准则第22号--金融工具确认与计量>等会计准则的通知》(会计部函〔2017〕524号),同时在境内外上市的证券公司及仅在境外上市的证券公司自2018年1月1日起执行新金融工具准则,其他证券公司自2019年1月1日起执行新金融工具准则
证券公司应在营业总收入下列示“利息净收入”项目,并在“利息净收入”项目下分列“利息收入”项目与“利息支出”项目。证券公司应在营业总收入下列示“手续费及佣金净收入”项目,并在“手续费及佣金净收入”项目下分列“经纪业务手续费净收入”、“投资银行业务手续费净收入”、“资产管理业务手续费净收入”项目。已执行新收入准则的证券公司,应按照新收入准则的相关规定进行披露。
此外,根据“会计部函〔2017〕524号”,证券公司应按通知的实施时间安排全面执行新会计准则的各项规定,不得根据需要选择性执行。对于将金融工具指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的和指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的,应有明确的依据和标准。证券公司应在报送新会计准则施行前一年度的年度报告时,向证监会会计部、机构部报送《证券公司执行〈企业会计准则第22 号——金融工具确认与计量〉等会计准则调节表》及年审注册会计师对该表的审阅意见

(三)财政部《关于修订印发合并财务报表格式(2019版)的通知》(财会〔2019〕16号)
本通知附件中的合并财务报表格式涵盖母公司和从事各类经济业务的子公司的情况,包括一般企业、商业银行、保险公司和证券公司等。企业应根据重要性原则并结合本企业实际情况,对确需单独列示的内容,可增加合并财务报表项目;对不存在相应业务的合并财务报表项目,可进行必要删减。以金融企业为主的企业集团,应以金融企业财务报表格式为基础,结合一般企业财务报表格式和本通知的要求,对合并财务报表项目进行调整后编制
另外,根据“财会〔2021〕2号”,金融企业分类为以摊余成本计量或者以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产,应当按实际利率法计算利息收入,记入“利息收入”科目,并在利润表中的“利息收入”项目列示。以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的利息收入,不得记入“利息收入”科目。
根据《关于保险公司执行新金融工具相关会计准则有关过渡办法的通知》(财会〔2017〕20号),企业根据相关企业会计准则规定对其联营企业或合营企业采用权益法进行会计处理时,应统一联营企业或合营企业的会计政策。发生以下情形的,企业可以不进行统一会计政策的调整:(1)企业执行新金融工具相关会计准则,但其联营企业或合营企业暂缓执行新金融工具相关会计准则。(2)企业暂缓执行新金融工具相关会计准则,但联营企业或合营企业执行新金融工具相关会计准则。
六、收入准则应用案例
(一)第一批(2018年12月)
2018年12月11日,财政部会计司在网站上“会计准则实施”栏目下“收入准则应用专区”发布了收入准则应用案例,供各单位在收入准则应用中学习参考。
此次发布的应用案例共有五项,涉及:亏损合同、涉及不同增值税率的储值卡的合同负债、电商平台预售购物卡的合同负债、酒店等服务行业的合同成本及运输服务。
对于亏损合同,除已经通过收入、成本确认的部分外,剩余的、为完成工程将发生的预计损失确认为“主营业务成本”,同时贷记“预计负债”;转回预计损失作相反的会计分录。工程质保金,需等到客户于保质期结束且未发生重大质量问题后方能收款,应当资产负债表中作为合同资产列示。
对于零售商销售涉及不同增值税率的储值卡收取的款项,仅商品价款部分代表企业已收客户对价而应向客户转让商品的义务,应当确认合同负债,其中增值税部分,因不符合合同负债的定义,不应确认为合同负债;企业应根据历史经验(例如以往年度类似业务的综合税率等)估计客户使用该类储值卡购买不同税率商品的情况,将估计的储值卡款项中的增值税部分确认为应交税费——待转销项税额
对于作为代理人的电商平台预售购物卡收取的款项,仅佣金部分代表企业已收客户(商家)对价而应在未来消费者消费时作为代理人向商家提供代理服务的义务,应当确认合同负债;对于其余部分,为企业作为代理人代商家收取的款项,应作为其他应付款,待未来消费者消费时支付给相应的商家。
对于与酒店经营相关的固定资产折旧(如酒店、客房以及客房内的设备家具等)、无形资产摊销(如酒店土地使用权等)费用,由于客房服务的提供直接依赖于酒店物业(包含土地)以及家具等相关资产,即与客房服务相关的资产折旧和摊销属于酒店为履行与客户的合同而发生的服务成本;该成本需先考虑是否满足收入准则第二十六条规定的资本化条件,如果满足,应作为合同履约成本进行会计处理,并在收入确认时对合同履约成本进行摊销,计入营业成本
对于销售商品同时提供的运输服务,需要根据控制权是在出库时转移给客户还是在送达指定地点时转移给客户进行分析,如果控制权在出库时转移给客户,属于为客户提供了一项运输服务,需要判断该运输服务是否构成单项履约义务(并进一步考虑企业是运输服务的主要责任人还是代理人),进而分摊交易价格;如果控制权在送达客户指定地点时转移给客户,由于企业的运输活动是在产品的控制权转移给客户之前发生的,因此不构成单项履约义务,而是企业为履行合同发生的必要活动。
(二)第二批(2020年7月)
2020年7月17日,财政部会计司在网站上专题>企业会计准则>应用案例栏目下“收入准则应用案例”发布了第二批共三项收入准则应用案例,涉及定制软件开发服务的收入确认、药品实验服务的收入确认和保荐服务的收入确认。
对于定制软件开发服务的收入确认,软件公司即使在客户现场通过客户的内部模拟系统进行软件开发,但由于如果更换,新供应商需要重新执行软件定制工作,客户在软件公司履约的同时并未取得并消耗软件开发过程中所带来的经济利益;开发过程中客户并不能合理利用开发过程中形成的程序、文档,并从中获得几乎全部的经济利益,所以客户不能够控制软件公司履约过程中在建的商品;定制软件虽然具有不可替代用途,但里程碑付款表明软件公司并不能在整个合同期内任一时点就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项。因此,该例的定制软件开发业务不满足属于在某一时段内履行履约义务的条件,属于在某一时点履行的履约义务
对于药品实验服务的收入确认,如果实验公司中途被更换,客户聘请另一家实验类企业可以在其已完成的工作基础上继续进行药理药效实验并提交实验报告,实质上无需重复执行实验公司累计已经完成的工作,则客户在公司履约的同时即取得并消耗了履约所带来的经济利益,实验公司提供的实验服务属于在某一时段内履行的履约义务。
对于保荐服务的收入确认,通常保荐服务中的各项服务本身不能够明确区分,同时各项服务具有高度关联性,即合同中承诺的各项服务在合同层面不可单独区分,因此保荐服务属于单项履约义务。若更换保荐机构,新的保荐机构需要重新执行原保荐机构已完成的工作,客户在保荐机构履约的同时并未取得并消耗服务所带来的经济利益;保荐机构独立进行核查并出具保荐意见,客户不能控制保荐机构正在履行的保荐服务;保荐服务虽具有不可替代用途,但里程碑付款表明保荐机构并不能在整个合同期间内任一时点就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项。因此,保荐服务不满足在某一时段内履行履约义务的条件,属于在某一时点履行的履约义务
(三)第三批(2020年12月)
2020年12月11日,财政部会计司在网站上专题>企业会计准则>应用案例栏目下“收入准则应用案例”发布了第三批共三项收入准则应用案例。涉及:基于客户销售额的可变对价、合同变更与可变对价的判断和主要责任人和代理人的判断。
对于基于客户销售额的可变对价,应当按照期望值或最可能发生金额确定该可变对价的最佳估计数,计入交易价格的可变对价金额还应该满足准则规定的限制条件(即包含可变对价的交易价格,应当不超过在相关不确定性消除时,累计已确认的收入极可能不会发生重大转回的金额)。
对于合同变更与可变对价的判断,若价格折让是市场条件的变化引发,这种变化是甲公司在合同开始日根据其所获得的相关信息无法合理预期的,由此导致的合同各方达成协议批准对原合同价格做出的变更,不属于可变对价,应作为合同变更进行会计处理。根据公司以往的习惯,可以预期如果商品不符合合同约定的质量标准,公司将给予客户一定的价格折让,而后续实际给予的折扣与初始预计的折扣差异属于相关不确定性消除而发生的可变对价的变化,而非合同变更导致的,应作为合同可变对价的后续变动进行会计处理。
对于主要责任人和代理人的判断,企业应当根据其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权,来判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人。与控制权相关的三个迹象的分析,并不能明确区分主要责任人和代理人,这些相关事实和情况的迹象仅为支持对控制权的评估,不能取代控制权的评估,也不能凌驾于控制权评估之上,更不是单独或额外的评估。虽然从客户的角度,百货公司承担退换货和赔偿的主要责任。在百货公司设立的专柜(或专卖店),能够主导商品的使用,例如出售、调配或下架,并从中获得其几乎全部的经济利益,因此拥有对商品的控制权,是主要责任人。百货公司在商品转移给客户之前,不能自行或者要求专柜把这些商品用于其他用途,也不能禁止专柜把商品用于其他用途,因此,百货公司没有获得对该商品的控制权,只是负责协助专柜进行商品销售,是代理人。

