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[综合] 【荆棘峺】关于虚开增值税专用发票定罪与定性的几点讨论

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发表于 2021-5-27 17:52:16 | 显示全部楼层 |阅读模式
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本帖最后由 荆棘峺 于 2021-5-27 17:58 编辑

关于虚开增值税专用发票定罪与定性的几点讨论
——以张某强虚开增值税专用发票案为例
摘要:虚开增值税专用发票行为具有抽象性和复杂性,虚开增值税专用发票的定罪应当综合考虑行为与目的、危险与结果。虚开增值税专用发票罪所保护的法益是广义的税收征管秩序,而不应限缩为国家税款的完整性。虚开发票对税收征管秩序的危害累积并集中表现为国家税款的损失,但税款损失不是发生在单一环节的,而需要从全部交易链条整体把握。法院和税务机关应当适当界分刑事定罪与行政定性,正确认识行刑不一致的情形,切实发挥行政处理和刑事审判在维护秩序和保护法益方面的作用。
关键词:目的犯 危险犯 整体观 行政犯
2018年12月4日,最高人民法院发布了第二批充分发挥审判职能作用、保护产权和企业家合法权益典型案例,其中张某强虚开增值税专用发票案引发了对于“不具有骗取国家税款的目的”“未造成国家税款损失”的不如实开具增值税专用发票行为如何定性与定罪的热烈讨论。下面,笔者想从目的和结果的角度对虚开增值税专用发票行为的定性与定罪谈几点不成熟的想法:
一、简要案情和高法观点
公布案例中,张某强因公司系小规模纳税人,无法为购货单位开具增值税专用发票,遂以其他公司名义对外签订销售合同、收取货款和开具增值税专用发票,被认定为虚开增值税专用发票罪,最高人民法院经复核认为,张某强的行为,不具有骗取国家税款的目的,未造成国家税款损失,不构成虚开增值税专用发票罪,经发回重审改判无罪。本次最高法阐释的观点,可以简述为:没有偷骗税目的且未造成税款损失的行为不构成本罪,这也是目前法院持有的普遍观点,但尚未完全达成一致。
二、关于行为犯和目的犯的讨论
行为犯、目的犯的定义在理论界尚存争议,为了更清晰地进行讨论,笔者给出本文内适用的简单界定:行为犯是指,只要具备一定的行为即构成犯罪,而不应在罪与非罪的判断上,考虑主观故意和危害结果(当然笔者并不反对在量刑时予以考虑);目的犯是指,入罪即要求行为的主观方面必须具备特定的目的,不具备该目的的,不构成本罪乃至可能不构成犯罪
从《刑法》第二百零五条规定的文义来看,构成本罪只要求实施了虚开行为,并且法律对虚开行为进行了阐释,即“为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开”四种情形之一。传统上,基于对上述规定字面意思的理解,认为本罪是典型的行为犯,也就是说只要行为人着手实施犯罪并达到法律要求的程度就是完成了犯罪行为,本罪入罪不要求行为人主观方面必须具备特定目的,客观方面也未要求本罪必须造成国家税款损失之后果。更进一步的,《最高人民法院关于适用<全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定>的若干问题的解释》(法发2016〕30号)进一步明确了所谓“虚开”的三种情形:(1)没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票;(2)有货物购销或者提供或接受了应税劳务但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票;(3)进行了实际经营活动,但让他人为自己代开增值税专用发票。
