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[经验] 新收入准则:钢材贸易-总额法与净额法的思考

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发表于 2021-6-10 14:19:01 | 显示全部楼层 |阅读模式
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本帖最后由 北海章 于 2021-6-24 13:43 编辑

目录
一、钢材贸易-客户情形
二、总额法与净额法-准则中的位置
三、财政部收入准则应用案列-主要责任人与代理人的判断
四、证监会-会计监管
五、chenyiwei老师的判断
六、小结
七、参考文献

一、钢材贸易-客户情况
        5月份和6月初好不容易在所里歇了一阵,学习了一段Python爬虫,就又被赶到一个尽调项目上来了,这次的客户主要提供不锈钢供应链服务,有4大业务主体,分别负责电商平台运营及线上不锈钢交易、线下不锈钢卷板和普碳钢交易、线下不锈钢平板交易(包含不锈钢平板的加工业务),不锈钢的仓储服务等。


  



       其中线上经营的主要模式是下游中间商及终端客户向客户采购产品,客户向上游钢厂及经销商采购产品,通过电商平台赚取中间差价和服务费。一般为20%定金生成订单,80%尾款到账后,储存在钢厂仓库的钢材所有权先流转到客户再流转到下游中间商,在钢厂仓库完成实务交割,不经过客户自己的仓库流转。主要客户群体为钢材贸易商,俗称倒爷。
       线下卷板的经营则是通过作为某大型不锈钢厂商的一级代理公司,每月采购数万吨不锈钢,对下游客户采取先收款后发货的销售模式。绝大多数货物先运输到客户自己的仓库,再发货到下游客户或由下游上门提货。主要客户群体为钢材贸易商。
       线下平板的经营是向上游不锈钢厂商采购不锈钢卷板,然后通过委托加工进行开平、分条、切割、冲压、折弯、表面处理、成型、扁钢、钣金、焊接等在内的一站式服务,将卷板加工成不锈钢平板或型材进行销售,绝大多数货物先运输到客户自己的仓库,再进行出库。主要客户群体为终端客户和钢材贸易商。
       这次尽调最主要的难点就是是否要对线上和线下贸易采用净额法进行会计核算,因为总额法的收入金额高达百亿,而毛利率极低,采用净额法后收入金额将发生悬崖式暴跌。
另外客户的业务模式中还夹杂着囤货行为,即客户对未来市场行情看好,主动进行大批量存货购入,以期赚取市场价格上涨差价。这种模式是否要采取净额法进行核算,也要进行职业判断。
二、总额法与净额法-新收入准则中的位置
       我们来看下中国新收入准则中CAS 14中涉及到总额法的部分为第五章:特定交易的会计处理中的第三点:责任人或者代理人,如下图标红框处。
11.png
       在CAS 14第34条中提到:企业应当根据其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权,来判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人。企业在向客户转让商品前能够控制该商品的,该企业为主要责任人,应当按照已收或应收对价总额确认收入;否则,该企业为代理人,应当按照预期有权收取的佣金或手续费的金额确认收入,该金额应当按照已收或应收对价总额扣除应支付给其他相关方的价款后的净额,或者按照既定的佣金金额或比例等确定。
       在CAS 14第4条中提到:取得相关商品控制权,是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。定交易的会计处理
财政部《收入准则应用案例-主要责任人和代理人的判断》
       财政部会计司在2020年12月11日发布的《收入准则应用案例——主要责任人和代理人的判断》中【1】通过案例1-经营高端品牌的百货公司,采用与品牌服装供应商合作的经营模式、案例2-经营高端品牌的百货公司,自主选择品牌直营模式、案例3-拥有数百家直营连锁店的知名服装品牌生产零售商和小型服装生产商乙公司的合作模式共3个案例讲解了企业应当根据其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权,来判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人。
       在案例1中提到甲公司在商品转移给客户之前,不能自行或者要求乙公司把这些商品用于其他用途,也不能禁止乙公司把商品用于其他用途,因此,甲公司没有获得对该商品的控制权,只是负责协助乙公司进行商品销售,是代理人。并且强调了与控制权相关的三个迹象:一是从客户的角度,甲公司承担退换货和赔偿的主要责任;二是乙公司承担了该商品的存货风险;三是销售商品价格主要是由供应商乙公司确定,但甲公司对于商品的定价权有一定的影响力。与控制权相关的三个迹象的分析,并不能明确区分主要责任人和代理人,这些相关事实和情况的迹象仅为支持对控制权的评估,不能取代控制权的评估,也不能凌驾于控制权评估之上,更不是单独或额外的评估。
       在案例2和案例3中提到在客户付款购买商品之前,甲公司能够主导商品的使用,例如出售、调配或下架,并从中获得其几乎全部的经济利益,拥有对该商品的控制权,是主要责任人,在客户取得商品控制权时确认收入。
四、证监会《监管规则适用指引——会计类第1号》-按总额或净额确认收入
       中国证监会在2020年11月13日发布了《监管规则适用指引——会计类第1号》【2】,在1-15按总额或净额确认收入中说明了零售百货行业联营模式下的收入确认和以购销合同方式进行的委托加工收入确认两类具体模式,其中在第一类模式中提到特定商品在销售给顾客之前由供应商控制,供应商有权主导商品的使用并获取其经济利益;百货商场并未取得商品的控制权,其身份是协助供应商销售特定商品,应被认定为代理人,按照净额确认收入。
       除零售百货业务外,代为执行采购或销售的供应链企业、代理外贸进出口或跨境业务企业、大宗商品配送或医药配送企业、电子商务平台企业及以电商平台为依托开展电商业务的企业等,应参照上述原则和分析,结合业务模式和合同约定,判断在将商品销售给客户之前是否取得对商品的控制,并确定是以总额还是净额确认收入。
