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[资料] 企业会计准则高质量实施工作线上培训(第二期)文字版

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发表于 2021-4-15 22:46:06 | 显示全部楼层 |阅读模式
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企业会计准则高质量实施工作线上培训(第二期)文字版
注:本文字版由卡卡西整理,转载请注明来源微信公众号“MY聊审计”,由于时间关系,如有错别字还请见谅。谢谢支持。
各位同志,大家好,很高兴,企业会计准则高质量实施工作线上培训和大家见面,上次的线上培训,我们给大家讲解了《企业会计准则》知识,重点针对收入、金融工具、租赁、合并类的企业会计准则,聚焦准则实施中的一些共性问题,对有关企业会计准则的实施提出了技术要求。
财政部监督评价局、证监会会计部、中注协的相关同志分别就企业会计准则实施的监督检查工作、上市公司实施会计准则、会计师事务所严格职业提出了严格要求,培训受到了社会的广泛关注,取得了良好效果。财政部部领导刘昆部长、程丽华副部长对于创新培训方式,加大培训力度给予了充分肯定,要求持续推动会计准则线上培训工作,为了更好的满足广大会计人员的培训需求,推动会计准则高质量实施,财政部会计司主办本次培训,证监会会计部,银保监会财务会计部参加,将聚焦企业会计准则实施中发现的重点问题,市场关注的重点会计问题进行讲解培训,提出明确技术要求,提升准则实施效果。
本次培训主要突出以下四个方面:
第一方面:切实关注,新准则的实施,提升会计准则体系的建设与实施水平。我国会计准则实施国际趋同,前些年,国际会计准则理事会陆续修订了收录,金融工具、租赁等重点准则,按照既定的工作路线,我们加强国内会计准则体系建设,近年来新发布的准则,包括2017年发布的新收入准则、新金融工具准则,2018年发布新租赁准则,2020年底发布了保险合同准则。2021年,也是今年将是几个新准则实施的关键之年,新准则的理念、方法与以往准则有了较大的改变,企业新准则的实施效果将直接影响到会计信息质量,需要引起高度重视。新收入准则方面,新收入准则已于2018年起在境内外同时上市企业实施,2020年将在其他境内上市企业实施,今年将在执行企业会计准则的企业中全面实施。
收入确认问题直接关系到企业的财务状况和经营成果,对企业核算的影响比较大。有必要对企业进行新收入准则关注的重点问题,比如时点法和时段法的运用,主要责任人和代理人的区分,合同资产与合同负债相关列报等方面进行专门强调,提示企业严格执行。
新金融工具准则方面,新金融工具准则已于2018年起在境内外同时上市企业实施,2019年起在其他境内上市企业实施,今年将在执行企业会计准则的企业中全面实行。为了平稳推进金融工具准则的实施落地,2020年底财政部联合银保监会发布了关于进一步贯彻落实新金融工具相关的会计准则的通知,允许部分符合特定条件的企业暂缓执行新金融工具准则。从目前掌握的情况看,大部分银行将在今年如期实施新金融工具准则。新金融工具准则中预期信用损失模型,在理念和方法上与以前已发生减值模型有着本质的区别。执行企业会计准则的企业需要认真学习理解准则的核心要义,严格按照预期信用损失模型进行金融工具减值处理。为此,本次培训将进行重点强调。
新租赁准则方面,新租赁准则已于2019年起在境内外同时上市公司中实行,今年同样是第一年在执行企业会计准则的企业中全面实施。新租赁准则,在承租人方面,不再区分经营租赁和融资租赁,需要确认使用权资产和租赁负债。实务中部分企业存在租赁期确定不合理,承租人未正确计量使用权资产和租赁负债。对于低价值资产租赁判断不准确、疫情期间租金减让会计处理不准确的问题,需要对此进行强调。
第二方面:严格执行《企业会计准则》,提高会计信息质量,如实准确的披露会计信息,对于维护市场经济秩序,促进资本市场平稳发展,保护投资者利益都具有重要的意义。去年以来,资本市场连续发生财务造假与审计失败案例,中央领导高度关注,多次作出重要指示和批示,要求严厉打击财务造假案件,财政部、证监会等部门及时采取有效措施,对财务造假行为严惩重罚,切实加强会计审计工作,努力促进提高会计信息质量。广大会计工作者要坚持职业操守,坚决不做假账,严格执行会计准则,在会计实务中,我们发现了一些违背准则的行为,此前通过不同的方式予以了提示。
本次培训将再做一些强调,比如控制问题,合并财务报表准则规定,企业合并范围应当以控制为基础确定规定看似较为原则,但实际存在的标准红线不可逾越,否则可能将导致企业利润操纵,有必要对随意调整合并范围的不当行为再次进行强调。
资产减值问题,企业合理计提减值是企业真实、客观反映资产、收入等重要信息的基础,部分企业资产减值处理存在计提不充分、不及时等问题,尤其受疫情影响,企业面临的风险挑战增多,有必要提醒企业根据具体情况对资产减值进行恰当的职业判断和会计处理。当然,对于违背准则、一次性过多计提减值、财务大洗澡的行为都要严格禁止。
再比如,关联方判断问题,企业的关联方和关联方交易是企业会计信息的重要部分。实务中,部分企业未能正确理解和严格执行准则及解释,对关联方和关联方交易的判断存在偏差,对此也有必要进行强调。