随着经济社会发展,虚开发票案例不断丰富,理论界和实务界对于虚开定罪是否需要具备主观故意的认识产生了变化。陈兴良教授认为应当将本罪解释为目的犯,成立本罪要求行为人具有骗取税款的目的。张明楷教授认为,本罪的主观方面只能是故意,行为人明知虚开专用发票会造成国家税款的流失,而故意实施该行为,才能构成本罪。何秉松教授指出,本罪的主观方面应当表现为直接故意,即行为人不但明知自己在虚开增值税专用发票,而且还明知这种虚开行为可能导致国家税款的流失、减少,如果行为人由于不懂财务知识而错开,或者是因为不明真相、上当受骗而虚开增值税专用发票的,均不构成本罪。姚龙兵法官认为,虽然本罪未使用“以……为目的”的罪状描述,但基于本罪设立背景、发展沿革、同类罪之间量刑均衡化等因素的考量,可得出本罪系目的犯的结论。康瑛法官认为,根据《刑法》中犯罪故意的概念,对于虚开增值税专用发票的主观故意可界定为,明知自己虚开增值税专用发票的行为会造成或可能造成国家税款损失的结果,希望或放任这种结果的发生,只要行为人主观上具备偷骗税款的目的(包括希望和放任这种结果发生两种情况),客观上实施了虚开或介绍行为,就构成本罪既遂,国家税款的实际损失只是作为加重法定刑的情节具有量刑意义。《最高人民法院研究室<关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质>征求意见的复函》(法研2015〕58号)指出,“行为人利用他人的名义从事经营活动,并以他人名义开具增值税专用发票的,即便行为人与该他人之间不存在挂靠关系,但如行为人进行了实际的经营活动,主观上并无骗取抵扣税款的故意,客观上也未造成国家增值税款损失的,不宜认定为刑法第二百零五规定的‘虚开增值税专用发票’”,并且强调了法发2016〕30号解释中关于“进行了实际经营活动,但让他人为自己代开增值税专用发票”也属于虚开的规定,与虚开增值税专用发票罪的规定不符,不应继续适用。
笔者认为,片面的强调目的犯或行为犯都是有失偏颇的。只强调行为犯,则任何无交易开票、数量或金额不实、代开发票都一律认定为刑事上的虚开发票,是不妥的。例如为了夸大销售业绩,关联企业之间在没有真实货物交易的情况下,相互对开、环开发票的行为;由于工作疏忽填开数量错误,或者为了符合单价的特殊要求故意多开或少开数量,但不影响交易总额和应纳税款的行为;出于获取经营资质或其他考量,采取挂靠经营的方式代开发票的行为,不应简单因为实施了不实开票行为,就认定为本罪。只强调目的犯,不具备偷骗税目的的,一律不认定为本罪,也是不妥的。例如介绍虚开的中间人,往往单纯以营利为目的,并不会考虑开票方或受票方是否有其他真实交易,更不会考虑国家税款是否有损失,有的中间人文化程度较低对于造成国家税款损失的可能性没有意识谈不上希望或放任,这种情况不认定本罪,显然不妥。再例如,实践中,以职务侵占或骗取贷款为目的虚开发票的行为,一般不以本罪处断,但通常属于法条竞合,而并非不认定本罪,特别是职务侵占的情形,虽然行为人利用虚开发票套取了资金,但从受害人的角度,税法上并未规定被侵占的资金也能作为成本费用税前列支,客观上使用虚开发票多列了支出,少缴了税款,所以国家税款存在实质性损失,显然侵害了本罪所保护的法益。
笔者认为,本罪的认定应当综合考虑行为和目的无犯意则无犯人,本罪的主观方面当然只能是故意。但是故意的内涵,应当考虑行为人的身份、动机和具体的行为,不能脱离行为而存在。要求所有虚开犯罪都具有偷骗税的故意,有可能超出行为人的认识界限,脱离了其具体行为,容易造成漏罪。笔者主张,本罪的故意应当是虚开的故意,而非偷骗税的故意,亦即行为人明知开具专用发票与实际经营情况不符而故意实施该行为,并不要求行为人认识到行为可能造成国家税款损失,也并不要求其具有帮助或引致偷骗税的动机。对目的的探讨,应当基于对所保护法益的审视,如果将本罪保护的法益定义为国家税款,难免出现漏罪的情形,笔者认为本罪保护的法益应当是税收征管秩序,基于此,只要行为人认识到其未按照税收征管秩序的要求如实开具发票,就满足构成本罪的主观方面。