七、股份支付准则应用案例
2021年5月18日,财政部会计司在网站上“企业会计准则-应用案例”专题栏目下“股份支付准则应用案例”发布了股份支付准则应用案例。
此次发布的应用案例共有五项,涉及:实际控制人受让股份是否构成新的股份支付、授予日的确定、授予限制性股票、“大股东兜底式”股权激励计划及以首次公开募股成功为可行权条件等。
判断员工持股平台的普通合伙人(公司实际控制人)受让股份属于代持行为通常需要考虑下列证据:(1)受让前应当明确约定受让股份将再次授予其他激励对象;(2)对再次授予其他激励对象有明确合理的时间安排;(3)在再次授予其他激励对象之前的持有期间,受让股份所形成合伙份额相关的利益安排(如股利等)与代持未形成明显的冲突。
确定授予日时,“企业与职工就股份支付的协议条款或条件已达成一致”应确定了股权激励对象及授予股份数量。
第二类限制性股票的实质是公司赋予员工在满足可行权条件后以约定价格(授予价格)购买公司股票的权利,员工可获取行权日股票价格高于授予价格的上行收益,但不承担股价下行风险,与第一类限制性股票存在差异,为一项股票期权。其公允价值包括期权的内在价值和时间价值,通常高于同等条件下第一类限制性股票对应股份的公允价值。
“大股东兜底式”股权激励计划中控股股东承担了员工因股票价格下跌而产生的损失,属于企业集团与职工之间发生的交易;控股股东交付现金的金额与甲公司股票价格下行风险相关,该股份支付属于为获取服务承担以股份为基础计算确定的交付现金的交易。
公司成功完成首次公开募股属于可行权条件中业绩条件的非市场条件。公司应当合理估计未来成功完成首次公开募股的可能性及完成时点,将授予日至该时点的期间作为等待期。

八、PPP会计处理应用案例
2021年8月10日,财政部会计司发布PPP项目合同社会资本方会计处理实施问答(11个)和应用案例(3个)。
PPP会计处理应用案例包括无形资产模式、金融资产模式和混合模式三个案例。