第三个方面,及时讲解明确准则实施中的新情况、新问题,提高对会计准则的理解把握能力。从大家反馈的情况与收集的问题来看,实务中的一些方面准则是有规定的,但是由于执行不常见,会计实务处理存在一些疑惑,本次培训将针对此类问题也作进一步的强调,比如政府补助,与资产相关收益相关的政府补助在实务中容易混淆,特别是因疫情影响,我国各级政府相继出台了给予企业的补助政策,企业应当根据交易事项的实质进行判断,是否属于政府补助,并进行恰当的分类和会计处理。
再比如,企业合并,实务中,部分企业对购买的资产组是属于资产购置还是企业合并,存在理解不准确的情况,为此将进一步强调,按照准则及解释正确判断是否构成业务,并进行相应的会计处理。再比如,部分会计科目的使用和报表的列报项目,实务中部分企业对增值税减免、残疾人就业保障金等应计入的会计科目存在理解不一致的情况,部分企业对同利率,汇率,指数等波动挂钩的结构性存款,按实际利率法计算的利息收入,发行的不能无条件避免支付现金或其他金融资产合同义务的永续债,或其他类似工具的列报存在偏差。为此将对上述业务的会计科目或列报项目进行明确。
第四个方面,加强会计准则实施的部门合作,共同推动会计准则的高质量实施。会计准则的有效实施离不开有关部门的共同努力,按照职责分工,财政部门负责会计准则的制定,解释和实施工作。证监会,银保监会推动会计准则相关领域的有效实施。在资本市场方面,会计信息披露是资本市场有效运作的重要基础,切实提高会计信息质量,去引导资源有效配置,发挥市场配置资源基础性调节作用的基本保障。当前资本市场中存在部分公司财务信息虚假,比如通过虚增收入,少计成本,从而虚增利润和资产,滥用会计准则选择和判断,选择性披露或披露不充分等问题,影响资本市场的会计信息质量。
本次培训将对此类资本市场财务信息披露问题与监管做进一步的强调。在银行业等金融机构方面,近年来金融工具、租赁等会计准则陆续实施,对银行,保险机构带来较大影响,同时也有利于发挥准则在强化风险管理等方面的积极作用。有关部门对银行业,保险业,金融机构进行会计准则问题高度重视,重点关注预期信用损失法的实施问题,确保准则的有效实施。
在国家部委方面,财政部、国资委、银保监会和证监会建立了四部委的联系工作机制,建立了常态化、制度化的交流合作,也请地方的同志们,加强部门的沟通交流合作。
下一步,我们还将就新出台的准则等有关规定进行培训,持续给会计准则实施的有关方面提供技术指引,扎实稳妥地推进会计准则的高质量学习的各项工作。
按照培训基层安排,下面请财政部会计司,证监会会计部,银保监会财务会计部的有关同志进行具体讲解,谢谢各位。
各位同志大家好,我是财政部会计司chenyu(音译),欢迎大家参加企业会计准则高质量实施工作第二期线上培训。近年来,财政部加大对会计准则实施指导的工作力度,尤其是去年以来,陆续发布一系列企业会计准则实施应用案例和实施问答,针对社会普遍关注的准则实施问题进行事例说明或加以明确。今年年初,在企业年报编制审计的关键时期,针对严格执行会计准则,加强企业年报工作,财政部会同国资委,银保监会、证监会联合印发2020年年报工作通知,就准则实施重点技术问题,提出明确技术要求并指导实务。为了集中回应社会关注的准则实施有关问题,按照本次培训的有关安排,我主要就部分重点非金融类会计准则的有关实施问题进行讲解提示,下面我分别就新收入准则实施问题、疫情期间相关业务的会计处理、合并报表准则以及其他一些相关会计准则的实施问题进行逐一的说明。
第一部分,我们首先来看新收入准则实施问题,对于企业执行新收入准则关注的重点,比如说时点法和时段法的运用,主要责任人与代理人的区分、可变对价和合同变更的区分,合同资产与合同、负债相关列报等方面有必要进行专门的强调。收入确认直接关系到企业的财务状况和经营成果,与大多数企业都息息相关。新收入准则自2018年起开始分步实施,境内上市公司自2020年起实行,总体来看过渡平稳。但同时我们也发现,对于新收入准则中一些新理念、新做法,企业在实施中仍需关注。为推动新收入准则的全面实施,会计司先后就有关重点难点问题发布了11项应用案例和四项实施问答,并且在年报通知中加以提示。在去年线上培训中对新收入准则进行全面讲解的基础上,下面我将结合实施中发现的问题加以强调。
第一个方面的问题是时段确认还是时点确认的判断。新收入准则下,企业确认收入的原则发生了较大变化,以控制权转移替代风险报酬转移作为收入确认时点的判断标准、收入确认时点和方法对企业收入规模有较大影响。新收入准则对于履约义务属于在某一时点履行还是某一时段履行提供了明确的判断条件。去年的线上培训也曾做过全面的讲解,通过年报通知,我们再次提示,企业应当在客户取得相关商品或服务控制权的时点确认收入,根据实际情况判断采用时点法还是时段法,不得通过随意调整收入确认方法提早推迟确认收入或者平滑业绩。对于采用时段法确认收入的情形,则规定企业应当按照履约进度确认收入,而履约进度则需要企业考虑商品的性质,采用产出法或投入法来恰当的确定。