“如实代开”与挂靠经营是有差异的,“如实代开”销货方和开票方能够认识到彼此并非挂靠关系,挂靠经营应当满足如下条件:(1)挂靠方以被挂靠方名义开展经营活动;(2)销售货物或提供服务环节,合同以被挂靠方名义签订,合同义务以被挂靠方名义履行,款项以被挂靠方名义收取,剔除管理费后再转入挂靠方;(3)货物购进或服务对应支出环节,所售货物的购进成本或提供服务的成本应当在被挂靠方列示,具体可以有两种实现形式,一是采购由被挂靠方实施,被挂靠方直接与供货单位或提供服务的单位签订合同、验收、支付货款并取得发票,二是采购由挂靠方实施,可能是挂靠方以被挂靠方名义签订合同、付款并以被挂靠方名义从销售方取得发票,也可能是挂靠方以自己名义进行采购,再销售给被挂靠方,由挂靠方向被挂靠方开具发票;(4)被挂靠方应当就收取的管理费向挂靠方开具发票,未开发票的也应当计入被挂靠方收入。而所谓的“如实代开”往往只在形式上满足条件(2),而不满足条件(3)和(4),实际上开票方和实际销售方并未事先达成书面或口头的挂靠协议,而且开票方收取的款项往往回流到购买方,购买方再以其他方式向实际销售方付款,更进一步的,开票方所谓的被挂靠方)会采取各种手段保持开具发票但税收负担不增加,从而造成对税收管理秩序的实质性危害,并给国家税款带来损失。这一点我们将在第四部分进一步分析。所以,笔者认为,“如实代开”的实际销售方,具有虚开的故意,可以构成本罪,即张某强一案中,不能以张某强不具备偷骗税故意,作为其不构成犯罪的理由。
笔者认为,对于虚开故意的判断,除了没有真实交易或实际交易与票面列示数量金额不一致以外,可以借鉴《国家税务总局关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》(国税发〔1997〕134号)和《国家税务总局关于<国家税务总局关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知>的补充通知》(国税发〔2000〕182号)的规定,重点关注三类情形:一是购货方取得的增值税专用发票所注明的销售方名称、印章与其进行实际交易的销售方不符的,即从第三方取得发票,其实质是对象不一致;二是购货方从销货地以外的地区取得增值税专用发票,实质是地域不一致;三是有证据表明购货方明知取得的增殖税专用发票系销售方以非法手段获得的,包括销售方让他人代开发票、套取发票、开票后不申报等情形,实质是票源不一致。此处,开票方应认定为虚开发票,如有证据表明销货方让他人点开并支付“点费”,则构成虚开发票,如有证据表明购货方出于偷税目的主动索取虚开发票并支付“点费”,则购货方属于让他人为自己虚开,构成虚开增值税专用发票罪与逃避缴纳税款罪的竞合。
三、关于危险犯和实害犯的讨论
危险犯与实害犯是相对应的概念,本文讨论的定义如下:只有对法益造成实际侵害,才可认定犯罪的,称为实害犯;不需要对法益造成实际侵害,仅仅造成了侵害法益的危险,就认定犯罪的,是危险犯。危险是被判断为具有侵害法益的可能性与盖然性的状态。危险是行为的危险,而不是结果的危险,即行为本身具有导致侵害法益的结果发生的可能性,而不是行为所导致的法益的危险状态。危险又分为具体的危险和抽象的危险:具体危险使法益侵害的可能性具体到现实化的程度,例如放火罪;抽象危险指行为本身包含了侵害法益的可能性而被禁止的情形,抽象危险是立法者的判断,例如盗窃枪支罪。
