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[求助] 关于ppp核算的汇总

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发表于 2021-9-1 14:28:26 | 显示全部楼层 |阅读模式
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本帖最后由 法海 于 2021-9-1 14:40 编辑

陈版及各位版友,

    最近根据获取的资料,整理了下关于ppp项目核算的基本思路(假设满足双特征双控制),具体见下面,有些地方不太懂,加注了红色,还请各位看看错误的地方或者需要改进的地方。
多谢!

PS:直接贴入时表格格式看起来很怪,所以单独上传了下附件。


一、会计处理的主要原则
1、建造期是否确认收入:
需要根据新收入准则区分主要责任人、代理人。如果满足主要责任人的判断标准,需要确认建造收入。同时还应关注建造收入应在一个时点还是一段时间内确认。
会计准则解释:社会资本方提供建造服务(含建设和改扩建,下同)或发包给其他方等,应当按照《企业会计准则第14 号——收入》确定其身份是主要责任人还是代理人,并进行会计处理,确认合同资产

2、如何区分金融资产、无形资产:
未来收取固定金额,确认金融资产。收取金额不固定的,确认为无形资产。如果两种情况均存在时(如存在保底收入),为混合模式。
社会资本方根据PPP 项目合同约定,在项目运营期间,有权向获取公共产品和服务的对象收取费用,但收费金额不确定的,该权利不构成一项无条件收取现金的权利,应当在PPP 项目资产达到预定可使用状态时,将相关PPP 项目资产的对价金额或确认的建造收入金额确认为无形资产,并按照《企业会计准则第6 号——无形资产》的规定进行会计处理。
社会资本方根据PPP 项目合同约定,在项目运营期间,满足有权收取可确定金额的现金(或其他金融资产)条件的,应当在社会资本方拥有收取该对价的权利(该权利仅取决于时间流逝的因素)时确认为应收款项,并按照《企业会计准则第22 号——金融工具确认和计量》的规定进行会计处理。社会资本方应当在PPP 项目资产达到预定可使用状态时,将相关PPP 项目资产的对价金额或确认的建造收入金额,超过有权收取可确定金额的现金(或其他金融资产)的差额,确认为无形资产。社会资本方不得将本解释规定的PPP 项目资产确认为其固定资产。

3、如何收入划分:
如果满足单项履约,存在建造服务以及后期的运营收入,收入需要划分建造服务收入、运营收入。
会计准则解释:社会资本方根据PPP 项目合同约定,提供多项服务(如既提供PPP 项目资产建造服务又提供建成后的运营服务、维护服务)的,应当按照《企业会计准则第14 号——收入》的规定,识别合同中的单项履约义务,将交易价格按照各项履约义务的单独售价的相对比例分摊至各项履约义务。如果单独售价无法直接观察的,或者缺少类似的市场价格的,企业可以考虑市场情况、企业特定因素以及与客户有关的信息等相关信息,采用市场调整法成本加成法、余值法等方法合理估计单独售价。

4、利息是否资本化:
只有无形资产模式时,才能够利息资本化。在混合模式时,金额需在无形资产、金融资产金额之间分摊。金额资产模式时,不能够对利息进行资本化
会计准则解释:在PPP 项目资产的建造过程中发生的借款费用,社会资本方应当按照《企业会计准则第17 号——借款费用》3的规定进行会计处理。对于本部分第4 项和第5 项中确认为无形资产的部分,社会资本方在相关借款费用满足资本化条件时,应当将其予以资本化,并在PPP 项目资产达到预定可使用状态时,结转至无形资产。除上述情形以外的其他借款费用,社会资本方均应予以费用化。

5、如何确认合同资产:
不论是金融资产模式还是无形资产模式,建造阶段确认收入时,均确认为合同资产。
会计准则解释:对于社会资本方将相关PPP项目资产的对价金额或确认的建造收入金额确认为无形资产的部分,在相关建造期间确认的合同资产应当在资产负债表“无形资产”项目中列报;对于其他在建造期间确认的合同资产,应当根据其预计是否自资产负债表日起一年内变现,在资产负债表“合同资产”或“其他非流动资产”项目中列报。

6、是否确认合同资产减值:
金融资产模式下,按照《企业会计准则第22——金融工具确认和计量》预期信用损失模式;无形资产模式,按照《企业会计准则第8——资产减值》确认。