九、准则实施问答
2020年12月11日,财政部会计司在网站上专题>企业会计准则>实施问答栏目下发布了第一批共八项准则实施问答。其中,收入准则实施问答4项、借款费用准则实施问答1项、其他相关实施问答3项。
2021年3月2日,财政部会计司发布2021年第一期企业会计准则实施问答20个,内容涉及金融工具(11个)、租赁(4个),股份支付(1个)、债务重组(3个)和外币折算(1个)。
2021年4月25日,财政部会计司发布2021年第二期企业会计准则实施问答12个,内容涉及金融工具(8个)、租赁(3个)和债务重组(1个)。
2021年6月10日,财政部会计司发布2021年第三期企业会计准则实施问答2个,内容均为租赁准则。
2021年8月10日,财政部会计司发布PPP项目合同社会资本方会计处理实施问答(11个)。
2021年11月2日,财政部会计司发布了2021年第五批企业会计准则实施问答6个,内容涉及长期股权投资、固定资产、收入、企业合并、首次执行等企业会计准则和小企业会计准则。
(一)收入准则实施问答
1、企业首次执行新收入准则时新产生了应收账款或合同资产的,例如由于收入确认时点不同而新产生的应收账款,或者将已完工未结算项目重分类为合同资产,相应的预期信用损失应当调整期初留存收益,对可比期间的信息不予追溯调整。
2、合同资产发生减值的,企业按应减记的金额,借记“资产减值损失”科目,贷记“合同资产减值准备”科目;转回已计提的资产减值准备时,做相反的会计分录。
【虽然根据预期信用损失法计提的是信用减值准备,但财政部要求计入“资产减值损失”】
3、根据新收入准则对合同负债的规定,尚未向客户履行转让商品的义务而已收或应收客户对价中的增值税部分,因不符合合同负债的定义,不应确认为合同负债
4、企业在销售商品时给予客户的现金折扣,应当按照《企业会计准则第14号——收入》(财会〔2017〕22号)中关于可变对价的相关规定进行会计处理。
5、企业商品或服务的控制权转移给客户之前、为了履行客户合同而发生的运输活动不构成单项履约义务,相关运输成本应当作为合同履约成本,采用与商品或服务收入确认相同的基础进行摊销计入当期损益。该合同履约成本应当在确认商品或服务收入时结转计入“主营业务成本”或“其他业务成本”科目,并在利润表“营业成本”项目中列示。
(二)借款费用准则实施问答
1、自行开发建造厂房等建筑物,土地使用权与建筑物应当分别进行会计处理,土地使用权的账面价值不与地上建筑物合并计算其成本,而仍作为无形资产进行会计处理。在该情形下,土地使用权在取得时通常已达到预定使用状态,土地使用权不满足借款费用准则规定的“符合资本化条件的资产”定义。因此,根据借款费用准则,企业应当以建造支出(包括土地使用权在房屋建造期间计入在建工程的摊销金额)为基础,而不是以土地使用权支出为基础,确定应予资本化的借款费用金额。
房地产开发企业,取得的土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物,相关的土地使用权应当计入所建造的房屋建筑物成本。在该情况下,建造的房屋建筑物满足借款费用准则规定的“符合资本化条件的资产”定义。因此,根据借款费用准则,企业应当以包括土地使用权支出的建造成本为基础,确定应予资本化的借款费用金额。
(三)其他相关实施问答
1、企业根据《残疾人就业保障金征收使用管理办法》(财税〔2015〕72号)的规定,应缴纳的残疾人就业保障金,应当计入“管理费用”科目;企业超比例安排残疾人就业或者为安排残疾人就业做出显著成绩,按规定收到的奖励,计入“其他收益”科目;企业未按规定缴纳残疾人就业保障金,按规定缴纳的滞纳金,计入“营业外支出”科目。
2、对于小微企业达到增值税制度规定的免征增值税条件时,应当按照《增值税会计处理规定》(财会〔2016〕22号)的相关规定进行会计处理,将有关应交增值税转入“其他收益”科目。
3、对于当期直接减免的增值税,企业应当根据《增值税会计处理规定》(财会〔2016〕22号)的相关规定进行会计处理,借记“应交税金——应交增值税(减免税款)”科目,贷记“其他收益”科目。
4、首次执行企业会计准则的企业,在首次执行日总体上应执行第38号准则的相关规定,但是第38号准则的相关规定与新准则及解释中的相关衔接规定不一致的,企业应当以新准则及解释中的相关衔接规定为准。
5、执行《小企业会计准则》的企业作为个人所得税的扣缴义务人,根据《中华人民共和国个人所得税法》收到的扣缴税款手续费,应当计入“其他收益”科目,在利润表“营业收入”项目中反映。
(四)金融工具准则实施问答
2021年第一批金融工具准则实施问答涉及的问题包括:
新冠肺炎疫情下,企业在应用预期信用损失法时应重点关注的问题;评估确定管理金融资产的业务模式时,应当从子公司层面还是集团层面考虑(集团及各子公司应当根据各自的实际情况确定其管理金融资产的业务模式;对于同一金融资产组合,集团和子公司对其管理该组合的业务模式的判断通常一致);非同一控制下的企业合并中确认的或有对价构成金融资产时的分类;“财务担保合同”的准则适用;原可供出售权益工具投资指定为FVOCI(权益工具)的,其原账面价值与新账面价值之间的差额及原来计入损益的累计减值损失的处理(原来计入损益的累计减值损失,原则上应当转入其他综合收益,实务上出于简化考虑,允许不对累计减值损失做出处理);永续债利息的会计处理是否与税务处理一致(会计上将永续债作为金融负债或权益工具处理,不一定对应适用税务上的利息或股利政策,反之亦然);长投准则与金融工具准则的适用;期后收回对预期信用损失的影响(不能仅因资产负债表日后交易情况认为已计提的减值准备不合理,并进而调整资产负债表日的财务报表);金融资产利息的基础调整为LPR时对SPPI测试的影响;寿命固定或可确定的结构化主体,是否符合持续经营假设;子公司暂缓执行新金融工具相关会计准则时,合并是否应统一会计政策(企业在编制合并财务报表时应当统一子公司的会计政策,使子公司采用新金融工具相关会计准则规定的会计政策)。
2021年第二批金融工具准则实施问答涉及的问题包括:
对于暂缓执行新金融工具相关准则的联营(或合营)企业,在采用权益法时,是否应统一联营(或合营)企业的会计政策?业务模式是以收取合同现金流量为目标是否完全不能或者只能在一定比例范围(如10%)内出售该金融资产?新旧衔接时,将可供出售金融资产分类为以FVTPL的,原计入其他综合收益的累计金额应如何处理?银行收回已核销的贷款,应当如何进行会计处理?银行从事信用卡分期还款业务按实际利率法计算的利息收入,应当作为“利息收入”还是“手续费及佣金收入”?企业提供的委托贷款、财务担保或向集团关联企业提供的资金借贷等进行减值会计处理时,是否可以简化处理方法?企业应当如何对持有的符合“银保监办发〔2019〕204号”定义的结构性存款进行会计处理?投资方能否将持有的发行方分类为权益工具的特殊金融工具指定为FVOCI(权益工具)?
(五)租赁准则实施问答
2021年第一批租赁准则实施问答涉及的问题包括:
承租人于新冠肺炎疫情期间欠付租金,出租人应当如何进行会计处理(如果承租人欠付租金,但租赁合同未发生变更,出租人应继续按原租赁合同的条款进行相关会计处理);租赁合同变更导致租赁期缩短至1年以内,是否允许改按短期租赁进行会计处理并追溯调整(租赁变更导致租赁期缩短至1年以内的,承租人应当调减使用权资产的账面价值,部分终止租赁的相关利得或损失记入“资产处置损益”科目;企业不得改按短期租赁进行简化处理或追溯调整);租赁付款额按照设备当年运营收入的80%计算时,如何基对租赁负债进行初始计量和后续计量(租赁付款额按照设备年运营收入的一定比例计算,属于可变租赁付款额,但该可变租赁付款额取决于设备的未来绩效而不是指数或比率,因而不纳入租赁负债的初始计量);没有罚金且经济损失不重大展期选择权对租赁期的影响(后续2年延长期非不可撤销期间)。
2021年第二批租赁准则实施问答涉及的问题包括:
租赁期不超过12个月且包含购买选择权的租赁是否属于短期租赁?承租人发生的租赁资产改良支出及其导致的预计复原支出应当如何进行会计处理?承租人偿还租赁负债本金和利息、支付预付租金以及租赁保证金所支付的现金在现金流量表中应当如何列报?
2021年第三批租赁准则实施问答涉及的问题包括:
承租人与出租人签订租赁期为1年的租赁合同,能否简单认定该租赁为短期租赁?2020年3月31日,受新冠肺炎疫情影响,甲企业与乙企业达成租金减让补充协议,将剩余租赁期内每季度租金减少10%,其他合同条款不变。该减让能否适用《新冠肺炎疫情相关租金减让会计处理规定》的简化处理方法?
当承租人与出租人签订租赁期为1年的租赁合同时,不能简单认为该租赁的租赁期为1年,而应当基于所有相关事实和情况判断可强制执行合同的期间以及是否存在实质续租、终止等选择权以合理确定租赁期。如果历史上承租人与出租人之间存在逐年续签的惯例,或者承租人与出租人互为关联方,尤其应当谨慎确定租赁期。企业在考虑所有相关事实和情况后确定租赁期为1年的,其他会计估计应与此一致。例如,与该租赁相关的租赁资产改良支出、初始直接费用等应当在1年内以直线法或其他系统合理的方法进行摊销。
(六)股份支付准则实施问答
股份支付准则实施问答涉及的问题为:无结算义务的国内企业如何对境外母公司实施的集团股权激励计划进行处理(接受服务企业没有结算义务的,应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理)。
(七)债务重组准则实施问答
2021年第一批债务重组准则实施问答涉及的问题包括:
债务人能否在债务重组合同签署时确认债务重组损益(债务人只有在符合终止确认条件时才能终止确认相关债务,并确认债务重组相关损益);如何判断债务重组是否属于将债务转为权益工具(“债转股”)方式(在债务人将债务转为权益工具方式中,权益工具是指根据CAS 37分类为“权益工具”的金融工具,体现为股本、实收资本、资本公积等;以一项同时包含金融负债成分和权益工具成分的复合金融工具替换原债权债务,不属于债务人将债务转为权益工具的债务重组方式);债务人以存货清偿债务方式进行的债务重组的处理(债务重组不属于企业的日常活动,不应作为存货的销售处理;所清偿债务账面价值与存货账面价值之间的差额,记入“其他收益”科目)。
2021年第二批债务重组准则实施问答涉及的问题包括:
债权人和债务人以资产清偿债务方式进行债务重组的,债权人初始确认受让非金融资产时,应以放弃债权的公允价值和可直接归属于受让资产的其他成本作为受让资产初始计量成本。应当如何理解放弃债权公允价值与受让资产公允价值之间的关系?
(八)外币折算准则实施问答
外币折算准则实施问答涉及的问题为:外币预收账款和预付账款是货币性项目还是非货币性项目(外币预收账款和预付账款均不满足货币性项目的定义,属于以历史成本计量的外币非货币性项目)。
(九)PPP会计处理实施问答
2021年8月10日,财政部会计司发布PPP项目合同社会资本方会计处理实施问答(11个)和应用案例(3个)。
PPP会计处理实施问答涉及的问题包括:如何应用“双特征”;如何应用“双控制”条件;建造期间形成的合同资产应当如何列报(对于社会资本方将相关PPP项目资产的对价金额或确认的建造收入金额确认为无形资产的部分,在相关建造期间确认的合同资产应当在资产负债表“无形资产”项目中列报);建造期间发生的借款费用,应当如何进行会计处理和列报(对于社会资本方将相关PPP项目资产的对价金额或确认的建造收入金额确认为无形资产的部分,相关借款费用满足资本化条件的,社会资本方应当将其予以资本化);建造支出在现金流量表中应如何列示;编制集团合并财务报表时,是否应抵销承包方的建造服务收入及发包方对应的成本;如何确定履约义务的单独售价;如何对PPP项目合同进行合并披露;如何对2020年12月31日前开始实施且至解释施行日尚未完成的PPP项目合同进行衔接处理。
(十)长期股权投资准则实施问答
投资方执行新准则的时间早于其联营企业或合营企业时,联营企业或合营企业因2021年1月1日起执行新准则而仅对2021年财务报表的期初数进行调整的,投资方在采用权益法核算时应当相应调整其2021年财务报表的期初数,并在其财务报表附注中披露这一事实。
(十一)固定资产准则实施问答
不符合固定资产资本化后续支出条件的固定资产日常修理费用,在发生时应当按照受益对象计入当期损益或计入相关资产的成本。与存货的生产和加工相关的固定资产日常修理费用按照存货成本确定原则进行处理,行政管理部门、企业专设的销售机构等发生的固定资产日常修理费用按照功能分类计入管理费用或销售费用。
(十二)企业合并准则实施问答
集团公司新设一家子公司注入现有其他子公司或业务构成同一控制下企业合并的,该新设公司合并报表应当追溯至自比较期最早期初开始编制合并财务报表,即使比较期最早期初早于该新设公司的成立日,但应不早于被注入的其他子公司或业务处于最终控制方控制的时点。该新设公司的个别报表期初日为其成立日

