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[资本市场] 投行IPO相关财务问题之9

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发表于 2021-8-21 14:01:35 | 显示全部楼层 |阅读模式
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本文首发于微信公众号:投行实务观
问题25:关于拆迁补偿的会计处理

问题

关于拆迁补偿的会计处理公司存在厂房用地被政府征用,并对征用的土地及其范围内的房屋、
地上建筑物、绿化、机器设备等资产以及停产停业损失进行适当补偿。
被政府征用的无形资产、固定资产是否视同资产处置,通过资产处置
损益项目进行核算;与资产无关的赔偿与奖励应如何进行账务处理?


一、法律法规

(一)新准则原则
《企业会计准则第 16 号——政府补助》应用指南(2018)中通过示例明确企业因政策性搬迁,若收到的拆迁补偿是依据企业交付土地的公允价值确定的,其实质是政府按照相应资产的公允价格向企业购买资产,是互惠交易,不属于政府补助。相关示例如下:
应用指南——例 1:搬迁补偿
2x17 年 2 月,甲企业与所在城市的开发区人民政府签订了项目合作投资协议,实施“退城进园”技改搬迁。根据协议,甲企业在开发区内投资约 4 亿元建设电子信息设备生产基地。生产基地占地面积 400 亩,该宗项目用地按开发区工业用地基准地价挂牌出让,甲企业摘牌并按挂牌出让价格缴纳土地出让金 4,800 万元。甲企业自开工之日起须在 18 个月内完成搬迁工作,从原址搬迁至开发区,同时将甲企业位于城区繁华地段的原址用地(200 亩,按照所在地段工业用地基准地价评估为 1 亿元)移交给开发区政府收储,开发区政府将向甲企业支付补偿资金 1 亿元。”
本例中,为实施“退城进园”技改搬迁,甲企业将其位于城区繁华地段的原址用地移交给开发区政府收储,开发区政府为此向甲企业支付补偿资金 1 亿元。由于开发区政府对甲企业的搬迁补偿是基于甲企业原址用地的公允价值确定的,实质是政府按照相应资产的市场价格向企业购买资产,企业从政府取得的经济资源是企业让渡其资产的对价,双方的交易是互惠性交易,不符合政府补助无偿性的特点。因此,甲企业收到的 1 亿元搬迁补偿资金不作为政府补助处理,而应作为处置非流动资产的收入。
新政府补助准则指南通过【例 1】说明的处理原则与原《企业会计准则解释第 3 号》的处理方式显然不同。随着近年城市改造的开展,企业涉及到搬迁补偿的业务在实务中也较为普遍,且一旦涉及到拆迁补偿,一般其金额都相当重大,因此两个文件的规定应如何适用,对企业的业务处理带来了较大影响。

二、原准则原则
原《企业会计准则解释第 3 号》描述如下:“四、企业收到政府给予的搬迁补偿款应当如何进行会计处理?
答:企业因城镇整体规划、库区建设、棚户区改造、沉陷区治理等公共利益进行搬迁,收到政府从财政预算直接拨付的搬迁补偿款,应作为专项应付款处理。其中,属于对企业在搬迁和重建过程中发生的固定资产和无形资产损失、有关费用性支出、停工损失及搬迁后拟新建资产进行补偿的,应自专项应付款转入递延收益,并按照《企业会计准则第 16 号——政府补助》进行会计处理。企业取得的搬迁补偿款扣除转入递延收益的金额后如有结余的,应当作为资本公积处理。
企业收到除上述之外的搬迁补偿款,应当按照《企业会计准则第4 号——固定资产》、《企业会计准则第 16 号——政府补助》等会计准则进行处理。”

三、实务问题
(一)符合原解释 3 号规定的政策性搬迁条件并以公允价格确定补偿金额的情况该如何处理?
(产生本疑问的原因是:原解释 3 号规定的政策性搬迁要求同时满足因“公共利益原因”而搬迁和补偿款由“财政预算直接拨付资金”这两个形式要件;而根据【例 1】明确的作为资产处置的前提是“以公允价值确定搬迁补偿款”。这两者有可能同时满足)
实务中,两者同时满足几乎不可能。实务中,即使政府主导搬迁,基本上仍是政府相关部门通过专业的拆迁公司进行市场化操作,直接从财政预算资金专户收到补偿款的可能性不大,因此本问题所述“符合解释 3 号规定的政策性搬迁的条件并以公允价格确定补偿金额的情况”几乎不可能发生。之所以有人认为两者很可能同时满足,原因在于误解原解释 3 号规定的“政策性搬迁”范畴。
实务中部分企业通常根据搬迁的主导方、搬迁补偿款的拨付方是否为政府机构来判定是否属于原解释 3 号规定的政策性拆迁情形,但这样的认定实际存在误解。
例如,政府方由于旧城(棚户区)改造而征收企业国有土地及地上所附房屋建筑物。根据《国有土地上房屋征收与补偿条例》的规定,市、县级人民政府可能采取如下方式:
情形 1、指定或设立房屋征收部门(如 XX 区国有土地上房屋征收与补偿办公室),直接负责本行政区域的房屋征收与补偿工作。
情形 2、委托某专业机构为房屋征收实施单位,承担房屋征收与补偿的具体工作。房屋征收部门将相关资金拨付给房屋征收实施单位,房屋征收实施单位将补偿资金再拨付给拆迁企业或拆迁户。
由于搬迁补偿款的直接来源是政府委托的房屋征收实施单位,并非财政预算直接拨付,因而情形 2 不属于政策性搬迁。情形 2 并无太大争议,重点讨论情形 1。
部分企业认为拆迁原因系“旧城改造”为公共利益所需,拆迁补偿款由政府房屋征收部门直接拨付,政府方支付的搬迁补偿必然纳入地方政府预算,因此将该搬迁补偿款作为政策性搬迁处理。但实际上前述理解中扩大了“财政预算直接拨付”的范畴。从政府预算的角度,预算内资金是各级政府按照法定程序编制、审查和批准的年度财政收支计划。财政预算支出为经过本级人民代表大会审议通过的预算范围内的支出。其预算内资金由财政部门设立的财政预算资金专户直接拨付。在情形 1 中,该资金由拆迁补偿办拨付,因此,企业收到的拆迁补偿款并非财政预算直接拨付,并不属于解释 3 号所述政策性搬迁补偿款。
但实务中,按照此错误原则对情形 1 进行处理的企业不在少数。例如爱仕达(002403)在其 2017 年年报中披露:
会计处理情况依据:
按照《企业会计准则解释第 3 号》和《企业会计准则第 16 号——政府补助》的规定,公司可获得的政府搬迁补偿款(包括土地补偿费、地面建筑物及附属补偿、搬迁奖励费(搬迁腾空停产补偿)),在实际收到时作为专项应付款处理。其中,属于对企业在搬迁和重建过程中发生的固定资产和无形资产损失、有关费用性支出、停工损失及搬迁后拟新建资产进行补偿的,自专项应付款转入递延收益,企业取得的搬迁补偿款扣除转入递延收益的金额后如有结余的,应当作为资本公积处理。
当期会计处理情况如下:
根据公司搬迁计划,本期在搬迁过程中发生的固定资产及无形资产损失、有关费用性支出,相应等额由专项应付款转入营业外收入;本期发生的搬迁新建重置资产支出,相应等额转入递延收益中,待资产达到预定可使用状态之后,按资产的受益期限平均摊销确认至营业外收入。