五、chenyiwei老师的判断
       在2021年5月10日,chenyiwei老师在一个关于贸易业务收入确认的问题中(https://bbs.esnai.com/thread-5441355-1-1.html)回复【3】道:在实务中,这类大宗贸易的采购和销售两个合同一般均为简单的制式合同(本案例中也是如此),条款都相当简略,又往往是同一天(或相近时间)与上下游分别签合同,作为判断主要责任人和代理人的信息尚不充分。因此很多情况下不能仅仅依据对合同条款的分析确定其是否为代理人。
与单笔交易的购销合同相比,应当更关注被审计单位与其上家或下家签订的框架协议,其中对交易的模式、商业目的、交易定价机制、各笔具体购销交易的发起、签约和执行流程、双方权利和义务、风险和收益承担等都应有更具体的规定,并注意抽取若干具体合同关注其具体的发起、签约和执行流程(例如,是三方共同谈判还是分别与上下游进行背对背谈判,分别签约;是否在没有签订销售合同的情况下就已签订采购合同以囤积货源;两个合同各自的定价机制等),作为事实证据予以佐证。另外,还需要关注以前年度和本年度贸易业务的毛利率,关注是否因大宗商品市场行情波动而相应波动,是否因价格变动、备货等方面的原因发生过亏损等。
       另外,还需要关注以前年度和本年度贸易业务的毛利率,关注是否因市场行情波动而相应波动,是否因价格变动、备货等方面的原因发生过亏损等。如果企业不主动“囤货”,在下游客户有订单的情形下才向上游供应商采购,两项交易的控制权转移几乎同时实现的,则表明企业并不具备对存货的控制权,应采用净额法。
       项目组提供的两笔业务的销售、采购合同中:销售和采购合同几乎同时签订;交货地点相同(供应商直接向客户指定地点交货);商品品种数量相同;收付款项时间基本相同。
       项目组在本咨询中提供很多采用总额法的证据,例如:能够自主选择供应商、自主决定价格,负有向客户提供商品的首要责任,承担存货风险和信用风险等。但新收入准则判断主要责任人和代理人的终极原则是:在向客户转让商品之前能够控制商品的一方是主要责任人。控制的定义是“主导商品的使用,并从中获得几乎全部的经济利益”。
       就本案例的合同分析,在商品在客户指定地点交货之前,商品始终处于供应商的控制之下,商品的控制权是由供应商直接转移给客户,或者说供应商依据采购合同向公司交货和公司依据销售合同向下游客户交货几乎同时完成。建议项目组进一步了解:被审计单位是否有实际能力将向供应商采购的商品提供给其他客户,即销售和采购并非是一对一的关系;在特殊情况下,例如客户违约,被审计单位是否必须仍然承担向供应商采购的义务,即采购合同的成立是以销售合同的成立为前提的,并进一步分析被审计单位是否能主导商品的使用(决定商品是否销售给该客户或其他客户)。如果能够主导商品控制权,则可以采用总额法,否则应采用净额法。
       总体上,采用总额法核算此类贸易业务的收入、成本和存货应满足的基本前提是:有明显证据表明本企业在一段时间内实际持有对相应存货实物的控制权(具体含义为:本企业承担与该存货相关的公允价值变动、实物毁损灭失、滞销积压、品质瑕疵等风险和收益,且该存货无对应的销售合同,本企业可自主决定销售给哪个客户,以及与该客户自主谈判确定销售合同的条款),且该控制权是非过渡性、非瞬时性的。在实务中,只有当存在明确证据表明在没有对应销售合同的情况下已经购入并实际控制了相应的商品时(即发生“囤货”行为),才能认为可能满足该条件。除此之外的贸易业务,尤其是具有明显的“空转”交易和融资性贸易特征(主要表现为:未取得对存货实物的控制权,或者该控制权是过渡性或瞬时性的;采购合同约定的付款时间和销售合同约定的收款时间之间存在明显的时间差,购销差价主要反映与该时间差相关的资金利息而不是相关存货在此期间的市场行情变化的影响)的交易,都不应采用总额法确认收入和成本。
       我们仍需提示项目组注意:证监会和国资委等监管机构近年来对“通过虚构交易、循环交易等方式人为做大经营规模,对无交易实质的‘空转’贸易以及变相融资行为确认收入”问题的关注程度较高,如果被审计单位存在此类情形,如果认可其按“总额法”确认收入和成本,则需注意获取充分、适当的审计证据表明购销业务属于互相独立的两笔交易,本企业在持有存货期间确实享有或承担其所有权上的主要风险和报酬,确实对存货具有实质控制权等。通过恰当使用总额法或净额法,恰当反映其业务模式(贸易商 vs 信息中介服务机构)以及其在该业务中享有和承担风险与报酬、权利与义务的情况。不能因为被审计单位在回复交易所的问询函时按总额法回复,交易所并没有提出异议为由,认为即可默认采用总额法核算。
六、小结
     看完会计准则、财政部、证监会和chenyiwei老师的观点后,我的初步判断如下
1、客户的线上模式销售很像chenyiwei老师提到的那样,因为货物不经过客户的仓库交割,商品在客户指定地点交货之前,商品始终处于供应商的控制之下,商品的控制权是由供应商直接转移给客户,或者说供应商依据采购合同向公司交货和公司依据销售合同向下游客户交货几乎同时完成,所以还要进一步了解:被审计单位是否有实际能力将向供应商采购的商品提供给其他客户和被审计单位的客户违约的应对情况,然后做进一步判断。
2、客户线下销售模式,因为绝大多数商品采购要经过客户自己的仓库进行交割,形式上满足处于客户的控制之下,但是接下来还要对具体合同来进行穿行测试来证明是否在没有对应销售合同的情况下已经购入并实际控制了相应的商品(即发生“囤货”行为),才能采用总额法核算,否则就应采用净额法核算。
七、参考文献
1】财政部会计司.收入准则应用案例——主要责任人和代理人的判断[EB/OL].[2020-12-11]. http://kjs.mof.gov.cn/zt/kjzzss/srzzzq/srzzyy/202012/t20201211_3634020.htm
2】中国证监会. 监管规则适用指引——会计类第1[EB/OL].[2020-11-13]. http://www.csrc.gov.cn/pub/newsite/ztzl/jggzsyzy/202011/t20201113_386201.html
3chenyiwei. 贸易业务收入确认问题[EB/OL].[2021-05-10]. https://bbs.esnai.com/thread-5441355-1-1.html


