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[经验] 分享一下我对合并抵减中“投资收益与利润分配抵减“的理解

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发表于 2021-10-18 13:17:31 | 显示全部楼层 |阅读模式
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本帖最后由 BC林琴汐 于 2021-10-19 13:40 编辑

合并抵减中投资收益与利润分配的抵减这笔分录,
张志凤老师讲课时曾说道,
写的人云山雾绕,抄的人更云山雾绕,抄来抄去,大家都不知道背后的东西了,
但这分录难么?
难,难点在于无论教材还是很多培训课程,都是一笔带过,
不提背后的原理及前后的联系,
但也不难,
因为有无数的“仁人志士”在为它倾注心血,
在努力揭开这笔合并抵减中最为难懂的分录之一的面纱,
也有很多人做到了,
他们通透了,
明白了这笔分录背后的道理,
但也有很多人不明白,
仍然被它困扰,
作为一名不大合格的CPAer,
我也来为这笔分录倾注一点自己的心血。
我将从合并的角度出发,
首先回顾母公司、子公司个别报表中与投资收益和利润分配抵减的有关分录,
进而分析母公司长期股权投资与子公司净资产的抵减,
通过分析,我们将得知母公司长期股权投资与子公司净资产的抵减是投资收益与利润分配抵减的源头之一,
最后系统地分析投资收益与利润分配抵减分录中6个抵减科目的来龙去脉。
在这里,
要特别感谢中华会计网校的郭建华老师,
你的课在我复习注册会计师时给了我极大的帮助,
要特别感谢会计视野论坛版主、中岳瑞华会计师事务所合伙人陈奕蔚老师,
你在帖子中关于合并报表母公司投资收益与子公司利润分配抵消 - (esnai.com)所回复的“少数股东损益”在借方的作用就是为了倒挤出归母净利润给我的提示作用极大,
也要感谢金鑫松老师,
你提到的长期股权投资就是子公司净资产的影子,让我豁然开朗,
感谢知乎上、其他帖子上的其他同行朋友,
感谢本公司审计事务所优秀的抵减底稿,
也要感谢我自己,为了把这个道理说明白,
三番五次的修改文章,
无数次的翻阅注会教材合并报表抵减那几页的内容。

一、回顾母子公司个别报表中的相关分录
母公司、子公司个别报表中和投资收益与利润分配抵减相关的分录如下:
1.子公司个别报表中和投资收益与利润分配抵减相关的分录:
(1)子公司提取盈余公积
借:利润分配-提取盈余公积
贷:法定盈余公积
(2)子公司分配利润
借:利润分配-应付股利
贷:应付股利
2.母公司个别报表中和投资收益与利润分配抵减相关的分录;
借:应收股利
贷:投资收益

二、分析母公司长期股权投资与子公司净资产的抵减思路
1.假设合并中不考虑抵减,直接将母子公司各个报表科目相加合并
例2-1:2010年12月31日B公司的固定资产100万元,实收100万元,无未分配利润,A公司占有B公司股权的80%,母公司A及子公司B的个别资产负债表如下:
由表1的简易合并底稿可推出①、②、③三个公式,在对公式③进行分析之后,将发现母子公司报表科目简单相加合并的缺陷,继而可知母公司长期股权投资与子公司净资产进行抵减的目的:
公式①:母公司资产之货币资金100万+母公司资产之长投80万-母公司负债0万=母公司净资产180万;
公式②:子公司资产100万-子公司负债0=子公司净资产100万;
将上述①②公式合并,得到:
公式③:(母公司资产之货币资金100万+母公司资产之长投80万-母公司负债0)+(子公司资产100万-子公司负债0)=母公司净资产180万+子公司净资产100万*80%+子公司净资产100万*20%;
公式③中,母公司个别报表“长期股权投资80万”代表母公司所拥有的子公司净资产份额,而在表1的简易合并底稿里,子公司的资产及负债下的各个报表科目被合并相加,因子公司的资产及负债已被并入合并财务报表,若将代表母公司所拥有子公司净资产份额的“长期股权投资80万”及与之相对应的“子公司净资产100万”通过简单相加式的合并并入合并财务报表,只会虚增资产、净资产,故需将母公司的“长期股权投资80万”、“子公司的净资产100万”进行抵减,抵减分录如下,合并抵减底稿见表2:
借:股本 100 万
贷:长投 80万
少数股东权益 20万
从上述抵减分录及表2合并抵减底稿可知,抵减母公司长期股权投资、子公司净资产的目的有两点,一为抵消掉合并过程中虚增资产、净资产的可能,二为倒挤出少数股东权益。