我们发现在准则实施过程中应用产出法时,尤其是里程碑法存在一些理解上的偏差。根据准则,总的原则是企业在评估是否采用产出法确定履约进度时,应当考虑具体事实或情况,并选择如实反映企业履约进度和向客户转移商品控制权的产出指标。也就是说,如果选择的产出指标无法计量,控制权已转移给客户的商品是则不应采用产出法已实施中容易出现偏差的里程碑产出指标为例,企业应当首先分析合同中约定的不同里程为节点是否能恰当地代表履约进度,如果里程碑节点能恰当地代表里约进度,则表明采用以达到的里程碑指标确定履约进度是恰当的。如果企业在合同约定的各个里程碑之间向客户转移了重大的商品控制权,则很可能表明采用已达到的里程碑确定履约进度是不恰当的。这个时候企业应当选择其他的产出指标来确定履约进度,比如实际测量的完工进度、已完工或交付的产品等,或者因为产出法不恰当而选择投入法等其他方法来确定履约进度。因此,需要强调的是,实务中的里程碑并不必然等于履约进度,部分企业并未认真分析合同中约定的里程碑与履约进度之间的差异,尤其是沿用原准则下用里程碑法确认收入的做法,直接将工程中关键的阶段节点作为收入确认进度的依据,这个做法不一定符合新收入准则确认履约进度的要求。以房屋建造施工合同为例,举个小例子,合同中约定,在企业完成地基、墙体、门窗初验、终验等多个关键节点时,客户会分别进行付款。在这种情况下,施工企业不能简单的以这些关键时点的付款进度作为收入确认履约进度的确认依据,而应当选择能够代表履约进度的产出指标,因为在各个关键节点之间,企业也可能转移了商品或服务的控制权。
此外,为更好指导实务中正确判断或应用时段法和时点法,会计司在官网提供了一些应用案例,大家可以进一步了解。
新收入准则实施中需重点关注的第二方面的问题是主要责任人和代理人的判断,这直接影响到收入确认是按总额法还是净额法。企业向客户销售商品涉及其他方参与时,主要责任人按照总额法确认收入,代理人按照净额法确认收入,两种方法下对利润基本不会产生影响,但是对企业收入的规模影响较大,主要责任人和代理人的判断较多出现在百货公司、电商平台、劳务派遣、网络游戏公司、贸易公司、物流配送公司等行业当中。去年准则线上培训专门对主要责任人和代理人的判断做了全面讲解,年报通知也再次强调和提示。去年会计司以百货公司为例,发布了有关应用案例,下面我们通过两个案例来具体讲解。
第一个案例的背景是甲公司是一家经营高端品牌的百货公司,采用与品牌服务供应商合作的经营模式,某高端品牌供应商乙公司在甲公司指定区域设立专卖店,提供商品并委派营业员销售商品,在商品管理上,乙公司负责专柜里商品保管、出售、调配或下架,承担丢失和毁损风险,拥有商品的所有权,在销售环节上以公司负责实际定价销售。甲公司负责对百货公司内销售的商品统一收款、开具发票。在促销环节上,促销活动分为甲公司主导的促销活动和乙公司自行叉车活动,甲公司主导的相关促销活动费用有些由甲公司自行承担,有些由甲乙双方共同承担。乙公司自行开展的打折活动需要获得甲公司同意,甲公司会要求其打折的幅度和范围符合甲公司的定位,比如打折幅度不能过大等等,再退换货环节上,甲公司可以自行决定为客户办理退换或赔偿等事项,之后可向乙公司追偿。假定客户丙购买了商品向甲公司支付价款1000元,甲公司扣除100元后支付给乙公司900元。
这个是案例的背景,我们来分析一下这个案例按照准则规定的判断原则,也就是判断要点,企业应当根据在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权,来判断其所从事交易时的身份是主要责任人还是代理人,在客户付款购买商品之前,乙公司能够主导商品的使用,比如出售,调配或下架,并从中获得几乎全部的经济利益,因此拥有对该商品的控制权,乙公司是主要责任人,在客户丙取得商品控制权时确认收入1000元,也就是总额法,那么甲公司呢?甲公司在商品转移给客户之前,不能自行或者要求乙公司把这些商品用于其他用途,也不能禁止乙公司把商品用于其他用途,因此甲公司没有获得对该商品的控制权,只是负责协助乙公司进行商品的销售,是代理人应当在客户丙取得商品控制权时确认收入100元,也就是采用净额法,为了便于准则实施,大家会发现准则同时提供了三个迹象来辅助判断,分别是转移主要责任、承担存货风险、自主决定价格。
以这个案例为例。我们来看一下,如果从三个迹象的角度来分析是什么样的情况,第一,从客户角度看,甲公司承担退换货和赔偿的主要责任,第二,乙公司承担了该商品的存货风险。第三,销售商品价格主要是由供应商以公司来确定的,但甲公司对于商品的定价权也有一定的影响力,可见,从以控制权相关的三个迹象来分析,很难明确区分主要责任人和代理人,这也说明了控制权转移是我们判断的核心原则。
上面这个案例是百货公司是代理人的情形,我们再来看一个百货公司是主要责任人的情形,案例的背景是百货公司甲采用自主选择品牌直营模式,甲公司根据品牌的定位挑选了某高端品牌,乙公司作为其供应商之一,乙公司提供约定品牌的商品,并与其他品牌同类商品统一摆放在甲公司的指定位置,甲公司委派营业员销售该品牌的商品,并负责专柜内的商品保管、出售、调配、下架,承担丢失或毁损风险,拥有未售商品的所有权。甲公司对百货公司内的商品统一定价、统一收款,如果需办理退换货的,甲公司可自行决定为客户办理退换货赔偿等事项,如果属于商品质量问题,可以向乙公司追偿。在这个案例中,按照控制权转移这一核心判断原则,在客户付款购买商品之前,甲公司能够主导商品的使用,例如出售、调配或者下架,并且从中获得几乎全部的经济利益,拥有对该商品的控制权。因此,在这个案例中,甲公司是主要责任人,在客户丙取得商品控制权的时候确认收入1000元。