张明楷教授认为,本罪属于抽象的危险犯,司法机关应以一般的经济运行方式为根据,判断是否具有偷骗税款的可能性,并且进一步指出,如果不具备不认定为本罪,例如对开、环开,代开的发票与实际经营活动相对应的。实际上,从学理上,很少有人主张虚开增值税专用发票罪是实害犯,即只有造成了国家税款损失的后果,才构成本罪,但是在不构成本罪的论述中,往往会将“未造成国家税款流失”作为原因之一。
笔者认同张明楷教授的观点,本罪属于抽象的危险犯,但是将本罪侵害法益的抽象危险描述为是否具有偷骗税款的可能性,范围过窄了。王灿认为,一般纳税人为一般纳税人“如实代开”没有造成国家税款流失的风险,不宜认定为虚开,一般纳税人为小规模纳税人“如实代开”会造成国家税款的减少,危害严重,应当认定本罪。王灿的观点实际是将拟制本罪想要保护的法益缩小为国家税款,笔者认为不妥,应当将法益扩大为税收征管秩序,本罪的抽象危险应描述为具有危害税收征管秩序的可能性,则两者都应当认定为虚开。
正确认识本罪所保护的法益,是讨论罪与非罪、入罪与出罪的前提,也将有助于界定抽象危险。如果将法益认定为国家税款的完整性,则本罪与逃避缴纳税款罪将出现重合,企业让他人为自己虚开发票进行逃税的,一般来说都会认定为虚开增值税专用发票和逃税罪法条竞合,从一重罪处罚,而从量刑上,虚开增值税专用发票罪的法定最高刑是无期徒刑,逃税罪的法定最高刑为七年,如果两项罪名保护的法益是一致的,则量刑明显不够均衡。此外,如果认为未造成国家税款损失的,不构成本罪,假如行为人虚开发票和收取“点费”的行为已经完成,但发票在传递过程中丢失,或受票人因税务机关检查、发票损毁等外部原因,未进行抵扣,未造成税款损失,从而对行为人不认定本罪,大家都会感到荒谬。如果认为没有造成国家税款损失的可能性,不构成本罪,假如上下游均为空壳虚开公司,该公司仅为虚开洗票(洗票是指将源头较容易查清的虚开发票,经过多个企业取得并开出发票,伪装成正常的发票的过程,这种过程类似于洗钱)的中间环节,那么因为参与洗票的企业因为没有真实业务,其取得的虚开发票不应抵扣,对外虚开的发票也不应缴税,均不涉及国家税款,不具备造成国家税款损失的可能性,因此不认定本罪,大家也会觉得不妥。这就表明了,将国家税款损失作为本罪所保护的法益,不能在较常见的违法情形中得到正确的结论。如果将税收征管秩序作为本罪所保护的法益,则上述问题都迎刃而解。包括发票管理秩序在内的税收征管秩序,是保障国家税收安全的基石,破坏秩序远比单一企业个体逃税的危害性更大,所以要制定重罪。很多情况下,虚开发票经过多个环节流转,最终会用于抵扣税款或骗取出口退税,造成国家税款损失的实害结果,这是对税收征管秩序破坏累积的结果,要求行为人认识到虚开发票最终可能造成的税款损失是极为困难的,以收取“点费”为目的的虚开行为人,更不会在意接受虚开发票的人最终要利用这些发票做什么,况且“任何人不因他人的违法行为而受罚”,虚开人也不应因用票人逃税而受罚
由此以观芦才兴虚开抵扣税款发票案,《刑事审判参考》刊载的审判观点是,虚开可以用于抵扣税款的发票冲减营业额偷逃税款的行为,主观上明知所虚开的运输发票均不用于抵扣税款,客观上使用虚开发票冲减营业额的方法偷逃应纳税款,其行为不符合虚开用于抵扣税款发票罪的构成要件,属于偷税行为。笔者认为,且不论结果,其行为,主观上具有虚开的故意,客观上发生了让他人为自己虚开发票的行为,危害了税收征管秩序,构成虚开用于抵扣税款发票罪,其利用虚开发票冲减营业额偷逃税款的行为,构成偷税罪,从一重罪处罚。在量刑时,对芦才兴来说,其自始未打算将这些发票抵扣增值税,而是作为普通发票来使用,此情节可予以适当考虑,但是对开票人来说,除非有证据表明开票人只有开具普通发票的故意,否则不应考虑。本案中芦才兴与开票单位还有承运关系,属于例外通常来说,开票人和受票人大多是互不相识的陌生人,要证明开票人以开具普通发票之意行开具用于抵扣税款发票之实,至少需要两个方面,一是开票人向受票人明确表示过该发票不能抵扣税款,如果受票人要抵扣税款,开票人将拒绝开具发票;二是受票人将虚开的意图告知开票人,保证不抵扣税款,且开票人对受票人十分信任,或者开票人明知受票人不具备抵扣资格,这两点很难达成。