三、母公司长期股权投资与子公司净资产抵减的“遗留”问题
上文解析了母公司长期股权投资与子公司净资产的抵减思路,下面将对长期股权投资与净资产的抵减进行深入分析,通过分析将发现长期股权投资与净资产抵减会产生“遗留问题”,而该“遗留问题”将是投资收益与利润分配抵减的源头之一。
例3-1:2011年1月1日,A公司取得B公司80%的股权,B公司当日固定资产100万,实收资本100万。2011年12月31日,B公司固定资产100万,货币资金10万,实收资本100万,未分配利润10万。母公司A及子公司B的个别资产负债表见表3:
2011年1月1日,A公司取得B公司80%股权时,在个别报表中的分录如下:
借:长期股权投资 80万⑤
贷:银行存款 80万
2011年12月31日,在编制合并财务报表时,按照模拟权益法计算因子公司权益变动对长期股权投资的影响:
借:长期股权投资-损益调整 10*0.8=8万⑥
贷:投资收益 10*0.8=8万
至此,调整之后的长期股权投资账面价值为80+8=88万。
按照上述母公司长期股权投资与子公司净资产的抵减思路,写出下面的抵减分录:
借:实收资本 100⑦
年末未分配利润 10
贷:长期股权投资 88
少数股东权益 22
分录⑤、⑥的合计数88万是母公司在按照模拟权益法调整后所拥有的子公司净资产,在合并过程中,子公司的资产及负债(这其中包含少数股东权益)被并入合并资产负债表,如前文分析,为在合并层面不虚增资产、净资产,分录⑦的任务是将母公司调整后的长期股权投资与子公司的所有净资产相抵减,同时倒挤出少数股东权益,分录⑦在完成任务时将子公司当年年末未分配利润10万全部予以抵减,但站在母公司股东的角度,子公司年末未分配利润是归属于母公司股东的收益,所以将年末未分配利润全部予以抵减不合理,这就是母公司长期股权投资与子公司净资产抵减所遗留的问题,该问题将在投资收益与利润分配的抵减中得到解决。