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评分

1

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发表于 2021-6-15 09:58:22 | 显示全部楼层
学习了{:biggrin:}{:biggrin:}
发表于 2021-6-17 12:12:06 | 显示全部楼层
判断很重要,还是不好把握
发表于 2021-6-17 19:54:25 | 显示全部楼层
这种复杂的职业判断,对财务报告使用者来说真的提高了相关性和可靠性吗
发表于 2021-6-18 11:52:40 | 显示全部楼层
结合业务实际和合同一起判断。
 楼主| 发表于 2021-6-21 22:01:10 | 显示全部楼层

感谢阅读!
 楼主| 发表于 2021-6-21 22:08:06 | 显示全部楼层
xuxcpa 发表于 2021-6-17 12:12
判断很重要,还是不好把握

是啊,职业判断是一种艺术啊
 楼主| 发表于 2021-6-21 22:18:14 | 显示全部楼层
风白色 发表于 2021-6-17 19:54
这种复杂的职业判断,对财务报告使用者来说真的提高了相关性和可靠性吗

这是个好问题
 楼主| 发表于 2021-6-21 22:20:51 | 显示全部楼层
kuaijiborden 发表于 2021-6-18 11:52
结合业务实际和合同一起判断。

对的,还是要具体问题具体分析,调整起来有理有据
发表于 2021-7-12 17:27:14 | 显示全部楼层
如何形成控制,需要职业判断,往往职业判断带有主观倾向性。
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