再观福建省泉州市松苑绵涤实业有限公司等虚开增值税专用发票案,行为人为了显示公司实力,虚开固定资产品目的增值税专用发票,用来列示固定资产,彼时我国尚未完成消费型增值税转型,注明固定资产的增值税专用发票不能抵扣税款。笔者赞同牛克乾从社会危害性的角度进行阐释,认为该案不认为是犯罪的原因是“情节显著轻微危害不大”,而并非构成要件缺失。对于本案提供发票的人不构成虚开增值税专用发票罪,是鉴于提供发票的人在当时的政策条件下能够准确知晓受票人不可能用此发票抵扣税款,不具有危害增值税征管秩序的可能性
芦才兴案和福建泉州松原棉涤案这两个案件,以没有抵扣税款的可能性,亦即不具有危害增值税征管秩序的可能性为由,而不虚开增值税专用发票罪,都是在虚开普通发票(虚开其他不具有抵扣增值税和用于出口退税的发票)入刑之前,这一认定有其历史局限性,其根本原因是包括立法者在内的国民,对于虚开其他发票行为对税收征管秩序的危害性认识不足。虚开普通发票罪的设立,也意味着虚开发票罪所保护的法益并非增值税税款或所得税税款的完整性那么简单,而是出于对良好税收征管秩序的维护。
在张某强一案中,“如实代开”主观上具备虚开的故意,明知实际经营与开具发票不一致仍然为之,客观上实施了让他人为自己代开发票的虚开行为,危害了税收征管秩序,应认定本罪(如果认为情节显著轻微危害不大,不构成犯罪的,另当别论),而不以未造成国家税款流失为由,不认定本罪。
综上,笔者认为,本罪属于抽象的危险犯,这种危险是根据正常经济运行规律和常识判断,税收征管秩序遭受损害的可能性
四、关于本罪的局部观与整体观
虚开增值税专用发票行为之所以定性难、争议大,是因为该行为涉及参与者众多,分工细,链条长,进销项流转关系复杂,如果单从一点切入,考察其违法性、危害性难免有失偏颇。且不说以暴力虚开为源头,经过多道跨地区洗票,最终流向用票人的长链条犯罪,且不说虚假注册企业、违规代办税务事项、骗领发票、虚假申报、网上发布信息招揽用票人、虚开和邮寄发票、资金空转伪造转账记录、伪造变造承兑汇票、伪造货物运输单据等多层次、细分工、若干团伙勾结犯罪,仅以张某强一案为例,我们也难以从局部情节对案件进行定性。
从局部看,虽然开票人是鑫源公司,销货人是张某强的龙骨厂,存在不一致的情况,但该交易已经开票且申报,似乎不存在偷骗税行为,而且交易和发票都真实,购货方抵扣也不会造成税款损失,但从整体看,我们就会发现事实并非如此。为简化案情便于分析,我们不妨做如下假设:
1)龙骨厂上游供货方甲是货物的生产单位,且为一般纳税人,进项为直接从农户收购原木;
2)龙骨厂下游购货单位乙为一般纳税人,下游购货、付款和取得发票都是真实的,不存在票货分离、套取发票偷税或虚开的情况;
3)代开发票的鑫源公司是发票的源头,而并非虚开链条中的一环;
4)适用2006年-2007年案件发生时税率和征收率;
5)从甲采购原木、加工成商品销售给龙骨厂,再销售给乙,假设每一层总价加价幅度为20%,原木购入价为100元;
6)增值税不考虑其他业务、留抵等因素,所得税只考虑价差,不考虑其他扣除项目。
经计算,龙骨厂自行按照小规模纳税人开票与鑫源公司代开两种情形下,纳税情况如下表:
情形一:龙骨厂开票
单位
价税合计
不含税价
销项税额
进项税额
增值税
价格差
毛所得税
单位纳税
农户
100.00
87.00
-
-
-
-
-
-
120.00
102.56
17.44
13.00
4.44
15.56
3.89