四、分析母公司投资收益与子公司利润分配的抵减思路
前文已对母公司长期股权投资与子公司净资产的抵减思路进行了分析,并提出母公司长期股权投资与子公司净资产抵减过程中会将子公司的年末未分配利润全部抵减,本小节不仅要解决子公司年末未分配利润全部被抵减的问题,更要将母公司投资收益与子公司利润分配抵减分录中的其余5个抵减科目的来龙去脉讲透彻。
为捋顺母公司投资收益与子公司利润分配的抵减思路,本小节将全面梳理母子公司个别报表中以及合并调整抵减中与子公司利润分配有关的会计分录,继而一一解析这些会计分录和投资收益与利润分配抵减的联系,在这一过程中,母公司投资收益与子公司利润分配抵减所隐藏的逻辑将浮出水面。
1.梳理母公司个别报表以及合并调整抵减中与子公司利润分配有关的会计分录
(1)分录Ⅰ—母公司在个别报表中对子公司分配利润的处理
借:应收股利
贷:投资收益
(2)分录Ⅱ—子公司个别报表对提取盈余公积的处理
借:利润分配-提取盈余公积
贷:法定盈余公积
(3)分录Ⅲ—子公司个别报表对分配股利的处理
借:利润分配-应付股利
贷:应付股利
(4)分录Ⅳ-合并报表中按照模拟权益法以子公司的净利润为基础调整当期损益
借:长期股权投资—损益调整(子公司账面净利润±购买日评估增值的影响)*持股比例
贷:投资收益(子公司账面净利润±购买日评估增值的影响)*持股比例
(5)分录Ⅴ—合并报表中按照模拟权益法以子公司利润分配为基础调整当期损益
借:投资收益
贷:长期股权投资—损益调整
(6)分录Ⅵ-合并报表中按照模拟权益法以子公司其他权益变动为基础调整长期股权投资
借:长期股权投资-其他权益变动
贷:其他综合收益
资本公积
(7)分录Ⅶ—合并报表中母公司长期股权投资与子公司净资产的抵减分录
借:股本
资本公积
其他综合收益
年末未分配利润
盈余公积
贷:长期股权投资
少数股东权益
2.逐一分析上述分录和投资收益与利润分配抵减分录的联系
下面将以例题引入的模式逐步分析上述7笔会计分录,各例题相互独立,仅用于解释相关的会计分录。
(1)分析会计分录Ⅰ、会计分录Ⅴ
例4-1 2010年12月31日B公司的固定资产100万,实收100万,无未分配利润,A公司占有B公司股权的80%。2011年12月31日,B公司固定资产100万,货币资金10万,实收资本100万,年初未分配利润0,本年净利润20,向股东分配利润10万,未分配利润10万。
分析:
①B公司向A公司分配利润,母公司A在个别报表中的会计分录为分录Ⅰ:
借:应收股利 10万*80%=8万
贷:投资收益 10万*80%=8万
②母公司在个别报表中因子公司B分配利润确认了8万的投资收益,这笔分录仅反映了母公司的权益变动,站在母公司股东以及合并的角度,分配利润这一行为并未导致投资收益的增加,因此需要在分录Ⅴ中将个别报表中所确认的8万元的投资收益抵减:
借:投资收益 8万
贷:长期股权投资-损益调整 8万
因母公司的长期股权投资始终要反映所拥有的子公司净资产份额,子公司分配利润的行为会导致其净资产减少,所以要在分录Ⅴ的贷方记“长期股权投资—损益调整”。
(2)分析分录Ⅳ和投资收益与利润分配抵减分录的联系
例4-2 2011年1月1日B公司的固定资产100万,实收100万,无未分配利润,A公司取得B公司股权的80%。2011年12月31日,B公司固定资产100万,货币资金10万,实收资本100万,年初未分配利润0,本年净利润20,向股东分配利润10万,未分配利润10万。
分析:
①2011年末,合并报表底稿中要以子公司净利润为基础,用模拟权益法反映母公司所享有子公司的损益,假设购买日评估增值对子公司净利润的影响为β。该项业务调整分录为分录Ⅳ:
借:长期股权投资-损益调整(20±β)*80%
贷:投资收益(20±β)*80%
②上述调整分录中确认的投资收益金额为(20±β)*80%,该投资收益依然反映的是母公司的权益变动,站在母公司股东及合并的角度,并未产生(20±β)*80%的投资收益,所以要在投资收益与利润分配抵减分录的借方将分录Ⅳ确认的投资收益抵减,即:
借:投资收益 (20±β)*80%
少数股东损益
年初未分配利润
贷:提取盈余公积
向股东分配股利
年末未分配利润
(3)分析分录Ⅱ、Ⅲ和投资收益与利润分配抵减分录的联系
例4-3 2011年1月1日B公司的固定资产100万,实收100万,无未分配利润,A公司取得B公司股权的80%。2011年12月31日,B公司固定资产100万,货币资金10万,实收资本100万,年初未分配利润0,本年净利润20,向股东分配利润10万(假设全部向母公司分配),提取盈余公积5万,未分配利润5万。
分析:
①子公司提取盈余公积5万,在其个别报表的会计处理为分录Ⅱ:
借:利润分配-提取盈余公积 5万
贷:法定盈余公积 5万
②站在母公司股东的角度,子公司提取盈余公积不能反映母公司股东的权益变动,换句话说,公司法要求单独核算的法人实体要提取盈余公积,合并报表是反映多个法人实体的合并财务状况,所以在母公司股东的角度、合并财务报告的角度,不需要计提盈余公积,故在投资收益与利润分配抵减分录的借方将分录Ⅱ提取的盈余公积抵减,即(黑体且有下划线的报表科目为前面已解释的科目):
借:投资收益 (20±β)*80%
少数股东损益
年初未分配利润
贷:提取盈余公积 5万
向股东分配股利
年末未分配利润
③子公司分配利润10万,在其个别报表中的处理为分录Ⅲ:
借:利润分配-应付股利 10万
贷:应付股利 10万
站在合并的角度,该利润分配实质上并未导致利润的减少,从母公司股东的角度出发,子公司是向母公司分配利润,与母公司股东并无关系,而合并财务报告的目的是要反映母公司股东的权益变动,故在投资收益与利润分配抵减分录的借方将分录Ⅲ分配的利润抵减,即(黑体且有下划线的报表科目为前面已解释的科目):
借:投资收益 (20±β)*80%
少数股东损益
年初未分配利润
贷:提取盈余公积 5万
向股东分配股利 10万
年末未分配利润
(4)分析分录Ⅶ和投资收益与利润分配抵减分录的联系
例4-4 2011年1月1日B公司的固定资产100万,实收100万,无未分配利润,A公司取得B公司股权的80%。2011年12月31日,B公司固定资产100万,货币资金10万,实收资本100万,年初未分配利润0,本年净利润20,向股东分配利润10万(假设全部向母公司分配),提取盈余公积5万,未分配利润5万,假设购买日评估增值对子公司净利润的影响为β。
分析:
①由前文分析可知,分录Ⅶ(如下)的任务是抵减母公司的长期股权投资与子公司的净资产,同时倒挤出归属于少数股东的权益:
借:股本 100万
资本公积 0
其他综合收益 0
年末未分配利润 5±β万
盈余公积 5 万
贷:长期股权投资 (100+20-10±β)万*80%
少数股东权益 (100+20-10±β)万*80%
②但是分录Ⅶ在抵减的过程中会误伤“年末未分配利润”,因为年末未分配利润是子公司为母公司股东从外部赚取的真实收益,所以在投资收益与利润分配抵减分录的贷方要将其调整回来,即(黑体且有下划线的报表科目为前面已解释的科目):
借:投资收益 (20±β)*80%
少数股东损益
年初未分配利润
贷:提取盈余公积 5万
向股东分配股利 10万
年末未分配利润 5万±β万
3.“挖掘”投资收益与利润分配抵减分录中少数股东损益及年初未分配利润背后的秘密
(1)投资收益与利润分配抵减分录中少数股东损益的秘密
综合前面的分析,我们可知分录Ⅶ(长期股权投资与净资产抵减分录)误伤了子公司年末未分配利润(5±β)万,通过投资收益与利润分配的抵减,将年末未分配利润调整回来,使子公司为母公司股东赚取的收益“重见天日”,同时投资收益与利润分配抵减分录将子公司提取的盈余公积及向股东分配的股利全部调整回来,此时子公司年末未分配利润=子公司净利润20万+[-年末未分配利润(5±β)万+年末未分配利润(5±β)万]+[-子公司提取的盈余公积5万-子公司向股东分配利润10万+调整回来的盈余公积5万+调整回来的向股东分配利润10万]=20万,再加上购买日评估增值影响金额β,子公司合计未分配利润为(20±β)万,但这(20±β)万包含了少数股东损益,如何将少数股东损益与归属于母公司股东的损益分开成为一个难题,下面是一个简化版的合并抵减底稿(表4),演示了如何将少数股东损益从调整后的子公司未分配利润中分离。
从这个简化版的合并抵减底稿中可以看出,少数股东损益在借方存在的意义就是利用合计未分配利润-少数股东损益=归属于母公司股东的损益这一公式从合计未分配利润中倒挤、分离出归属于母公司股东的净利润,其在抵减分录中为(黑体且有下划线的报表科目为前面已解释的科目):
借:投资收益 (20±β)*80%
少数股东损益(20±β)*20%
年初未分配利润
贷:提取盈余公积 5万
向股东分配股利 10万
年末未分配利润 5万±β万
(2)投资收益与利润分配抵减分录中年初未分配利润的由来
投资收益与利润分配抵减分录中的年初未分配利润金额的构成略微复杂,在这里依然要引入例题进行说明。
例4-5 2011年1月1日B公司的固定资产100万,实收100万,无未分配利润,A公司取得B公司股权的80%。2011年末,B公司固定资产100万,货币资金10万,实收资本100万,年初未分配利润0,本年净利润20,向股东分配利润10万(假设全部向母公司分配),提取盈余公积5万,未分配利润5万。
分析:
①2012年子公司利润表中的年初未分配利润=2011年子公司利润表中的年末未分配利润,即20-5-10=5万,此时无任何抵减调整,表5为一个空白的与年初未分配利润抵减有关的底稿;
②2011年末在合并底稿中对子公司未分配利润的调整,不会反映在2012年的合并报表中,合并抵减中只能重复一下上年的工作,所以去年投资收益与利润分配抵减分录中的的贷方盈余公积、应付普通股股利应当在本年中作为年初未分配利润的增加项调回来,即去年的提取盈余公积、应付普通股股利用年初未分配利润代替,详情见抵减底稿表6;
③经过②的调整,子公司年初未分配利润为20万元,但这其中包含了20%的少数股东损益,为剔除20%的少数股东损益对年初未分配利润的影响,上一年投资收益与利润分配抵减分录中的少数股东损益同样要用年初未分配利润代替,详情见抵减底稿表7(画双横线的调整金额在前文已有解释说明):
至此,关于子公司个报中归属于母公司股东的年初未分配利润已调整完毕,子公司年初未分配利润贷方合计调整15-4=11万元。
④2011年的合并底稿中,用模拟权益法依据子公司的净损益确认了投资收益,在2012年末的合并底稿中,其分录为:
借:长期股权投资-损益调整 20万*80%=16万
贷:年初未分配利润(原投资收益)20万*80%=16万 ④-1
借:年初未分配利润(原投资收益) 10万*80%=8万 ④-2
贷:长期股权投资-损益调整 10*80%=8万
2011年,母公司在个别报表中确认了因子公司分配利润产生的投资收益,在2012年末的合并底稿中,其分录为:
借:应收股利 10万*80%=8万
贷:年初未分配利润(原投资收益)10万*80%=8万 ④-3
2011年的合并底稿中,母公司长期股权投资与子公司净资产抵减的会计分录在2012年末的合并底稿中为:
借:股本 100万
年初未分配利润(原年末未分配利润)5万 ④-4
盈余公积 5万
贷:长期股权投资 80+8=88万
少数股东权益 22万
2011年的合并底稿中,使用投资收益与利润分配的抵减分录将用模拟权益法依据子公司净损益确认的投资收益抵减,在2012年末的合并底稿中,其分录为(画双横线的报表科目为前面已解释的科目):
将上述③、④-1到④-9结合起来分析,可以得出以下几个结论:
A.④-1与④-5相对应,延续上一年的调整抵减,一笔分录用模拟权益法确认投资收益,另一笔分录则站在母公司股东的角度冲减所确认的投资收益;
B.④-2与④-3对应,延续上一年的抵减,一笔分录用于确认个别报表中的投资收益,另一笔分录则站在母公司股东的角度冲减所确认的投资收益;
C.④-4余④-9对应,延续上一年的调整抵减,一笔分录在抵减长期股权投资与净资产的过程中“误伤”了上一年的年末未分配利润,另一笔分录则将该影响调整回来;
D.④-6、④-7用于调整子公司的利润分配,在子公司个别报表未分配利润的基础上调整至归属于所有股东的净利润,再用④-8进行抵减,最后得出归属于母公司股东的净利润。下面将用合并底稿清晰的展示A-D四个结论,详见合并抵减底稿表8:
⑤投资收益与利润分配抵减分录中的年初未分配利润是延续上年该抵减分录中投资收益、少数股东损益、提取盈余公积、向股东分配股利对本年初未分配利润的影响,而该影响额就等于上年的年末未分配利润。此外,通过③、④可知,在整个调整过程中,仅上年的少数股东损益、提取盈余公积、向股东分配股利对本年初的未分配利润有实质性的影响,其他科目如上年的年末未分配利润、投资收益都在调整抵减构成中相互抵消了。