十、会计准则实务问与答
2019年12月31日,会计准则委员会上线“会计准则实务问与答”栏目,就收集的实务中反映的企业会计准则相关问题进行了解答。首批共有67个问题解答,涉及新收入准则、新租赁准则、新金融工具准则、资产减值、企业合并、政府补助、借款费用、财务报表列报、资产负债表日后事项、长期股权投资、会计政策与会计估计变更、会计差错更正、固定资产、投资性房地产、现金流量表、债务重组、无形资产、存货等多项准则应用中的实务问题。
涉及新金融工具准则的有八项。明确了“贷款市场报价利率”(LPR)本身不会导致相关金融资产不符合本金加利息的合同现金流量特征。将原分类为可供出售金融资产的权益工具投资新旧衔接时指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的,该权益工具投资原来计入损益的累计减值损失,原则上应当转入其他综合收益,实务上出于简化考虑,允许不对累计减值损失做出处理。如果能够判断不会在显著不利的条件下选择交付现金或其他金融资产,债转股时的“让渡表决权”和“拖卖权”不构成间接义务。会计上将永续债作为金融负债或权益工具处理,不一定对应适用税务上的利息或股利政策,反之亦然。
涉及新租赁准则的有四项。明确了如果母公司执行新租赁准则但子公司尚未执行新租赁准则的,母公司在编制合并财务报表时,应当按照新租赁准则规定调整子公司的财务报表。
涉及债务重组准则的有四项。明确债务人以存货清偿债务不适用收入准则,不应作为存货的销售处理,所清偿债务账面价值与存货账面价值之间的差额,记入“其他收益”
涉及固定资产准则的有四项。明确弃置费用形成的预计负债在确认后,按照实际利率法计算的利息费用应当确认为财务费用,预计负债的其他变动计入固定资产账面价值。
涉及长期股权投资准则的有四项。在长期股权投资核算方法转换中,按照新金融工具准则以公允价值计量转换为权益法时,原持有的股权投资指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资的,其公允价值与账面价值之间的差额以及原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当直接转入留存收益