7、是否确认待转销项税:
根据PPP项目的应用案例分析发现,无需确认待转销项税。(问题1:建造期间确认收入时,是否要确认待转销项税?,应用案例没有,但是收入准则的案例中有涉及)

8、大修理时预计负债:
金融资产模式下一般补偿的金额已确定,应作为单项履约业务确认收入、成本,无需确认预计负债。无形资产模式下需要确认预计负债及相关利息费用。
为使PPP 项目资产保持一定的服务能力或在移交给政府方之前保持一定的使用状态,社会资本方根据PPP 项目合同而提供的服务不构成单项履约义务的,应当将预计发生的支出,按照《企业会计准则第13 号——或有事项》的规定进行会计处理。通常情况下,在金融资产模式下,可以识别出合同对价中用于补偿该项维修或重置义务的金额,相应地不会采用确认预计负债的处理方式,而是作为单项履约业务确认收入、成本但在无形资产模式下,由于政府方一般不会单独对此予以补偿,故需在运营期内(如两次大修理或重置之间)确认预计负债,并按实际利率法确认该项与预计负债相关的利息费用。
补充说明::根据《企业会计准则解释第2号》第五条的规定,“按照合同规定,企业为使有关基础设施保持一定的服务能力或在移交给合同授予方之前保持一定的使用状态,预计将发生的支出,应当按照《企业会计准则第13号——或有事项》的规定处理”。在具体操作中,应注意区分此类支出在什么情况下应在相关无形资产达到可供使用状态时按折现值一次性确认并计入相关无形资产的原值,什么时候应在使用期间内逐期计提并计入该期内的生产成本或者期间费用。参照《国际会计准则第16号——固定资产》的有关规定(参照下文附录),其主要的依据应当是:该等支出义务的产生是与特定无形资产的购建或者在特定期间内将其用于生产产品以外的用途相关(比如只要购建了就涉及将来处置费用),还是与在特定期间内使用该基础设施生产产品或提供服务相关。如属于前一情况的,应在资产取得时,将预计弃置费用的现值资本化计入无形资产成本中,并在后续使用寿命内采用摊销方法将其计入营业成本;如属于后一情况的,应当在将该基础设施用于生产产品或提供服务的期间内逐期予以确认,并计入营业成本。

二、核算分录:
1、金融资产模式
  
期间
  
  
时点
  
  
主要责任人
  
  
代理人
  
  
建设期
  
  各期期末确认收入
  
  借:合同资产                  
  贷:主营业务收入               
  
  不确认收入
  
  归集建设期成本
  
  借:合同履约成本               
  贷:存货、应付职工薪酬等               
  
  借:合同履约成本               
  贷:存货、应付职工薪酬等
  
  结转建设期成本
  
  借:主营业务成本  
  贷:合同履约成本               
  
  不确认成本
  
  确认融资成分的影响,在整个期间按实际利率法摊销。以期初合同资产余额*实际利率
  
  借:合同资产         
  贷:财务费用(利息收入)
  
  是否确认?不确认?
  
  专门借款利息费用化
  
  借:财务费用
  贷:银行存款
  
  借:财务费用
  贷:银行存款
  
  
建设结束时点
  
  达到预计可使用状态时
  
  不做账务处理
  
  借:合同资产
  贷:合同履约成本
  
  
运营期
  
  确认运营期收入
  
  借:合同资产                  
  贷:主营业务收入               
  
  借:合同资产                  
  贷:主营业务收入  
  
  归集运营期成本
  
  借:合同履约成本                 
  贷:存货、应付职工薪酬等              
  
  借:合同履约成本                 
  贷:存货、应付职工薪酬等   
  
  确认运营期成本
  
  借:主营业务成本  
  贷:合同履约成本               
  
  借:主营业务成本   
  贷:合同履约成本
  
  确认融资成分的影响,在整个期间按实际利率法摊销)。以期初合同资产余额*实际利率
  
  借:合同资产         
  贷:财务费用(利息收入)
  
  借:合同资产         
  贷:财务费用(利息收入)
  