本篇文章来源于我的知乎专栏https://zhuanlan.zhihu.com/p/410875195噢,如果有不明白的看不清的地方可以点击链接进入,因为我怕复制的时候出错了。

评分

1

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发表于 2021-10-21 08:36:19 | 显示全部楼层
码一下
 楼主| 发表于 2021-10-25 17:03:58 | 显示全部楼层
码起来
发表于 2021-10-28 16:33:09 | 显示全部楼层
有点复杂,不明白的看了估计还是会晕。关键是理解2个要点:(1)合并报表中重复的项目要抵销;(2)非全资控股,少数股东权益和少数股东损益要反映。因为在简单的加总时把所有股东享有的都算进来了,因此要区分归属于母公司的和归属于少数股东的部分。
发表于 2021-11-1 11:49:07 | 显示全部楼层
支持讨论
发表于 2021-11-3 04:27:32 | 显示全部楼层
理解太复杂
 楼主| 发表于 2021-11-3 13:01:45 | 显示全部楼层

主要是细,不是复杂,理论上并不复杂
发表于 2021-11-5 22:21:54 | 显示全部楼层
感谢版主的分享,分析的很细致,很有道理。但是对于第三步的分析我有个地方没太理解,对于上期借方的少数股东损益,到了下一年滚调至期初未分配利润的这点,我觉得因为通过利润表和资产负债表以及权益变动的表的关系我们可以看出当年的少数股东损益应该是结转到资产负债表的少数股东权益中,因次第三步的少数股东损益就算滚调至下年也应该借方对应少数股东权益。但是由于抵消分录的第二步调整出的少数股东权益已经是按照子公司净资产的份额计算出的期末应有金额,所以第三步的少数股东损益没有必要滚调至下一年再调整少数股东权益。
我的理解 “投资收益与利润分配抵减”本质是将前面合并抵消产生的利润表与资产负债表之间的不平衡做了一个衔接的调整。我们知道在不考虑其他特殊事项的情况下留存收益的增加额应该等于从利润表净利润转过来的金额,即期初未分配利润+净利润-当期提取盈余公积-当期分红金额=期末未分配利润。合并报表将控股子公司的全部资产负债表项目和全部的利润表项目都纳入了合并报表的中,由于按您上面讲解的⑥,合并报表调整第一步要先按照权益法核算确认投资收益,这部分投资收益与并入报表中的子公司利润表项目对净利润的影响本质上重复了,而第二步中又将子公司的期末未分配利润全部抵消掉了,此时资产负债表与利润表是不衔接的,即此时的权益变动表不平衡,利润表多出一项投资收益(即子公司净利润中母公司占比份额),而资产负债表少了一块因本期子公司的净利润应转到资产负债表中引起的未分配利润应增加的那部分。因此我们的做法是资产负债表调增一块因本期净利润变化应结转至未分配利润的部分(即 期末未分配利润 - 期初未分配利润+本期提取的盈余公积+本期分配的股利),利润表抵消掉多余的投资收益,此时会产生一块差额(即子公司净利润中少数股东的比例份额)将差额在利润表中调增一块少数股东损益。
由于投资收益是为了抵消第一步权益法核算产生的多余投资收益,到下一年权益法核算的投资收益会滚调至期初未分配利润,故第三步“投资收益与利润分配抵减”中的期初未分配利润就是为了抵消累计到上年末因权益法调整累计调整出多余投资收益对期初未分配利润的影响。而第三步的其他科目都是为了调整因当年子公司净利润份额权益法调整多出的投资收益对利润表和资产负债表的影响。
第三步的未分配利润-提取盈余公积和分配股利,这俩只是为了调整当年权益变动表衔接的过程,到了下一年就结果而言已经体现在期初的净资产中,所以也没有滚调的必要。

评分

1

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发表于 2021-11-7 00:22:06 | 显示全部楼层
感谢楼主分享。楼主写得这么详实、这么长篇幅,可见楼主对这个问题理解的很很透彻。看完对我也很有启发。不过我不是完全明白楼主的分析,有些不同的看法。
本人看了证书,但是没有做过合并报表的实务经验,只能抽象想象合并报表的过程,希望能与有合并报表实操经验的朋友交流请教。对于这个问题我的理解是:
1、上述分录概括为三笔分录
(1)调整分录1,将母公司的长期股权投资由成本法调整为权益法。考虑子公司实现净利润与分配股利的影响,按权益法算,调整分录为(借:长期股权投资(20*80%-10*80%万),贷:投资收益 8万)。我认为通过这笔调整分录调整后,可以看成母公司个别报表的结果是按照权益法进行核算了这笔长期股权投资。子公司当年实现20万净利润,母公司报表中其实也确认了16万的投资收益。因此,从集团整体视角看,子公司当年为母公司股东创造的未分配利润16万(按80%比例算的),做了调整分录后,也就进入了母公司的未分配利润了。
(2)抵消分录1,将长期股权投资与子公司的净资产抵消。这笔分录的含义,大家都容易理解。合并报表是从母公司股东的视角看的,我的理解是母公司股东拥有的权益就是母公司个别报表中记录所有者权益各项目。因此完全抵消子公司个别报表的所有者权益项目,只保留母公司个别报表中记录所有者权益各项目。
(3)本文重点探讨的抵消分录2,即母公司投资收益与子公司当年的利润分配相抵销。我对这笔分录的理解是,这笔分录中投资收益是母公司按权益法核算享有的投资收益(80%的部分)属于《利润表》的项目;其他的年初年末未分配利润、提取盈余公积、向股东分配股利都是指子公司的,且属于《所有者权益变动表》的项目。这笔分录不涉及在合并资产负债表进行抵销,而是在合并利润表、合并所有者权益变动表中进行相关抵销。利润合并利润表中母公司这笔投资收益属于内部收益,应该抵消;所有者权益表中,也要把子公司的所有者权益变动项目抵销掉。

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 楼主| 发表于 2021-11-8 11:40:48 | 显示全部楼层
Lijiateng 发表于 2021-11-5 22:21
感谢版主的分享,分析的很细致,很有道理。但是对于第三步的分析我有个地方没太理解,对于上期借方的少数股 ...