综合上述两个案例,在主要责任人和代理人判断方面,需要在此特别提示控制权转移和三个迹象之间的关系,这些相关事实和情况的三个迹象仅仅是支持对控制权的评估,不能取代对控制权的评估,也不能凌驾于控制权的评估之上,更不是单独或者额外的评估。
控制权的转移始终是我们判断的核心原则,会计司官网上对主要责任人和代理人还有其他的应用案例,大家可以进一步的了解。
新收入准则实施第三方面的问题是可变对价和合同变更的判断。准则对可变对价或合同变更提供了专门的指引,弥补了原收入准则的空白,也体现了会计核算谨慎性原则的要求,使得企业提供的会计信息更加合理可靠。根据准则的规定,可变对价通常包括折扣、返利、退款、奖励积分、激励措施、业绩奖金等等。企业在销售商品时给予客户的现金折扣应当按照可变对价的相关规定进行会计处理。那么合同变更是指经合同各方批准,对原合同范围或价格作出的变更,理解可变对价、合同变更,以及对二者进行分析,是新收入准则实施的难点之一,需要涉及较多的会计估计和职业判断。二者的核心区别在于,可变对价是企业确定交易价格时需要估计的,而合同变更则是在合同批准之后才发生的变化。
为了使企业更好地理解和区分可变对价或合同变更,会计司推出了相关的三个应用案例,我们通过其中的一个案例进行讲解说明。
案例的背景是甲公司与客户、乙公司签订合同,在一年内以固定单价100元向乙公司交付120件标准配件,无折扣、折让等金额可变条款,并且根据甲公司以公开宣布的政策、特定声明或者以往的习惯做法等相关事实和情况表明,甲公司不会提供价格折让等可能导致对价金额可变的安排。甲公司向乙公司交付60件配件,市场新出现一款竞争性产品,单价为每件65元。为了维系客户关系,甲公司与乙公司达成协议,将剩余的60件配件的价格降为每件60元,假定不考虑亏损合同等其他因素。在这个案例中,由于合同无折扣、折让等金额可变条款,并且根据甲公司以公开宣布的政策、特定声明或者以往的习惯做法等相关事实和情况表明,甲公司不会提供价格折让等可能导致对价金额可变的安排。该价格折让是市场条件的变化所引发的,是合同各方达成协议批准对原合同价格作出的变更。这种变化是甲公司在合同开始日根据其所获得的相关信息无法合理预期的,因此不属于合并对价,应作为合同变更进行会计处理。那么,如果上述案例中的条件发生变化,改为根据甲公司以公开宣布的政策、特定声明或者以往的习惯做法等相关事实和情况表明,甲公司可能会提供价格折让等可能导致对价金额可变的安排,那么给予的折扣应当作为可变对价进行会计处理。
收入准则第四方面的问题需要强调一下合同资产和合同负债的相关科目应用,去年的线上培训曾做过全面讲解,会计司也专门通过实施问答进行明确,再次提示两点,第一点要提示的是合同资产和应收账款的风险是不同的,应收款项仅仅承担信用风险,而合同资产除信用风险之外,还可能承担其他风险,如履约风险等。因此,合同资产发生减值的,企业应当按照减计的金额,借记资产减值损失科目,贷记合同资产减值准备科目,转回已计提的资产减值准备是做相反的会计科目,第二点需要强调的是,企业因转让商品收到的预收款适用新收入准则进行会计处理时,使用合同负债科目,不再使用预收账款及递延收益科目,尚未向客户履行转让商品的义务而已收或应收客户对价中的增值税部分因为不符合合同负债的定义,不应确认为合同负债。也就是说,合同负债不包含增值税,而原准则下的预收款项很可能包含增值税。在新收入准则新旧转换过程中,对于预收账款重分类为合同负债时,要特别注意其中的增值税部分。
新收入准则的新旧衔接,我们也最后也提示一下,包括上市公司在内的部分企业实施新金融工具准则的时间早于新收入准则,企业对首次执行新收入准则时产生的应收账款或合同资产,应当按照新金融工具准则确认预期信用损失。但对于该预期信用损失是否追溯调整,有些企业存在一些困惑。会计司通过实施问答年报通知再次明确,由于上述预期信用损失产生于新收入准则的首次执行,应当执行新收入准则的衔接规定,也就是采用新收入准则的简化追溯调整方法,相应的预期信用损失应当调整期初留存收益,对可比期间的信息不予调整。
下面第二部分让我们来看一下新冠肺炎疫情期间的一些相关业务的会计处理,2020年全球遭受新冠肺炎疫情的影响,疫情对企业经营的冲击也会体现在企业财务状况和经营成果上,会计信息旨在真实反映经济业务实质,对于因疫情可能受影响的业务,企业在执行会计准则时应当保持政策的一贯性。对于实务中反映的一些普遍关注的问题,我们通过年报通知等方式对企业在疫情期间一些业务的会计处理进行了明确,避免大家存在模糊认识,在此也加以提示。
第一方面是资产减值准备的计提,受疫情影响,企业生产运营活动和经营业绩可能受到较大影响,这种未来经营的不利影响可能导致预计未来现金流量的结果发生变化,进而影响到相关资产的减值评估。在这种情况下,企业应当严格按照准则的规定,根据疫情期间的具体情况,对存货跌价准备包括商誉在内的长期资产减值准备等等进行职业判断和会计处理,合理确定关键参数,充分及时披露与减值相关的重要信息。此外,特别提示有某些特定行业或属于海外业务而受到疫情较大影响的企业,在进行资产减值测试时,应当予以特别的关注。
第二方面提示的是长期资产的折旧摊销,疫情期间,很多企业受到重大冲击,导致停工停产,当年的财务业绩受到负面影响,部分企业对会计准则理解不恰当,有的试图寻求少提或缓提折旧来缓解年报披露压力。需要提示的是,疫情期间的固定资产折旧和无形资产摊销应当严格执行相关准则,准确计提不得因为疫情影响而少提或缓提,并且有关折旧和摊销应当按照准则的规定,根据用途计入相关资产的成本或当期损益。