  根据当期可以收取的金额,确认应收款
  
  借:应收账款
  贷:合同资产
  
  借:应收账款
  贷:合同资产
  
  收取款项
  
  借:银行存款
  贷:应收账款
  
  借:银行存款
  贷:应收账款
  
  
大修理
  
  
发生的当期
  
  借:合同资产
  贷:收入
  借:合同履约成本
  贷:材料、薪酬
  借:主营业务成本
  贷:合同履约成本
  
  借:合同资产
  贷:收入
  借:合同履约成本
  贷:材料、薪酬
  借:主营业务成本
  贷:合同履约成本
  
注:
合同资产借方来源于三方面:1、建造收入确认的合同资产;2、考虑融资影响确认的利息收入。3、运营期收入确认的合同资产。合同资产贷方来源于运营期间每期可以无条件向政府收取的金额。

主要责任人模式下,收入金额需要区分建造收入、运营收入。主要有以下三种思路:
1、一般来说,长期资产的建造收入、运营期的运营收入在合同中会注明,如果没有,实务中通常采用“余值法”。(需要已知折现利率,然后根据余值计算运营收入)
(1) 成本加成法确定建造合同收入:先根据建造成本+成本利润率确定建造收入金额,
(2)余额法确定运营收入:然后根据年金现值系数倒算每年收款中建造部分收入的金额,最后每年收款中扣除前述建造收入金额后的余额为运营收入。
2、根据PPP项目合同社会资本方会计处理应用案例,全部采用成本加成法确定各单项履约义务收入金额,然后结合各期的现金流入情况,计算折现率(实际利率),最后根据实际利率法确认各期合同资产、财务费用。(具体根据成本加成法计算建造收入、运营收入,然后计算折现率)
3、如果运营维护服务的单独售价更容易确定(例如采用成本加成法),也可以先确定运营维护服务的单独售价,再将剩余部分作为建造服务的单独售价

建造期间现金流:为经营活动现金流量进行列

运营期:根据应用案例的账务处理,合同资产只是按当期可收取的款项转入应收账款,这就导致期末有合同资产余额,是否可以这么理解为:确认建造收入形成的合同资产,只能在以后各期运营时分期结转,只有当期正常运营了,才算完成了相关履约业务,才能根据合同约定无条件收取当期应收取的款项。所以,不能于建设期结束时,一次性将合同资产结转至长期应收款。

疑问:
问题2:代理人模式下,建造期间归集的合同履约成本在每个期末是否要转入合同资产?还是继续放在合同履约成本中以存货列报。
问题3:代理人模式下:建设期间由于没有确认合同资产,是否考虑融资成分即确认利息收入?


2、无形资产模式
[td]  
   
期间
   
   
时点
   
   
主要责任人
   
   
代理人
   
  
建设期
  
  
  确认建设期各期末确认收入
  
  借:合同资产                    
  贷:主营业务收入   
  
  不确认收入
  
  归集建设期各期归集成本
  
  借:合同履约成本                 
  贷:存货、应付职工薪酬等              
  
  借:合同履约成本                 
  贷:存货、应付职工薪酬等     
  
  确认建设期成本
  
  借:主营业务成本
  贷:合同履约成本               
  
  不确认成本
  
  专门借款费用资本化
  
  借: PPP借款支出
  贷:银行存款                        
  
  借:PPP借款支出
  贷:银行存款
  
  
建设结束时点
  
  达到预计可使用状态时
  
  借:无形资产                    
  贷:合同资产   
  
  
  借:无形资产
   贷:合同履约成本
  
  达到预计可使用状态时
  
  借:无形资产                        
  贷:PPP借款支出   
  
  借:无形资产                        
  贷:PPP借款支出
  
  
运营期
  
  确认运营期收入
  
  借:银行存款                    
  贷:主营业务收入   
  
  借:银行存款                    
  贷:主营业务收入
  
  归集运营期成本
  
  借:合同履约成本                 
  贷:存货、应付职工薪酬等              
  
  借:合同履约成本                 
  贷:存货、应付职工薪酬等   
  
  无形资产摊销
  
  
  借:合同履约成本或主营业务成本                 
  
贷:累计摊销
  
  借:合同履约成本或主营业务成本                 
  贷:累计摊销
  
  确认运营期成本
  
  借:主营业务成本
  贷:合同履约成本               
  
  借:主营业务成本
  贷:合同履约成本
  
  预提大修理费用
  
  确认预计负债
  
  借:主营业务成本
  借:财务费用
  贷:预计负债               
  
  借:主营业务成本
  借:财务费用
  贷:预计负债
  
注:
合同资产借方仅来源于建造收入。
对于无形资产模式而言,建设期间确认的收入直接等于建造服务的公允价值,不存在与运营收入分摊合同价款的问题。建造收入可以根据成本加成方法确定;运营收入按实际收取的运营金额确定。
主要责任人情况下,建设期确认的合同资产/PPP借款支出,应列报为无形资产;代理人情况下,建设期期末合同履约成本/PPP借款支出需要列报为无形资产。
建造期间现金流:作为投资活动现金流量
3、混合模式
[td]  
   