呀,写了这么长了,谢谢指点哈。你第二段说的很好。
 楼主| 发表于 2021-11-8 16:45:21 | 显示全部楼层
舟遥遥 发表于 2021-11-7 00:22
感谢楼主分享。楼主写得这么详实、这么长篇幅,可见楼主对这个问题理解的很很透彻。看完对我也很有启发。不 ...

其实对于这个问题,理解有几种,我也不能说你说的没道理,只是这些思考的东西需要进入实践中反复检验,我自己对于这笔抵减分录的理解,我感觉在我接触的实务中能经得起检验了,所以我就写出来分享分享。
发表于 2021-11-10 08:45:17 | 显示全部楼层
BC林琴汐 发表于 2021-11-3 13:01
主要是细,不是复杂,理论上并不复杂

你逻辑太复杂  建议看下这篇文章  我写的
                           合并报表编制的一些个人理解(1)
                                   空心萝卜

2010年第一年做审计的时候,项目经理说过一句话,一直印象颇深,“只有会编制合并报表,才能作为一个合格的项目经理”。这4年,真正意义上的编制合并报表,是在致同的一个ipo项目与一个上市公司年审项目,也就编制过2家。这2家其实还是很简单,基本都全资子公司,更没有传说中的交叉持股,也没有出售股权等复杂问题。我想整理一些个人的看法,希望能够帮助没有编制过的助理们更好理解如何编制合并报表,而不是简单的照搬公式,真正做到一通百通。当然,我会尽最大努力整理一系列常见的合并报表问题,案例目前打算来自于四大的一些资料翻译整理、计学撮要案例的引用整理、会计视野论坛的一些资料整理、平时帮人解决的一些案例等,这里就不标明来源了。
   在ifrs10下,编制合并的程序很简单:
B86 Consolidated financial statements:
(a) combine like items of assets, liabilities, equity, income, expenses and
cash flows of the parent with those of its subsidiaries.
(b) offset (eliminate) the carrying amount of the parent’s investment in each
subsidiary and the parent’s portion of equity of each subsidiary (IFRS 3 explains how to account for any related goodwill).
(c) eliminate in full intragroup assets and liabilities, equity, income, expenses and cash flows relating to transactions between entities of the group (profits or losses resulting from intragroup transactions that are recognised in assets, such as inventory and fixed assets, are eliminated in full). Intragroup losses may indicate an impairment that requires recognition in the consolidated financial statements. IAS 12Income Taxes applies to temporary differences that arise from the elimination of profits and losses resulting from intragroup transactions.
   
翻译成中文就是:
合并财务报表:
(1)合并母公司与子公司的资产、负债、权益、收入、费用、现金流项目;
(2)抵消(消除)母公司在每一子公司投资的账面金额,抵消(消除)母公司在每一子公
司中的权益份额(《国际财务报告准则第3号》解释了如何对相关商誉进行会计处理)。
(3)全部抵销与集团公司内部所有交易相关的资产、负债、权益、收入、费用和现金流(全
部抵销因集团内部交易损益确认的资产,比如,存货或固定资产)。集团内部交易产生的损
失可能表明,需要在合并财务报表中确认相应的减值。《国际会计准则第12号——所得税》
适用于因抵销集团内部交易损益产生的暂时性差异。


通俗点讲,就是三步:
(1)汇总子公司资产负债表,利润表,现金流量表;
(2)抵消权益类投资与子公司的权益性资本;
(3)抵消内部交易

第一步:一般人肯定都会,就是直接汇总。当然这里涉及一个格式的问题,我个人倾向于放在一个表里面【即资产负债表,利润表,利润分配表放在一张表里面】,不要搞成资产负债表一个表,利润表一个表,利润分配表更是没有。

第二步:很多人就理解有问题了,甚至由此导致出“成本法”还是“模拟权益法”编制合并报表好。我是流连过很多事务所,也道听途中了好多方法,现在终于有一点自己想法了。先不讨论方法优劣,我是这样理解的:
首先明确一点,为什么要抵消权益类投资(以下简称“长期股权投资”)与子公司权益性资本(以下简称为“净资产”)?我是这样认为的,所谓编制合并报表啊,其实通俗点讲,就是把你赚了的钱纳入你的报表。假设全资,比如你投资100万,子公司收到100万,然后过1年子公司这100万变成120万了,说明你赚了20万了。会计上自然体现在净资产的增加,用会计逻辑就是【子公司的期末净资产120-子公司的期初净资产100】,这个20怎么体现呢。净资产无非“未分配利润”“盈余公积”“资本公积“”股本“等常见的科目构成。所以这个20的净资产增加就是体现为” “未分配利润”“盈余公积”“资本公积“的增加。“股本”,一般可以看成子公司初始收到的投资,即投资单位初始付出的代价。不考虑商誉的情况下,“长期股权投资”,可以物化成子公司“初始的净资产”×享有的份额。所以合并报表抵消权益性投资就2个关键点,为了体现赚多少钱,首先肯定要把你初始投的成本扣除,即抵消“长期股权投资”,子公司初始收到的对价【初始净资产】;然后再把赚了多少钱纳入。赚了多少钱的纳入由于会计分期间了,所以永远分2段,一部分是本期,即通过利润表纳入;一部分是上期,通过累计的合并分录纳入。
还是举例说明吧。
举例:
甲公司2012年投资设立子公司乙公司,初始投资成本为100万,子公司实收资本为100万。2013年度乙公司实现利润20万;214年度乙公司可供出售金融资产导致的资本公积增加15万,净利润增加5万,确认应分配股利3万。2013年度与2014年度如何编制合并报表?
2013年度:
初始净资产=100;期末净资产=100+20=120;所以合并报表最终体现的净资产为120-100=20万,即体现20万的利润;