第三方面需要提示的是政府补助,因疫情对企业经营的影响,我国各级政府相继出台了直接给予企业补助等纾困惠企政策,企业因新冠疫情而取得来自政府的无偿性资源,应当按照政府补助准则的规定,根据交易事实的实质来判断是否属于政府补助。如果属于政府补助,应当将其划分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助,并进行相应的会计处理。其中,与资产相关的政府补助通常是用于购建或以其他方式形成长期资产的政府补助,受益期较长。但是与收益相关的政府补助主要是用于补偿企业已发生或即将发生的相关成本费用或损失,受益期相对较短。这两类政府补助给企业带来经济利益或者弥补相关成本或费用的形式不同,从而在会计处理上存在差别,例如承租人因为疫情停业原因受到政府发放的用于补偿其停业期间发生损失的租赁费补贴,应当属于以收益相关的政府补助。由于在新租赁准则下,承租人确认了使用权资产,部分企业误以此将该补贴分为为与资产相关的政府补助,在使用权资产剩余折旧年限内摊销,计入各期损益,但究其实质,该补贴的目的是为了补偿企业的停业损失及补偿企业已发生或即将发生的损失,属于与收益相关的类别,应当在确认相关损失的期间计入当期损益或冲减相关成本,这是第三方面需要提示的。
下面我们来看第三部分,第三部分是合并报表,企业合并等相关准则的实施问题,主要提示三方面的问题,第一方面仍然是关于控制的判断,准则对合并报表范围控制的判断原则有明确的规定,并对需要考虑的因素提供了参考指引。随着企业并购重组交易,股权结构的日益复杂,对控制的判断理解不到位,执行有偏差仍时有发生。去年的线上培训对如何判断控制进行了全面讲解,年报通知也对此再次进行强调和提示,在此向大家提示以下几点。
第一,合并报表的范围应当以控制为基础确定,且应当严格按照控制定义的三项要素来判断是否控制被投资方;
第二,控制时,应当综合考虑所有的相关事实和情况,结合被投资方的法律形式,投资合同,章程,董事会设置等方面综合考虑。
第三,企业不应当仅仅以子公司破产一致行动协议或者修改《公司章程》等个别事实为依据来做判断,随意将子公司出表并表,改编合并报表范围甚至调节利润。
第四,对控制的评估是持续的,当环境或情况发生变化时,投资方需要评估控制的三项要素中的一项或多项是否发生了变化,是否影响了投资方对被投资方控制的判断。
第二方面要提示的是合并财务报表的编制原则,准则对如何编制合并报表进行了明确规定,应用指南也以示例说明了主要的抵消分录的编制,同时考虑到准则无法穷尽企业发生的各类交易或事项。对于准则或指南中未列举的业务,年报通知再次强调了编制合并财务报表的主要原则,也就是母公司应当将整个企业集团视为一个会计主体,也就是站在企业集团的角度来正确抵消内部交易的影响,反映企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量。第三方面需要提示的是,企业合并中业务的判断,在企业会计准则第20号企业合并的基础上,财政部于2019年发布了企业会计准则解释第13号,自2020年起生效实施,解释13号重新界定了业务的定义,构成业务的要素和判断条件,并针对非同一控制下的企业合并引入了集中度测试的简化判断,企业应当按照解释13号的规定判断企业合并中取得的经营活动或资产的组合是否构成业务,如果构成业务,则应当按照企业合并准则正确区分同一控制下企业合并和非同一控制下企业合并进行相应会计处理,如果不构成业务,则按照购买资产进行会计处理。此外,国际会计准则理事会也正在对国际合并报表等准则开展实施后审议,并发布同一控制下企业合并讨论稿,公开征求意见,有关单位和人员可以结合我国的实际情况,提出您的宝贵意见,向我们反馈。
第四部分,需要提示的是其他一些准则的实施问题。除上述问题外,针对其他准则实施中发现的具有普遍性,代表性的实施问题,我们通过解释、实时问答等多种方式进行明确或者提供指引,便于准则的有效实施。今天重点向大家说明以下四个问题。
第一个问题是关于关联方关系的判断,在企业会计准则第36号关联方披露的基础上,2020年起生效的准则解释第13号,还对关联方关系的判断进行了强调和补充,一方面需要强调两点,第一点,同受一方重大影响的两方或多方不构成关联方。第二点,关联方准则中所指的联营企业包括联营企业,也包括联营企业的子公司;合营企业包括合营企业,也包括合营企业的子公司,这是需要强调的两点。另一方面,解释13号补充了两类关联方关系,除关联方准则第四条规定外,下列两种情形的各方也构成关联方关系,第一种企业与其所属企业集团的其他成员单位,包括母公司和子公司的合营企业或者联营企业是构成关联方的。第二种情形,企业的合营企业与该企业的其他合营企业或者企业的合营企业,以该企业的联营企业也构成关联方。大家也需要注意,且应当按照关联方披露准则解释13号正确判断关联方关系,并进行相应的披露。