期间
   
   
时点
   
   
主要责任人
   
   
代理人
   
  
建设期
  
  确认建设期收入(无形资产+金融)
  
  借:合同资产                    
  贷:主营业务收入           
  
  不确认收入
  
  归集建设期成本(无形资产+金融)
  
  借:合同履约成本                 
  贷:存货、应付职工薪酬等              
  
  借:合同履约成本                 
  贷:存货、应付职工薪酬等      
  
  确认建设期成本(无形资产+金融)
  
  借:主营业务成本  
  贷:合同履约成本               
  
  不确认成本
  
  专门借款费用资本化(无形资产模式部分)
  
  借: PPP借款支出
  贷:银行存款                        
  
  借:PPP借款支出
  贷:银行存款
  
  专门借款费用费用化(金融模式部分)
  
  借:财务费用
  贷:银行存款
  
  借:财务费用
  贷:银行存款
  
  确认融资成分的影响,在整个期间按实际利率法摊销。(金融模式部分)
  
  借:合同资产         
  贷:财务费用(利息收入)
  
  是否确认?不确认?
  
  建设结束时点
  
  达到预计可使用状态时。
  
  无形资产模式部分:无形资产对应的合同资产份额:
  借:无形资产                     
    贷:合同资产
        PPP借款支出
  金融资产模式:
     对应的合同资产,不做账务处理                 
  
  无形资产模式
  借:无形资
  借:合同履约成本
   金融资产模式:
  借:合同资产
    贷:合同履约成本
  
  
运营期
  
  确认融资成分的影响,在整个期间按实际利率法摊销。(金融资产模式部分)
  
  借:合同资产         
  贷:财务费用(利息收入)
  
  借:合同资产         
  贷:财务费用(利息收入)
  
  根据当期可以收取的金额,确认应收款(金融资产模式部分)。具体金额=金融模式初始确认的合同资产金额按照年金计算的每年应收取金额。
  
  借:应收账款
  贷:合同资产
  
  借:应收账款
  贷:合同资产
  
  收取款项(金融资产模式部分)
  
  借:银行存款
  贷:应收账款
  
  借:银行存款
  贷:应收账款
  
  确认运营期收入(无形资产模式)
  
  借:银行存款
   贷:主营业务收入   
  
  借:银行存款
   贷:主营业务收入   
  
  归集运营期成本(无形资产模式)
  
  借:合同履约成本                 
  贷:存货、应付职工薪酬等           
  
  借:合同履约成本                 
  贷:存货、应付职工薪酬等           
  
  无形资产摊销(无形资产模式)
  
  借:合同履约成本                 
  
贷:累计摊销            
  
  借:合同履约成本                 
  贷:累计摊销            
  
  确认运营期成本(无形资产模式)
  
  借:主营业务成本
  贷:合同履约成本               
  
  借:主营业务成本
  贷:合同履约成本               
  
  预提大修理费用
  
  确认预计负债
  
  借:主营业务成本
  借:财务费用
  贷:预计负债               
  
  借:主营业务成本
  借:财务费用
  贷:预计负债
  
注:
主要责任人模式下收入的确认过程(参考应用案例),:
建造收入可以根据成本加成确定。这部分是金融资产模式、无形资产模式下建造收入的合计数字。
金融资产、无形资产入账金额的确定:先根据成本加成确定建造收入总额即合同资产金额,然后扣除金融资产模式下的合同资产的余额,作为无形资产入账金额。
运营收入的确定:建设期确认的合同资产中金融模式部分+建设期融资部分确认的利息收入(即转无形资产后合同资产余额),根据利率、期限、年金现值系数折算成每年收款中对应的金融资产模式下的补偿金额,每年收取的金额扣除每年金融资产模式下的补偿金额后,计算出每年运营收入。