十一、新发布的会计处理规定
(一)《关于严格执行企业会计准则 切实做好企业2021年年报工作的通知》
2021年12月29日,财政部、国资委、银保监会和证监会联合发布了《关于严格执行企业会计准则 切实做好企业2021年年报工作的通知》(财会〔2021〕32号),对2021年年报编制工作做出了统一要求。内容包括充分认识做好企业2021年年报工作的重要意义、编制2021年年报应予关注的准则实施重点技术问题,以及切实加强组织实施与监督检查,认真扎实做好企业2021年年报工作要求。
关于执行新准则,通知要求:企业不得通过随意调整收入确认方法提早、推迟确认收入或平滑业绩。如果企业在合同约定的各个里程碑之间向客户转移了重大的商品控制权,则很可能表明采用“已达到的里程碑”确定履约进度是不恰当的。对于每一项履约义务,企业只能采用一种方法来确定履约进度,并加以一贯运用。部分行业如贸易、百货、电商等应特别关注主要责任人与代理人的判断,严格按照新收入准则的相关规定进行处理。企业在销售商品时给予客户的现金折扣,应当按照新收入准则中关于可变对价的相关规定进行会计处理。企业取得的“云信”、“融信”等数字化应收账款债权凭证,不应当在“应收票据”项目中列示
关于其他准则,通知要求:分摊商誉的资产组或资产组组合不得随意变更,除非企业因重组等原因改变了其报告结构,从而影响到已分摊商誉的一个或若干个资产组组合构成的情形下,才能将商誉进行重新分摊,但企业管理层应当证明该变更是合理的。判断是否对被投资单位具有重大影响或共同控制时,不应仅以撤回或新委派董事、增加或减少持有被投资单位的股份等个别事实为依据作出判断。房地产开发企业将投资性房地产转换为存货的,应当结合业务实质严格把握重新开发的判断,必须有确凿证据表明用于经营出租的房地产重新开发用于对外销售,通常该房地产应有诸如功能、性能变化等实质性的变化和重大的结构性调整。评价持续经营能力时,评价结果表明企业对持续经营能力产生重大怀疑的,应当在附注中披露导致对持续经营能力产生重大怀疑的因素以及企业拟采取的改善措施,进入破产重整程序的企业对此应予以特别关注。企业不应仅以子公司破产、一致行动协议或修改公司章程等个别事实为依据作出判断,随意改变合并财务报表范围
会计师事务所在进行年报审计时,应当切实贯彻落实风险导向审计理念和方法,重点关注货币资金、收入、存货、固定资产及在建工程、商誉、资产减值、金融工具、企业合并、关联方交易、会计差错、持续经营等高风险领域,严格执行审计程序,保持职业怀疑,有效识别、评估及应对重大错报风险。
(二)《关于严格执行企业会计准则 切实加强企业2020年年报工作的通知》
2021年2月5日,财政部、国资委、银保监会和证监会联合发布了《关于严格执行企业会计准则 切实加强企业2020年年报工作的通知》(财会〔2021〕2号),对2020年年报编制工作做出了统一要求。内容包括加强企业2020年年报工作的重要意义、编制2020年年报应予关注的准则实施重点技术问题,以及组织实施与监督检查要求。
其中准则实施重点技术问题中,需要特别关注的包括(部分):在疫情停工停产期间计提的固定资产折旧和无形资产摊销应当根据用途计入相关资产的成本或当期损益承租人因疫情停业原因收到政府发放的、用于补偿其停业期间发生损失的租赁费补贴,属于与收益相关的政府补助;如果企业在合同约定的各个里程碑之间向客户转移了重大的商品控制权,则很可能表明采用“已达到的里程碑”确定履约进度是不恰当的,企业应当选择其他产出指标或其他方法来确定履约进度;判断主要责任人与代理人时考虑的三个迹象,仅为支持对控制权的评估,不能取代控制权的评估,也不能凌驾于控制权评估之上,更不是单独或额外的评估;企业首次执行新收入准则时新产生了应收账款或合同资产的,相应的预期信用损失应当调整期初留存收益,对可比期间的信息不予追溯调整;承租人发生的租赁资产改良支出不属于使用权资产,应当记入“长期待摊费用”科目企业支付的预付租金和租赁保证金应当计入筹资活动现金流出(简化处理的短期租赁和低价值资产租赁除外);预期信用损失法相关模型和参数的调整应当有理有据,反映预期信用风险变化,重要模型和关键参数的调整应有专家论证并报董事会审批; 对于商业银行吸收的结构性存款,企业通常应当分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,记入“交易性金融资产”科目;以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的利息收入,不得记入“利息收入”科目;企业不应仅以子公司破产、一致行动协议或修改公司章程等个别事实为依据做出判断,随意改变合并报表范围;母公司编制合并财务报表,应当将整个企业集团视为一个会计主体,正确抵销内部交易的影响,统一会计政策可以在合并现金流量表中“筹资活动产生的现金流量”项下增加“发行债券收到的现金”项目
会计师事务所在进行年报审计时,应当切实贯彻落实风险导向审计理念和方法,重点关注货币资金、收入、存货、商誉、金融工具、企业合并、关联方交易、持续经营等领域,保持职业怀疑,有效识别、评估和应对因舞弊和错误导致的财务报表重大错报风险;按照审计准则相关要求,严格执行函证等审计程序,如果利用专家工作,应着重评价专家工作的恰当性,确定是否足以实现审计目的;确保获取充分适当的审计证据,独立、客观、公正地发表审计意见,保证执业质量,防范执业风险。
(三)《关于进一步贯彻落实新金融工具相关会计准则的通知》
2021年1月4日,财政部、银保监会正式发布《关于进一步贯彻落实新金融工具相关会计准则的通知》(财会〔2020〕22 号),就执行新金融工具准则的日期、监管资本过渡安排、预期信用损失法的应用等问题进行了规范。适用《商业银行资本管理办法(试行)》(银监会令2012年1号)的非上市企业、适用《关于规范金融机构资产管理业务的指导意见》(银发〔2018〕106号)的资产管理产品和符合《财政部关于保险公司执行新金融工具相关会计准则有关过渡办法的通知》(财会〔2017〕20号)中关于暂缓执行新金融工具相关会计准则条件的保险公司,执行新金融工具准则的日期可以推迟。已执行新金融工具准则的企业,在新冠肺炎疫情下应用预期信用损失法,应当重点关注下列问题
1.在无须付出不必要的额外成本或努力的前提下,企业应用的预期信用损失法应当反映有关过去事项、当前状况以及未来经济状况预测的合理且有依据的信息。在评估未来经济状况时,既要考虑疫情的影响,也要考虑政府等采取的各类支持性政策
2.企业应当加强对预期信用损失法下使用模型的管理,定期对模型进行重检并根据具体情况进行必要的修正。考虑疫情引发的不确定性,应当适当调整模型及其假设和参数。在确定反映疫情影响下经济状况变化的多种宏观经济情景及其权重时,应当恰当运用估计和判断。包括适时调整经济下行情景的权重、考虑政府支持性政策对借款人违约概率及相关金融资产违约损失率的影响等。无法或难以及时通过适当调整模型及其假设和参数反映疫情潜在影响的,企业可以通过管理层“叠加”进行正向或负向调整。企业应当规范管理层“叠加”的运用和审批。
3.因借款人或客户所在的区域和行业等受疫情影响程度不同,可能导致贷款、应收款项等金融资产的风险特征发生变化,企业应当考虑这些变化对评估信用风险对应相关金融资产所在组别的影响,必要时应当根据相关金融资产的共同风险特征重新划分组别
4.银行等金融机构因疫情原因提供临时性延期还款便利的,应当根据延期还款的具体条款和借款人的还款能力等分析判断相关金融资产的信用风险是否自初始确认后已显著增加。
5.企业应当按照企业会计准则的要求披露确定预期信用损失所采用的估计技术、关键假设和参数等相关信息,并重点披露各经济情景中所使用的关键宏观经济参数的具体数值、管理层“叠加”调整的影响、对政府等提供的支持性政策的考虑等。
另外,根据“财会〔2021〕2号”,执行新金融工具相关会计准则的企业应当加强对准则实施过程的流程控制和动态管理,完善预期信用损失法的治理机制和管理措施,改进信用风险评估方法,及时、充分识别预期风险,按规定计提信用风险减值准备。预期信用损失法相关模型和参数的调整应当有理有据,反映预期信用风险变化,重要模型和关键参数的调整应有专家论证并报董事会审批
(四)《新冠肺炎疫情相关租金减让会计处理规定》
2020年6月24日,财政部发布了《关于印发<新冠肺炎疫情相关租金减让会计处理规定>的通知》(财会〔2020〕10号)。对于由新冠疫情直接引发的租金减免、延期支付等租金减让,可以按照该规定采用简化方法进行会计处理。简化方法处理的内容主要是,承租人和出租人先按照减让前一致的方法对原合同租金进行相关的会计处理;如发生租金减免的,承租人和出租人在减免期间或达成减让协议等解除原租金支付义务时分别冲减相关的资产成本或费用和租赁收入、投资收益等科目;如发生延期支付(或收取)租金的,在实际支付(或收取)租金时冲减应付款项(或应收款项)。该规定自发布之日(2020619日)起施行。企业采用简化方法的,可以对202011日至该规定施行日之间发生的相关租金减让根据该规定进行调整
如采用简化处理方法,承租人和出租人均无需评估是否发生租赁变更,也不需要评估租赁分类。租金减免形成的收益或损失均体现在减免期间或达成减让协议等解除原租金支付义务时(承租人:冲减相关资产成本或费用;出租人:冲减租赁收入等科目)。  
  内 容
承租人的会计处理
出租人的会计处理
经营租赁
融资租赁
  