模拟权益法:
借:长期股权投资  20*100%=20
贷:投资收益   20

借:子公司净资产 120
贷:长期股权投资  100+20=120

这个时点利润表的净利润=母公司净利润+子公司净利润20+投资收益20 , 所以虚增了投资收益20【即模拟的时候,享有的当期子公司净利润】,但净资产是没有虚增的【因为模拟的20万长期股权投资一借一贷,只是简单的汇总子公司净资产】,所以需要单纯抵消利润表项目,即 借:投资收益  20   贷:利润表项目-享有的当期子公司净利润【当期净利润-少数股东损益=年末未分配利润-年初未分配利润+利润分配(分红,提取盈余公积等)-少数股东损益】,就变成书上的抵消分录了  借:投资收益 少数股东损益   年初未分配利润   贷:年末未分配利润  利润分配-提取盈余公积  利润分配-对所有者的分配等。】
即:借:投资收益  20,贷:年末未分配利润  20---------------这笔分录不会影响到净资产,相当于对未分配利润是没有影响的

成本法编制:
借:股本 100
贷:长期股权投资 100


2014年度:
模拟权益法:
A:前期净资产的增加本年通过调整做进去【相当于设置了一个单独的会计在核算2013年度净资产的增加】,即:
借:长期股权投资 20
贷:年初未分配利润 20---------------------------------一个单独的合并报表会计记录了2014年度以前享有的净资产增加

B:确认2014年度当期的净资产增加【与上面原理类似】
借:长期股权投资  17
贷:资本公积   15
贷:投资收益  5
贷:投资收益  -3

借:净资产  137
贷:长期股权投资  120+17=137

借:投资收益5----------这里一定记住,这里是虚增了模拟子公司净利润虚增的投资收益数字,所以这里填的是5,不是2【在股权变动模拟权益法特别需要注意这点】
贷:利润分配表项目  5
一般人一到跨年,就糊涂了,其实我是这样理解的:
因为虚增了本年的投资收益5,但没有虚增净资产,所以仅仅需要抵消利润表项目,因为利润表一增一减,没有变化的,即分录为“借:投资收益  5,贷:归属于母公司的净利润5”。但是啊,报表项目是没有净利润这一个单纯的报表项目的,只能间接还原,所以即归属于母公司的净利润=年末未分配利润-年初未分配利润+利润表分配等-少数股东损益,即“借:投资收益,贷:年末未分配利润-年初未分配利润+利润分配应付股利+利润分配提取盈余公积-少数股东损益】,把负数变成正数,即书上的“借:投资收益,借:少数股东损益,借:年初未分配利润   贷:年末未分配利润,对所有者的分配,提取盈余公积】。所以上述按照这个理解,即:借:投资收益5 ,贷:年末未分配利润22-年初未分配利润20+对所有者的分配3,即:借:投资收益 5  年初未分配利润 20  贷:年末未分配利润 22  贷:对所有者的分配 3”。

抵消内部交易:
借:应付股利 3,贷:应收股利3;

成本法编制:
借:股本 100
贷:长期股权投资 100

借:投资收益  3
贷:利润分配-对所有者的分配  3

抵消内部交易:
借:应付股利 3,贷:应收股利3;


其实,从上面可以发现,用成本法编制合并,感觉很简单,因为如我上面分析的,模拟权益法模拟后,会虚增投资收益,导致需要再次还原。成本法也是我一贯使用的方法,可以参考如下我理解:
(1)抵消初始净资产:借:子公司购买日净资产
                     贷:长期股权投资  
                     贷:少数股东权益
                     贷:商誉/营业外收入/年初未分配利润
(2)确认前期的归属于少数股东的净资产增加:
借:少数股东损益---子公司净利润×少数股东持股比例
借:年初未分配利润【注意:此处为期初子公司盈余公积转入的年初未分配利润+子公司年初未分配利润-子公司购买日的年初未分配利润】×少数股东持股比例

贷:少数股东权益

(3)抵消内部交易:借:投资收益
                   借:少数股东权益
                   贷:利润分配-对所有者的分配
            
其他:需要考虑逆流交易的抵消
(4)抵消子公司盈余公积:
借:盈余公积
            贷:年初未分配利润
            贷:利润分配-提取盈余公积