8.33
龙骨厂
144.00
139.81
4.19
0.00
4.19
37.24
9.31
13.50
172.80
147.69
25.11
4.19
20.91
7.89
1.97
22.89
合计




29.54

15.17
44.72
情形二:鑫源代开发票
单位
价税合计
不含税价
销项税额
进项税额
增值税
价格差
毛所得税
单位纳税
农户
100.00
87.00
-
-
-
-
-
-
120.00
102.56
17.44
13.00
4.44
15.56
3.89
8.33
鑫源
144.00
123.08
20.92
17.44
3.49
20.51
5.13
8.62
172.80
147.69
25.11
20.92
4.18
24.62
6.15
10.34
合计




12.11

15.17
27.28
龙骨厂正常开票,则各环节缴纳增值税总额为29.54元,鑫源公司代开,增值税锐减至12.11元,减少了59%。诚然税款减少的深层原因是税制,但客观上不能解读为“如实代开”行为没有造成税款损失。更进一步的,龙骨厂完全可以通过健全会计核算,申请成为一般纳税人而实现税收负担的降低,让他人代开发票实为下策。商业交易行为中,没有无缘无故的爱,鑫源公司的代开行为绝不是无偿的,通常要收取“点费”,即便是挂靠经营也要收取“管理费”,而与些需要通过挂靠获取经营资质的项目不同,货物销售本身没有什么门槛,难道龙骨厂是作茧自缚、徒增经营负担吗?如果我们对虚开犯罪的成因有所了解,并以理性人来看待企业行为,就不会轻易得出不以偷骗税为目的、未造成税款损失的结论了。
整体来看,虚开链条的各个环节都要有所获益,且收益大于成本。对于甲而言,两种情形应纳税额没有变化,其没有参与虚开的动机。实际情况可能是,既然张某强要让鑫源公司代开发票,其不会要求甲开票给鑫源公司,以换取鑫源公司降低“点费”,而更可能以不要票为诱饵、压低甲报价,为甲不开具发票、不申报纳税提供便利并分享甲偷税的利益,按照表格所列情况,张某强和甲可以分享的违法所得以8.33元为上限。对于乙而言,两种情形应纳税额变化巨大,增值税从20.91元降到4.18元,降幅达到惊人的80.00%,即便考虑所得税有所上升,总税额降幅也达到54.83%,乙占据买方强势地位,必然会极力要求张某强提供增值税专用发票,偶尔我们也会发现一类情形,如果张某强的要价极具竞争优势,即便乙再花点钱“配票”,其总成本也低于市场价,此时乙将愿意购进不带票的货物。对于鑫源公司而言,如不考虑自身经营情况,鑫源公司需要为代开发票承担8.62元税款,如果鑫源公司未从甲取得进项发票则将承担51.69元税款,实际上,为他人代开发票的公司,要么采取“虚开-虚开”的嫁接方式,即虚开农产品收购凭证、海关票、暴力虚开等手段获取廉价进项发票冲抵销项税额,要么采取“偷税-虚开”的嫁接方式,即少报或不报未开票收入偷税、将富余开票量作为虚开代开的发票来源。对于龙骨厂而言,既然已经让他人代开了发票,必然不会就该笔业务重复申报纳税,而根据前面的分析,鑫源公司并不会因为收取了“点费”,就承担足额缴清相应税款的义务,实际上龙骨厂仍然有偷税之实。综上所述,一个看似简单的“如实代开”行为,背后都隐藏着更深层次、更大范围的涉税违法犯罪行为,我们只有跳出局部的局限性,才能将这些关系分析透彻,找到症结。
五、关于行政定性和刑事定罪的讨论
法院和税务机关在看待张某强一案时,应当注意区分行政定性和刑事定罪的差别,需要特别警惕刑事审判向行政审判的扩张,也就是在行政审判实践中出现了一种“因为不构成犯罪或者不满足定罪标准,所以行政违法不成立、不应作出行政处理处罚”的荒谬逻辑。具有法律常识的人都知道,刑事与行政是迥然不同的两个事物。刑事处罚较之行政处罚更加严厉,动辄限制人身自由,固然更需保持谦抑,定罪标准更高;行政执法的目的是维护社会经济秩序、保障合法纳税人权益,对于危害税收管理秩序的行为,可能不足入刑,但也应当依法严惩。