原合同租金
  
继续按照与减让前一致的折现率计算租赁负债的利息费用并计入当期损益,继续按照与减让前一致的方法对使用权资产进行计提折旧等后续计量。
继续按照与减让前一致的方法将原合同租金确认为租赁收入。
继续按照与减让前一致的折现率计算利息并确认为租赁收入。
  
租金减免
  
将减免的租金作为可变租赁付款额,在达成减让协议等解除原租金支付义务时,按未折现或减让前折现率折现金额冲减相关资产成本或费用,同时相应调整租赁负债。  
采用简化处理的短期租赁和低价值资产租赁,在减免期间冲减相关资产成本或费用。
将减免的租金作为可变租赁付款额,在减免期间冲减租赁收入。
将减免的租金作为可变租赁付款额,在达成减让协议等放弃原租金收取权利时,按未折现或减让前折现率折现金额冲减原确认的租赁收入,不足冲减的部分计入投资收益,同时相应调整应收融资租赁款。
  
延期支付租金的
  
在实际支付时冲减前期确认的租赁负债。  
采用简化处理的短期租赁和低价值资产租赁,在实际支付时冲减前期确认的应付款项。
在原收取期间将应收取的租金确认为应收款项,并在实际收到时冲减前期确认的应收款项。
在实际收到时冲减前期确认的应收融资租赁款。
租金减免和延期支付租金的组合
按照上述租金减免和延期支付租金的组合进行会计处理。
企业选择采用简化方法的,不需要评估是否发生租赁变更,也不需要重新评估租赁分类。企业应当将该选择一致地应用于类似租赁合同,不得随意变更。
如不采用简化处理方法,承租人和出租人需要评估是否发生租赁变更以及租赁的分类。租金减免和延期支付租金将导致相关资产和负债的重新计量,形成的损益体现在租赁变更生效日至租赁期满止的期间内(不仅仅影响减免期间)
与国际会计准则理事会2020年5月28日发布的《IFRS 16的修订—与COVID-19相关的租金减让》(Covid-19-Related Rent Concessions-Amendmentto IFRS 16)不同,该规定适用于承租人和出租人,而IFRS的简化处理仅适用于承租人(不适用于出租人)。因此,在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报表的企业作为出租人不适用该规定。除上述要求外,该规定在执行企业会计准则的企业范围内施行。
2020年7月1日,财政部会计司在网站上“企业会计准则”栏目下“应用案例”发布了新冠肺炎疫情相关租金减让会计处理应用案例,包括《新冠肺炎疫情相关租金减让会计处理应用案例——租赁准则(财会〔2006〕3号)(融资租赁)》《新冠肺炎疫情相关租金减让会计处理应用案例——租赁准则(财会〔2006〕3号)(经营租赁)》《新冠肺炎疫情相关租金减让会计处理应用案例——租赁准则(财会〔2018〕35号)》。为此前发布的《新冠肺炎疫情相关租金减让会计处理规定》(财会〔2020〕10号)提供了新旧准则下的应用示例。各项案例分五种情形提供了具体的分析思路、计算过程和会计分录。
另外,根据“财会〔2021〕2号”,承租人因疫情停业原因收到政府发放的、用于补偿其停业期间发生损失的租赁费补贴,属于与收益相关的政府补助在疫情停工停产期间计提的固定资产折旧和无形资产摊销应当根据用途计入相关资产的成本或当期损益
2021年6月2日,财政部发布了《关于调整<新冠肺炎疫情相关租金减让会计处理规定>适用范围的通知》(财会〔2021〕9号), 适用《新冠肺炎疫情相关租金减让会计处理规定》(财会〔2020〕10号)简化方法的租金减让期间由“减让仅针对2021年6月30日前的应付租赁付款额,2021年6月30日后应付租赁付款额增加不影响满足该条件,2021年6月30日后应付租赁付款额减少不满足该条件”调整为“减让仅针对2022630日前的应付租赁付款额,2022年6月30日后应付租赁付款额增加不影响满足该条件,2022年6月30日后应付租赁付款额减少不满足该条件”,其他适用条件不变。
本通知自发布之日起施行。2021年1月1日至本通知施行日,企业对新冠肺炎疫情相关租金减让的会计处理不符合本通知规定的,应当根据本通知进行调整。在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报表的企业作为出租人不适用本通知。