鉴于习惯性问题,我以下整理合并案例的时候,都统一使用成本法考虑。


第三步,抵消内部交易。
其实权益类抵消也属于内部交易,当然这里阐述的是常见的一些内部交易抵消。对于内部交易抵消,我总结过一句话:抵消的永远是销售方的利润表项目,购买方的资产负债表项目。这句话可以应付很多案例的。还是举例说明吧。
案例1:递延所得税税率的适用问题:b是a的子公司,2012年度a公司销售100辆车给b公司,单台销售收入为20万,成本为18万,2012年度b公司销售出去10辆;2013年度b公司销售出去80辆。A税率为25%,b税率为15%。
按照“抵消的永远是销售方的利润表项目,购买方的资产负债表项目”理解,抵消的系a公司的利润表项目,即销售车对应的“营业收入”“营业成本”,购买方b公司资产负债表项目,即对应的“存货”。从a集团角度来看,2012年度全年对外实际销售10辆,相当于需要内部抵消10辆车,即“借:营业收入  90*20    借:营业成本 -90*18  贷:存货  90*(20-18)”;2013年度累计对外销售90辆,即”借:年初未分配利润  90*(20-18),贷:存货  10*(20-18),贷:营业成本80*(20-18).关于“借:年初未分配利润,贷:存货 ,贷:营业成本”这个分录这里赘述下,因为很多人一直搞不太明白。一个一个分析吧。首先“借:年初未分配利润”反映的系前期累计抵消的未实现利润,至于“贷:存货,贷:营业成本”这个就别按照书上理解了,这样理解比较好:前期累计抵消的未实现利润,在本年度只有两个地方,一个是销售结转为损益【存货体现为“营业成本”】,一个是继续没有销售,在资产类项目体现【存货体现为“存货”】。按照资产负债表观理解,一般是确定“存货”这个数字,然后倒轧“营业成本”。实务中,也一般这样考虑:1,先假设上年未实现利润全部实现,即全部转为营业成本【虚增了购买方营业成本,需要抵消】,借:年初未分配利润,贷:营业成本;2,算出没有卖出的存货中的未实现毛利,借:营业成本,贷:存货。不过万分抱歉的是,在我看到的合并底稿中,大家都很忽略上期的未实现利润的存货究竟在本期是否实现了没有,基本没有延续上期底稿-------,一般都是单算本期了。
明白了上述后,就知道抵消的资产系购买方的资产了,所以适用的税率自然为购买方的所得税税率15%【从下年度来看,结转的营业成本也是b公司】


案例2:《企业会计准则第33号——合并财务报表》“第三十六条  母公司向子公司出售资产所发生的未实现内部交易损益,应当全额抵销“归属于母公司所有者的净利润”。子公司向母公司出售资产所发生的未实现内部交易损益,应当按照母公司对该子公司的分配比例在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配抵销。
子公司之间出售资产所发生的未实现内部交易损益,应当按照母公司对出售方子公司的分配比例在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配抵销。“



大致明白了合并大致的框架,下面就综述各种类型的合并案例了。
发表于 2021-11-10 14:43:39 | 显示全部楼层
BC林琴汐 发表于 2021-11-8 16:45
其实对于这个问题,理解有几种,我也不能说你说的没道理,只是这些思考的东西需要进入实践中反复检验,我 ...

嗯  我是向你学习交流一下哈,没有别的意思。   因为我没有实务操作经验,可能理解比较表面。
 楼主| 发表于 2021-11-10 16:58:47 | 显示全部楼层
舟遥遥 发表于 2021-11-10 14:43
嗯  我是向你学习交流一下哈,没有别的意思。   因为我没有实务操作经验,可能理解比较表面。

哪里哪里,理解只能循序渐进,没有片面不片面的,我的理解也不是最优解。
 楼主| 发表于 2021-11-10 17:20:34 | 显示全部楼层
liubin988513 发表于 2021-11-10 08:45
你逻辑太复杂  建议看下这篇文章  我写的
                           合并报表编制的一些个人理解(1) ...

真乃高手也
发表于 2021-11-10 17:24:35 | 显示全部楼层
直接采用成本法进行编制,又简单又容易理解
发表于 2021-11-11 14:01:42 | 显示全部楼层
vjmms2013 发表于 2021-11-10 17:24
直接采用成本法进行编制,又简单又容易理解

请教一下, 我看教材没有介绍过合并报表用成本法进行编制的介绍。 实务中,合并报表多用成本法进行编制吗

点评

成本法编制合并报表操作简单。如果投资成本和股权比例不变,抵销分录每年可以连续滚动,好处很多,推荐采用。  发表于 2021-11-14 00:17
发表于 2021-11-14 23:01:19 | 显示全部楼层
权益法的长期股权投资也有一个名字,单行合并,所以目前长期股权投资从成本法调整为权益法,就是希望调整为权益法下的金额与子公司净资产份额抵消。这也就是楼主提到小金老师的影子说法吧。
另外楼主花了很多时间讨论子公司所有者权益变动内容的抵消,其实记住一点,合并股东权益变动表只要反映母公司股东权益变动,所以子公司股东权益的变动都在相反方向抵消。这样理解就很简单了。
还有成本法编制调整抵消分录,就不要调整长期股权投资,只要对子公司净资产的变化进行抵消,一直抵消到控股合并发生时的金额,就可以抵消了。
我觉得多看看书,尤其是外文原版高级会计学教材,这些问题都能解决。
 楼主| 发表于 2021-11-15 10:30:25 | 显示全部楼层
yuxiaohong 发表于 2021-11-14 23:01
权益法的长期股权投资也有一个名字,单行合并,所以目前长期股权投资从成本法调整为权益法,就是希望调整为 ...

麻烦推荐一本外文原本高级会计学教材呢?我觉得以我的英文水平可能还看不懂。
 楼主| 发表于 2021-11-16 15:49:39 | 显示全部楼层
yuxiaohong 发表于 2021-11-14 23:01
权益法的长期股权投资也有一个名字,单行合并,所以目前长期股权投资从成本法调整为权益法,就是希望调整为 ...

好厉害啊,羡慕,我这种笨人采这样弄哦
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