虚开增值税专用发票罪是一种行政犯,即因为违反国家行政规定,造成严重后果,情节严重而应受到刑罚的行为。但是,行政定性为虚开的,刑事不一定定罪;刑事未定罪的,行政未必不能定性处罚。许多学者对于行政犯违法性判断的独立性和从属性进行了深入探讨,也从量的差异、质的差异等方面进行了分析。孙国祥认为,从法益保护的角度质的差异论和量的差异论并非完全对立,前置性的行政不法固然不可或缺,但司法需要根据法益侵害的性质妥当划定行政不法与刑事不法的范围,在行政不法与刑事不法的法益侵害性质相异或者行政不法侵害法益过于抽象的场合,应主要依据质的差异论发挥法益对罪与非罪的界分功能,而在行政不法与刑事不法的法益侵害性质相同时,则应依据刑法的从属性性质以法益侵害的程度即量的差异对两者实现有效的区分和衔接。赵运锋认为行政违法行为犯罪化需具备违法行为具有严重的社会危害性、法益侵害性、客观真实性和二次违法性等特征。在大通西宇废品回收有限公司与大通回族土族自治县国家税务局、西宁市国家税务局行政诉讼案中,法院认为公安局及看守所出具的撤销案件决定书和释放证明书只证明原告大通西宇废品回收有限公司的法定代表人何如良不构成犯罪不应追究刑事责任,但不能证明原告大通西宇废品回收有限公司虚开发票的违法行为不存在”,这是对刑事定罪和行政定性差异性的灵活运用。笔者认为,此次公布的张某强虚开增值税专用发票案例来看,刑事上可能出于各种考虑,未予定罪,但行政上仍然应当按照虚开发票进行处罚。
如果能够正确界分行政违法和刑事犯罪,那么就不难理解以下四种情形了:一是《发票管理办法》(2010年修订)第二十二条,虚开发票是指开具的发票与实际经营业务情况不符,而不限于刑法领域的数量、金额不符,对象不符、日期不符、品名规格不符、银行账号不符等均可能是行政意义上的虚开;二是《发票管理办法》第三十七条第二款规定非法代开发票的,依照第一款规定处罚,也就无需困扰于刑法中“如实代开”是否应当入罪的争论;三是对于虚开发票用于对开、环开、显示实力、骗取贷款、侵占资产等非涉税犯罪的,按照虚开发票进行行政处罚,但不一定按照虚开发票定罪;四是对于情节显著轻微不构成犯罪的,只进行行政处罚而不追究刑事责任。
六、笔者观点的总结与重申
综合上述几点讨论,笔者认为:
(一)虚开增值税专用发票罪规定在《刑法》第三章第六节危害税收征管罪之下,本罪的客体是税收征管秩序,有的学者进一步将税收征管秩序细分为增值税专用发票管理制度(秩序)和其他可退税、可抵扣发票和凭证的管理制度(秩序),只是为了更好对应各个罪名,其本质是相通的。本罪的客观方面表现为虚开增值税专用发票的行为,具体包括为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开四种情形。本罪的主体是实施四种虚开行为的单位或个人。本罪的主观方面是具有虚开增值税专用发票的故意,而非偷骗税的故意。
(二)凡是具有虚开主观故意,并实施了虚开行为,即可认定犯罪既遂,实际造成的税款损失虚开发票的份数、金额一样,只是量刑的依据。
(三)虚开发票造成的税款损失具有复杂性,只有跳出链条看实质,才能找出损失落地在哪里。一般来说,虚开发票的牟利空间是以国家税款损失为上限的。
)行政定性与刑事定罪是有差别的,税务机关行政定性不能机械照搬刑事定罪,司法机关在行政审判和刑事审判中也要避免简单等价。

发表于 2021-5-28 16:19:26 | 显示全部楼层
你这个情形一龙骨厂开票所得税计算的不太对吧
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