(二)解释 3 号中的其他搬迁补偿款的处理与新政府补助准则应用指南的规定是否存在冲突?
解释 3 号规定,除政策性搬迁补偿外的其他拆迁补偿按照《企业会计准则第 4 号——固定资产》、《企业会计准则第 16 号——政府补助》等会计准则进行处理。实务中,在新政府补助准则应用指南发布前,多数企业在【例 1】的业务背景下,都采取解释 3 号规定的处理方式,例如上市公司华润三九(股票代码:000999)在其 2017 年年报中披露,递延收益均是政府补助形成,其中包含的搬迁补偿款,作为与资产相关的政府补助处理(具体例子与处理方式见“四、建议结论”)。
在该处理方式下,解释 3 号或新政府补助应用指南的【例 1】提供的处理原则是一致的,并不存在冲突。   

四、建议处理方式
(一) 华润三九的处理方式与会计理论观点一致,该观点如下:
《企业会计准则解释第 3 号》第四条对不属于为公共利益搬迁,或者搬迁补偿款不是由政府直接从预算资金中拨付的情形(简称为“其他搬迁补偿款”)的会计处理仅作出了原则性的规定。应理解为,对于其他搬迁补偿款,应当将其分解为四部分,分别处理:
1、 对应原拆迁资产的处理方式
对因搬迁而被政府收回土地使用权和不可移动固定资产报废等损失的补偿:属于相关固定资产和无形资产处置所得款项,按照相关资产类会计准则中关于资产处置的规定处理,与所处置的资产的原账面价值和相关税费之间的差额,计入处置当期损益。(资产处置损失)
2、 对应原拆迁费用的处理方式
     对搬迁过程中发生的可移动资产的拆卸、运输、重新安装、调试等支出,以及人员安置等费用性支出的补偿:作为与收益相关的政府补助处理,在企业实际发生此类费用或者支出的期间计入当期损益,但计入当期损益的金额不应超过该期间实际计入损益的此类费用或者支出。(其他收益)
3、 对应新建资产的处理方式
对企业重新购建土地使用权和房屋建筑物等无形资产、固定资产的资本性支出给予的补助:作为与资产相关的政府补助处理,确认为递延收益,并在相关资产使用寿命内平均分配,计入损益。但该部分金额不应超出重新购建土地使用权和房屋建筑物等无形资产、固定资产的资本性支出总额。(递延收益,之后年度计入其他收益)
4、 对应剩余补助的处理方式
如果企业收到的搬迁补偿款在扣除上述三部分损失、费用和支出之后仍有剩余的,则可以将余额在搬迁完成后一次性计入搬迁完成当期的营业外收入处理。(营业外收入)

五、总结
1、 依据前述思路处理的结果(收到的补偿款中超出实际发生的损失和费用性支出部分,作为与资产相关的政府补助后续分期计入损益)相比【例 1】的方式(作为资产处置,一次处置计入当期损益)更谨
慎,一方面遵从了会计处理的谨慎性原则,另一方面也避免了监管风险。【例 1】的处理基于公平市场交易的原则考虑,更多的是基于《企业会计准则第 4 号——固定资产》的规定而作出,而该处理方式并未
超出解释 3 号的规定范畴。所以,企业收到的其他搬迁补偿款,在解释 3 号与新政府补助应用指南的【例 1】下,处理原则是一致的,并不存在冲突;
2、 新政府补助准则应用指南进一步明确了:搬迁补偿款等同于企业交付资产的公允价值部分,作为企业处置资产的对价,不适用政府补助准则;搬迁补偿款(扣除实际发生的搬迁费用、停产停业损失等与被征收房屋土地本身无直接关系的支出)高于企业交付资产公允价值的差额部分,根据解释 3 号的规定,应属于政府补助的范畴。按照修订后的政府补助准则,该差额部分属于企业收到政府提供的经济资源且无需提供任何对价,同时符合政府补助的两个特征


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