(五)《碳排放权交易有关会计处理暂行规定》
2019年12月23日,财政部正式发布了《关于印发<碳排放权交易有关会计处理暂行规定>的通知》(财会〔2019〕22 号),就碳排放权交易相关的会计处理进行了规范。本规定自2020年1月1日起施行,重点排放企业应当采用未来适用法应用本规定。
重点排放企业应当设置“1489 碳排放权资产”科目,核算通过购入方式取得的碳排放配额。“碳排放权资产”科目的借方余额在资产负债表中的“其他流动资产”项目列示。                              
(六)关于《关于深化增值税改革有关政策的公告》适用《增值税会计处理规定》有关问题的解读
2019年4月19日,财政部发布了《关于<关于深化增值税改革有关政策的公告>适用<增值税会计处理规定>有关问题的解读》,就增值税加计扣除的会计处理进行了规范。
生产、生活性服务业纳税人取得资产或接受劳务时,应当按照《增值税会计处理规定》的相关规定对增值税相关业务进行会计处理;实际缴纳增值税时,按应纳税额借记“应交税费——未交增值税”等科目,按实际纳税金额贷记“银行存款”科目,按加计抵减的金额贷记“其他收益”科目
(七)《永续债相关会计处理的规定》
2019年1月28日,财政部发布了《关于印发<永续债相关会计处理的规定>的通知》(财会〔2019〕2号)。对执行企业会计准则的企业依照国家相关规定在境内外发行的永续债和其他类似工具的会计处理进行了细化。本规定适用于执行企业会计准则的企业依照国家相关规定在境内外发行的永续债和其他类似工具。自发布之日起施行
已执行2017年修订的新金融工具准则的企业,应当按照新金融工具准则和本规定,对永续债进行会计处理。仍执行2006年印发的CAS 22和2014年修订的CAS 37(以下统称原金融工具准则)的企业,应当按照原金融工具准则和本规定,对永续债进行会计处理。
永续债发行方在确定永续债的会计分类是权益工具还是金融负债时,应当根据第37号准则规定同时考虑合同到期日、清偿顺序及利率跳升等因素。
永续债合同未规定固定到期日且同时规定了未来赎回时间(即“初始期限”)的,当该初始期限仅约定为发行方清算日时,通常表明发行方没有交付现金或其他金融资产的合同义务。但清算确定将会发生且不受发行方控制,或者清算发生与否取决于该永续债持有方的,发行方仍具有交付现金或其他金融资产的合同义务
合同规定发行方清算时永续债与发行方发行的普通债券和其他债务处于相同清偿顺序的,应当审慎考虑此清偿顺序是否会导致持有方对发行方承担交付现金或其他金融资产合同义务的预期,并据此确定其会计分类。
如果永续债合同条款虽然规定了票息封顶,但该封顶票息水平超过同期同行业同类型工具平均的利率水平,通常构成间接义务
(八)《知识产权相关会计信息披露规定》
2018年11月,财政部、国家知识产权局联合发布了《知识产权相关会计信息披露规定》(财会〔2018〕30号),对知识产权相关会计信息披露进行了规范。规定自2019年1月1日起施行。企业应当采用未来适用法应用本规定。
本规定适用于企业确认为无形资产的知识产权和未作为无形资产确认的知识产权的相关会计信息披露。
(九)《规范“三去一降一补”有关业务的会计处理规定》
2016年9月27日,财政部发布了关于印发《规范“三去一降一补”有关业务的会计处理规定》的通知(财会[2016]17号),对国有独资或全资企业之间无偿划拨子公司的会计处理、即将关闭出清的“僵尸企业”的会计处理、中央企业对工业企业结构调整专项奖补资金的会计处理等会计问题进行规范。自发布之日起施行,不要求追溯调整。
国有独资或全资企业之间无偿划拨子公司时,划入企业个别报表应借记“长期股权投资”,贷记“资本公积(资本溢价)”;划入企业合并资产负债表应当以被划拨企业资产和负债的账面价值为基础进行调整,调整后应享有的被划拨企业资产和负债之间的差额计入资本公积(资本溢价);划入企业合并利润表、合并现金流量表、合并所有者权益变动表应包含被划拨企业自国资监管部门批复的基准日起至控制权转移当期期末发生的净利润、产生的现金流量、所有者权益变动情况。划出企业的个别报表应当按照对被划拨企业的长期股权投资的账面价值,借记“资本公积(资本溢价)”,贷记“长期股权投资(被划拨企业)”;划出企业在丧失对被划拨企业的控制权之日,不应再将被划拨企业纳入合并财务报表范围,终止确认原在合并财务报表中反映的被划拨企业相关资产、负债、少数股东权益以及其他权益项目,相关差额冲减资本公积(资本溢价);同时,划出企业与被划拨企业之间在控制权转移之前发生的未实现内部损益,应转入资本公积(资本溢价)。
企业按照政府推动化解过剩产能的有关规定界定为“僵尸企业”且列入即将关闭出清的“僵尸企业”名单的,应自被列为此类“僵尸企业”的当期期初开始,对资产改按清算价值计量、负债改按预计的结算金额计量,有关差额计入营业外支出(收入)。此类“僵尸企业”不应再对固定资产和无形资产计提折旧或摊销。“僵尸企业”的母公司在编制个别财务报表时,对该子公司长期股权投资,应当按照资产负债表日的可收回金额与账面价值孰低进行计量,前者低于后者的,其差额计入资产减值损失;母公司在编制合并财务报表时,应当以该子公司按本条规定编制的财务报表为基础,按与该子公司相同的基础对该子公司的资产、负债进行计量,计量金额与原在合并财务报表中反映的相关资产、负债以及商誉的金额之间的差额,应计入当期损益。即将关闭出清的“僵尸企业”的母公司以外的对 “僵尸企业”具有共同控制或能够施加重大影响的投资企业的长期股权投资,应当按照可收回金额与账面价值孰低进行计量,前者低于后者的,其差额计入资产减值损失。
中央企业在收到预拨的工业企业结构调整专项奖补资金时,应当暂通过“专项应付款”科目核算;中央企业按要求开展化解产能相关工作后,能够合理可靠地确定因完成任务所取得的专项奖补资金金额的,借记“专项应付款”科目,贷记有关损益科目;不能合理可靠地确定因完成任务所取得的专项奖补资金金额的,应当经财政部核查清算后,按照清算的有关金额,借记“专项应付款”科目,贷记有关损益科目。
与5月份发布的征求意见稿相比,正式稿删除了关于企业集团母公司向其子公司转拨资本性财政性资金的会计处理规定以及国有独资企业之间无偿划拨子公司时划入企业、划出企业为投资性主体时的相关会计处理规定。
(十)《增值税会计处理规定》
2016年12月12日,财政部正式发布了《增值税会计处理规定》(财会〔2016〕22号),对增值税会计处理中的会计科目及专栏设置、具体业务的账务处理及财务报表相关项目列示等问题进行了规范。规定自发布之日起施行,201651日至本规定施行之间发生的交易由于本规定而影响资产、负债等金额的,应按本规定调整
增值税一般纳税人应当在“应交税费”科目下设置“应交增值税”、“未交增值税”、“预交增值税”、“待抵扣进项税额”、“待认证进项税额”、“待转销项税额”、“增值税留抵税额”、“简易计税”、“转让金融商品应交增值税”“代扣代交增值税”等明细科目。
规定对十项业务的会计处理做了明确要求,涉及取得资产或接受劳务、销售、差额征税、出口退税、进项税额抵扣情况发生改变、月末转出多交增值税和未交增值税、交纳增值税、增值税期末留抵税额、增值税税控系统专用设备和技术维护费用抵减增值税额,以及关于小微企业免征增值税的会计处理规定等。
“应交税费”科目下的“应交增值税”、“未交增值税”、“待抵扣进项税额”、“待认证进项税额”、“增值税留抵税额”等明细科目期末借方余额应根据情况,在资产负债表中的“其他流动资产”或“其他非流动资产”项目列示;“应交税费——待转销项税额”等科目期末贷方余额应根据情况,在资产负债表中的“其他流动负债”或“其他非流动负债”项目列示;“应交税费”科目下的“未交增值税”、“简易计税”、“转让金融商品应交增值税”、“代扣代交增值税”等科目期末贷方余额应在资产负债表中的“应交税费”项目列示。
全面试行营业税改征增值税后,“营业税金及附加”科目名称调整为“税金及附加”科目,该科目核算企业经营活动发生的消费税、城市维护建设税、资源税、教育费附加及房产税、土地使用税、车船使用税、印花税等相关税费;利润表中的“营业税金及附加”项目调整为“税金及附加”项目
2017年2月3日,财政部会计司发布了《关于<增值税会计处理规定>有关问题的解读》,就待认证进项税额的结转、已验收入库但尚未取得增值税扣税凭证的货物等的暂估入账金额、企业提供建筑服务确认销项税额的时点等问题进行了解读。
(十一)《企业破产清算有关会计处理规定》
2016年12月20日,财政部发布《关于印发<企业破产清算有关会计处理规定>的通知》(财会〔2016〕23号),对经法院宣告破产处于破产清算期间的企业法人破产清算有关会计处理进行了规定。规定自发布之日起施行。
规定包括总则、编制基础和计量属性、确认和计量、清算财务报表的列报、附则等五部分,并附有会计科目使用说明及账务处理、破产企业清算财务报表及其附注。
本规定适用于经法院宣告破产处于破产清算期间的企业法人(破产企业)。破产企业在破产清算期间的资产应当以破产资产清算净值计量;破产企业在破产清算期间的负债应当以破产债务清偿价值计量。破产企业的财务报表包括清算资产负债表、清算损益表、清算现金流量表、债务清偿表及相关附注。向法院申请裁定破产终结的,破产企业应当编制清算损益表、债务清偿表及相关附注。清算资产负债表列示的项目不区分流动和非流动。清算现金流量表应当采用直接法编制。

十二、准则发布、新旧对比、解读地址链接
(一)财政部官网
1、企业会计准则正文
http://kjs.mof.gov.cn/zt/kjzzss/kuaijizhunzeshishi/
2、企业会计准则解释
http://kjs.mof.gov.cn/zt/kjzzss/qykjzzjs/
3、其他规定
http://kjs.mof.gov.cn/zt/kjzzss/qitgd/
4、应用案例
http://kjs.mof.gov.cn/zt/kjzzss/srzzzq/
5、实施问答
http://kjs.mof.gov.cn/zt/kjzzss/sswd/

(二)致同研究链接
(三)新准则学习参考资料地址链接

注:致同的分析解读旨在对感兴趣的同仁提供一般性的指导,不应视为专业建议。未征得具体专业意见之前,不应依据本系列专题所述内容采取或不采取任何行动。


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2016-2021年企业会计准则大修订简介(202112).pdf

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发表于 2022-1-6 09:50:15 | 显示全部楼层
发表于 2022-1-11 15:17:20 | 显示全部楼层
发表于 2022-1-13 09:18:00 | 显示全部楼层
谢谢老师分享。致同所真是大所担当。厉害!厉害!
发表于 2022-1-13 11:16:29 | 显示全部楼层
很好的参考资料
发表于 3 天前 | 显示全部楼层
感谢分享
发表于 前天 14:53 | 显示全部楼层
感谢分享
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