第二个问题是关于增值税减免的有关会计科目。为实现经济高质量发展和促进经济复苏,我国相继出台了增值税税率下调并档、放宽小微企业标准并加大优惠力度等一系列减税降费政策。为支持国家的减税降费政策,在《增值税会计处理规定》的基础上,我们进一步明确了有关会计处理的会计科目。具体来说,对企业当期直接减免的增值税,应当根据《增值税会计处理规定》进行会计处理,借记应交税金,应交增值税减免税款科目,贷记其他收益科目。类似的,对于小微企业达到增值税制度规定的免征增值税条件是,企业也应当将有关应交增值税转入其他收益科目。此外,此前已经明确生产生活性服务业纳税人加计抵减的进项税金额也计入其他收益科目。大家需要注意。
第三个问题是,关于残疾人就业保障金有关账务处理。残疾人就业保障金征收使用管理办法实行以来,近期不少企业来询问残疾人就业保障金的账务处理应计入什么会计科目,为此,我们通过实时问答对不同情形下的账务处理加以明确,且根据《残疾人就业保障金征收使用管理办法》的规定,应缴纳的残疾人就业保障金应当计入管理费用科目,主要考虑是残疾人就业保障金虽然是需要向税务部门进行申报和缴纳,但并不列入税收收入口径,也不以各类税金为基数计算得出,因此不计入税金及附加科目,企业超比例安排残疾人就业或者为安排残疾人就业做出显著贡献,按规定收到的奖励应当计入其他收益科目,企业未按规定缴纳残疾人就业保障金,按规定缴纳的滞纳金额应当计入营业外支出科目。
第四个需要提示的问题是关于借款费用资本化的会计处理实务中,企业在取得的土地上建造房屋建筑物,由于建造成本较高,通常需要通过借款来完成建造。在确定借款费用资本化的金额过程中,相关的土地使用权是否属于符合资本化条件的资产,有时成为实务中困惑的问题。企业会计准则第17号-借款费用对符合资本化条件的资产已经有明确的界定,是指需要经过相当长时间的购建或生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。企业在开发建造房屋建筑物的过程中,对取得的土地使用权按照无形资产准则区别以下两种不同情况分别处理,相应的确定借款费用资本化金额时的基础也有所差异,第一种情形,对于自行开发建造厂房等建筑物,土地使用权与建筑物应当分别进行会计处理,土地使用权的账面价值不与地上建筑物合并计算其成本,仍然作为无形资产进行核算。在该情形下,土地使用权在取得时通常已达到预定使用状态,不满足借款费用准则规定的符合资本化条件的资产定义。因此,根据借款费用准则,企业应当以建造之初为基础,而不是以土地使用权支出为基础去确定应予资本化的借款费用金额。当然,这里的建造支出包括了土地使用权在房屋建造期间计入在建工程的摊销金额,第二种情形,对于房地产开发企业取得的土地使用权,用于建造对外出售的房屋建筑物相关的土地使用权,应当计入或转入所建造的房屋建筑物成本,在这种情况下建造的房屋建筑物满足借款费用准则规定的符合资本化条件的资产定义。因此,根据借款费用准则,企业应当以包括土地使用权支出的建造成本为基础确定应予资本化的借款费用金额。
会计司对于上述这些问题,先后都出台了准则的实施问答,并且在网站上予以发布,大家可以进一步关注。
此外,对于准则实施中一些常规例行需要注意的事项,因为时间关系就不再详述了。举几个例子,点点题,比如说要正确划分会计政策变更,会计估计变更和前期差错更正,不得滥用会计政策前期差错更正或随意变更会计估计,又如,要正确区分资产负债表日后调整事项和非调整事项,并进行相应的会计处理,再如,编制财务报表时应当严格按照财政部规定的有关报表格式来进行,并按照准则的规定进行充分披露等等。今后我们将继续关注准则的实施问题,持续收集整理典型问题,加大应用案例实施问答等指导工作力度,回应大家的关切。
以上就是我今天向大家讲解说明的主要内容,感谢大家的关注和支持,谢谢大家。
尊敬的各位财会界的同仁们大家好,我是财政部会计司制度四处的zhulin(音译),今天非常高兴能够在网上与大家见面,希望我差不多半个小时的介绍能够增进大家对于金融相关会计准则的一些最新要求的理解。
那么大家知道从去年年底到今年年初呢,财政部会计司是陆续发布了一些规范性的文件,这里边包括财政部,银保监会联合下发了一个通知,是关于进一步贯彻落实新金融工具相关会计准则的通知。那么在这个通知当中,我们对于执行新金融工具系列会计准则的时间做出了一个新的要求,而且对于在疫情期间如何应用预期损失法作出了更深入的指引。第二个,就是财政部关于印发企业会计准则解释第14号的通知,那么在这个解释14号当中,包括了两方面的内容。
第二个问题是与金融相关的,那么因为这个相关的业务,我们平时企业可能接触的比较少,所以今天我想就简要的把它的一些基本原理给大家说一说,那么第二个问题实际上是跟基准利率改革相关的,大家知道在这个金融危机之后,这个同业拆借利率爆发了很多的丑闻,因此各国陆续的进行了一些改革,那么经过一段时间的改革之后,伦敦的同业拆借利率就将要在今年退出历史舞台了。去年,中国的央行-人民银行曾经发过一个白皮书,里面就提到了,中国境内的银行开展了基于伦敦同业拆借利率定价的一些外币业务,那么我们国家是有敞口的,大概在几千亿的这样的一个规模上面,那么我们在调研当中呢,也了解到一些银行,它确实是有一些借贷合同,它是与这个伦敦的同业拆借利率是挂钩的,那么一旦这个labor退出了历史舞台,我们的问题就来了,我们的合同可能要重新签署,用一个新的利率去替代原有的这些利率,那么我们如何去看待这个过程当中合同的变更呢?