疑问:
问题4:代理人模式下无形资产的金额如何确定?是否将合同履约成本超过已经确定固定收款现值部分,确认为无形资产。


三、存在大修理时预计负债的确认
1、准则解释:
为使PPP 项目资产保持一定的服务能力或在移交给政府方之前保持一定的使用状态,社会资本方根据PPP 项目合同而提供的服务不构成单项履约义务的,应当将预计发生的支出,按照《企业会计准则第13 ——或有事项》的规定进行会计处理。预计未来的大修理费用,应该在大修理间隔期间进行计提,而不确认为一项资产
2、金融资产模式账务处理
参考PPP项目会计处理应用案例,不确认预计负债,由于补偿金额确定,需要作为一项单项履约业务处理,在发生的当期确认收入、成本。具体:
确认收入:
借:合同资产
贷:收入
借:合同履约成本
贷:材料、薪酬
借:主营业务成本
贷:合同履约成本

3、无形资产模式下账务处理:
参考PPP项目会计处理应用案例。如果预计未来大修理期限为6年,需要修理费为1000,假设导致修理而发生的磨损是均匀发生的,那么先按照1000/6作为每年发生的修理费的终值,然后根据折现率计算每年的现值,并计提预计负债。同时每年期初预计负债余额*实际利率作为当期计提的财务费用,以“期初预计负债余额*实际利率+当期现值”作为期末预计负债的余额。

  年份
  
  当期确认的预计负债
  
  当期确认的利息费用
  
  预计负债余额
  
  
  
  
  
  =期初×6%
  
  =期初++
  
  2×23  
  
  
125*
  
  
  
  
125
  
  2×24  
  
  
132
  
  
8
  
  
265
  
  2×25  
  
  
140
  
  
16
  
  
421
  
  2×26  
  
  
149
  
  
25
  
  
595
  
  2×27  
  
  
158
  
  
36
  
  
789
  
  2×28  
  
  
167
  
  
44**
  
  
1 000
  
  合计
  
  
871
  
  
129
  
  
  

1)、第一年,
预提当年修理费用:
借:营业成本-预提修理费  125
  贷:预计负债 125

2)、第二年
预提当年修理费用
借:营业成本-预提修理费 132
  贷:预计负债  132
计提期初预计负债的利息金额
借:财务费用 8
贷:预计负债 8

3)、第三年….
4)、最后一年:
预提当年修理费用
借:营业成本-预提修理费167
  贷:预计负债  167
计提期初预计负债的利息金额
借:财务费用 44
贷:预计负债44
借:预计负债 1000
贷:银行存款  1000
5)、每个期末应重新估算未来大修理费用的金额,对于预计大修理金额发生变化的,应根据未来适用法调整,即预计负债当期期末余额与重新测算后的当期期末余额之间的差异,不调整当期损益,而是在未来期间进行了分摊。具体参见瑞华研究之问题4-4-18(BOT污水处理厂预计大维修费用变动的相关问题)的处理方式。

4、纳税调整、递延所得税确认
每年计提的预计负债应纳税调增,实际发生时纳税调减,并确认递延所得税资产。

四、关于追溯调整
2020年12月31日前开始实施且至本解释施行日尚未完成的有关PPP项目合同,未按照本规定进行会计处理的,应当进行追溯调整;追溯调整不切实可行的,应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用本解释。社会资本方应当将执行本解释的累计影响数,调整本解释施行日当年年初留存收益及财务报表其他相关项目金额,对可比期间信息不予调整




企业会计准则解释第14号ppp项目以及应用案例 之账务处理.docx

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评分

2

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发表于 2021-9-7 11:01:32 | 显示全部楼层
请教一下,实务中关于金融资产模式下核算的合同资产后续减值、提供重大融资成分确认的利息收入,无形资产模式下后续摊销等会税差异,如何进行纳税调整?
发表于 2021-9-7 17:14:29 | 显示全部楼层
学习了
发表于 2021-9-8 14:29:46 | 显示全部楼层
感谢分享
发表于 2021-9-11 21:29:44 | 显示全部楼层
感谢
发表于 2021-9-13 10:47:07 | 显示全部楼层
学习了,谢谢分享
发表于 2021-9-18 17:34:22 | 显示全部楼层
学习了
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