实际上解释14号就是用来解决这样的一个问题,在正常的情况下,如果运用金融工具准则,我们去必须要去判断这一个变更合同的变更是不是一个实质性的变化,那么要做一些定量地分析,要做一些定性的判断,而且要进行这种折现率,就现金流量的折现率,看看他是不是变化的幅度达了达到了10%以上,如果超过10%以上,你就要考虑把原来的金融工具进行一个终止确认,再确认一个新的金融工具,但是解释14号当中,给大家一个简化处理的方案,实际上就是把它作为一个浮动利率去看待,不需要去做那么烦繁杂的这个判断,这个终止确认的判断,直接把它作为一个浮动利率就可以了,租赁合同也是类似的,也是把它作为一个浮动利率的,与浮动利率挂钩的这样一个租金的合同去看待就可以了,那么这个就是解释14号当中关于金融的一小块内容,我简单的给大家做一个介绍,第三个规范性文件,是财政部,国资委,银保监会证监会共同发布的一个2020年的一个年报通知,这里边也会有一些金融相关的问题,一会儿呢我也会做一些重点的介绍。第四个,就是在今年的3月初,我们发布了2021年第一期的企业会计准则实施问答,因为这个实时问答,是采用了一问一答的形式,一目了然,所以我想今天就不介绍了,大家可以自己有兴趣的话再上网看一下,学习一下,那么今天,我想给大家介绍的主要聚焦在金融工具相关的七个问题。
第一个就是执行新金融工具相关会计准则的时间安排,那么我们的这里的新金融工具相关会计准则主要指的是财政部会计司在2017年发布的一系列的金融工具准则,包括企业会计准则第22号-确认和计量,企业会计准则第23号-金融资产转移,24号套期会计,还有就是37号金融工具列报,那么本来按照这个通知的要求,我们是分三步走的,2018年的时候,要在境内外同时上市和境外上市,并采用国际财务报告准则或者企业会计准则的这个企业范围内进行实施,那么19年呢是在境内上市公司实施;到2021年,也就是今年呢,本来是应当在所有的非上市企业范围内全面实施的。
但是,由于一些形式的变化,根据需要,我们也做了一些微调,这里边除了其他企业,还要按原计划在2021年进行实施之外,实际上我们对三类企业推迟执行,第一类是适用商业银行资本管理办法的非上市企业,简单讲就是一些非上市的商业银行,当然了,像一些农村合作银行,村镇银行,农村信用合作社等等这些金融机构,他们因为也需要参照《商业银行资本管理办法》,来进行一些运营,所以我们再推迟执行的时候,也把它们包括在其中了,那么这一类金融机构,他们执行新准则的时间,被推迟到了2022年的1月1日,也就是明年开始执行,那么这个实际上对于准则的推迟,也是我们经过调研做出的一个决定,我们发现很多金融机构,他在做准则实施的时候,当然疫情还是有一些影响,但是更多的金融机构,他觉得有顾虑,他觉得由于执行新的准则,他需要计提更多的减值可能会影响到他资本充足率,导致监管的指标不能达标,所以为了打消大家的这个顾虑,我们同银保监会联合发文,那么如果你能够按期执行,会计上呢实际上我们还是鼓励你按期执行的,那么监管上实际上给了资本加回的一些政策,而这种政策也是与国际接轨的,所以从现在看,多数银行还是都能够按期执行我们新的金融工具准则的。
第二类是资管产品,是适用关于规范金融机构资产管理业务的指导意见的资产管理产品,那么资管新规大家都知道,实际上对这个行业的影响还是非常大的,那么它的实施过渡期,原来是到去年的年底,但是在去年,曾经有过一次延期,也就是把整个资管新规的实施过渡期调整到了2021年,那么这个过渡期本身,它就是一个整改期,对于像理财,信托等等这些产品,那么他在这个期间,会把他的一些不合规的产品,比如说一些多层嵌套的,过于复杂的,不合规的这些产品,它要逐步的去处置掉,那这个过程对会计实际上是要产生影响的。
首先就是这部分产品本身就非常的复杂,那么他在会计核算上也是非常困难的,而另一方面,就是在过渡期结束之前,还有很多没有处置完的这种不合规的产品,那么银行理财资产或者其他的一些结构化主体,回表的压力就会比较大,导致它合并的压力大。那么在业务没有得到规范的时候,我们会计上如果要求他按照新的准则去执行的话,一个是成本很高,再一个可能也不能够为报表使用者提供有益的信息。所以,我们对于资管产品,也是要求他们执行新金融工具准则的时间,推迟到了明年的1月1日;第三类主体,主要讲的就是保险公司是符合财政部《关于保险公司执行新金融工具相关会计准则有关过渡办法的通知》中关于暂缓执行新金融工具相关会计准则条件的保险公司,那这里边大家注意到,还不是任何保险公司都可以暂缓执行,你必须要符合一定的条件,那这里边列出来了,他是两个条件必须同时符合,实际上看下来,他指的就是那些保险公司的活动要与保险相关联,我们知道现在企业都在多元化的发展,有一些集团,它可能做金融业务覆盖面儿比较广,有的做保险,那同时也在做银行等等其他的金融业务,那可能他在其中的保险只是占了一小部分,在这种情况下是不允许你推迟执行新的金融工具准则的,比如说我们国家的平安集团,她就已经按期执行了新的金融工具这个准则,而其他一些主要做保险的这些公司,他是允许推迟执行,那推迟到什么时候呢?具体执行新金融工具准则的时间要与执行保险合同准则的时间相一致,大家知道去年底的时候我们发布了保险合同准则,这是非常重要的一个准则,在国际上也是研究了20年的时间,那么这个保险合同准则呢,我们分两步去执行,第一步是境内外同时上市和境外上市的这些企业,那么他们是在2023年执行,其他的这些企业是在2026年开始执行新的保险合同准则,那么这里边就要求这些符合条件的保险公司,在执行新的这个金融工具准则的时候,要与执行保险合同准则的时间相匹配。
第二个问题,我们来看一下暂缓执行新金融工具准则对于权益法和合并报表的影响,那么这里边,权益法当然指的就是对于联营企业和合营企业的投资,而对于合并报表,就是母子公司之间的一个会计政策的协调问题。那么我们刚才说了,如果你符合一定的条件,你就可以暂缓执行新的金融工具准则,那么如果说企业或者是他的联营企业,合营企业,或者是母公司和子公司当中有一方,那么他是这个推迟执行了新金融工具准则的话,就可能使得它与其他方在准则实施的时候是不同步的,那么你采用权益法对这个长期股权投资进行核算的时候,或者在合并报表的时候是不是要统一会计政策呢?那么严格按照我们的长期股权投资准则的话,企业对其联营企业或者合营企业采用权益法进行会计处理的时候,是应当统一联营企业或者合营企业的会计政策的。但是,我们这个关于保险公司执行新金融工具相关会计准则,有关过渡办法的通知,却给大家了一个豁免,就是如果你有一方或者是企业,或者是他的联营或者合营企业,它执行的是老的金融工具准则,暂缓执行了新的金融工具准则,那么你在对他进行权益法的核算的时候,是可以不进行统一的会计政策的调整的。但是,这种豁免,我们只给了联营企业和合营企业就权益法下的长期股权投资的核算,我给了他豁免,对于子公司合并报表,这个层面我们是没有这样给这样的一个豁免的,因为根据合并财务报表第33号准则,母公司应当统一子公司所采用的会计政策,使子公司采用的会计政策与母公司保持一致,也就是说,母子公司当中的一方如果是保险公司,而且暂缓执行了这个新的金融工具准则,那么对不起,你在做合并报表的时候,母公司必须要按照统一的会计政策对这个子公司的会计政策进行一个调整,那么这个是第二个问题,关于暂缓执行新金融工具会计准则对权益法和合并报表的影响。
第三个问题,我想给大家介绍一下与这个预期信用损失法应用相关的一些会计处理的要求,大家知道金融工具准则发布之后,大家注意到了很多的变化,那么其中包括了金融资产分类的变化,包括了套期会计,那么更加符合企业的风险管理的实践,还有一个非常重大的变化,就是减值方法的变化,那么减值的话呢,我们原来用的是已发生损失法,那么新的准则之下呢?要求是预期信用损失法,主要也是为了解决在金融危机当中我们发现的企业计提减值过少过晚的问题。那么在采用预期信用损失法的时候,我们引入了这个更多的判断,因为它需要进行一些前瞻性的调整,那么是要求企业在无须付出不必要的额外成本或者努力的前提下,应用预期损失法应当反映有关过去事项,当前状况以及未来经济状况预测的合理且有依据的信息。那么去年新冠肺炎疫情爆发之后,很多企业就反应宏观环境发生了突然的变化,很多参数是很难取得的,那么在应用预期损失法的时候出现了很大的困难,所以,我们在通知的里边,就对疫情背景之下如何应用预期信用损失法给出了更多的指引,通知要求其应当完善相关治理机制和管理措施,加强对准则实施过程的流程控制和动态管理,完善信用风险评估方法。那么在疫情的背景之下,应当重点关注下列问题。
第一个就是在评估未来经济状况的时候,既要考虑疫情的影响,那么当然就是一个负面的影响,也要考虑政府等采取的各类支持性政策带来的正面的影响,也就说你不能只去看那些悲观的预期;
第二个就是企业应当加强对预期信用损失法下使用模型的管理,定期对模型进行重检,并根据具体情况进行必要的修正,那么要考虑疫情引发的一些不确定性,适当的去调整模型和假设和参数。那比如说我们观察到国外的一些银行在去年的一季度疫情刚刚开始的时候,他在计提减值的时候,那么计提了大额的减值,但是,对于亚太地区的客户,在计提减值的时候,他就对他的假设参数进行了调整,相对于其他欧美国家,他提的减值就要少一些,原因就是当时亚太地区疫情已经得到了较好的控制,那么在确定反映疫情影响下,经济状况变化的多种宏观经济情境及其权重的时候,应当恰当地运用估计和判断。第一个,就是要适时的调整经济下行情境的权重,那比如我们国家的银行,我们也调研了一下,一般会把这个乐观,中观和悲观这三种情境的比重设为有些是20%,60%,20%,有些是设成了10%、80%和10%,那么我们就了解到国外的一些银行,他们在疫情发生之后,会选择把悲观比重调高几个百分点,把乐观权重,这个调低几个百分点,也就是说乐观和悲观这两种情境并不是完全对称的。第二个呢,就是要考虑政府支持性政策对借款人违约概率及相关金融资产违约损失率的影响,这个刚才我们第一点谈到的是对应的,你要考虑一些正面的影响;
第三个我们讲管理层叠加,管理层叠加在22号金融工具确认和计量这个准则当中,我们是看不到他的影子的,反而是在金融工具列报37号准则当中,我们在一个例子里边提到了管理层叠加,那么有的时候,企业无法或者是难以及时的通过适当调整模型及其假设和参数来反映疫情潜在影响,那尤其是我们开始的时候,疫情发展特别快,很多企业跟我们反映说当时宏观预测的指标都还没有来得及调整,如果你把这些指标带进他原来做好的模型去计算的话,结果会显然不合理,那这个时候,企业就可以通过管理层叠加进行正向或者是负向的调整,那么可以在模型得出结论的基础之上调增或者是调减,那么当然了,因为管理层叠加它是一个主观性比较强的一个调整,所以企业应当规范管理层叠加的运用和审批,它占的比重不能太大,也不能过分的去影响整个的这个模型计算的结果。
第三个方面,关于这个预期信用损失法在疫情背景下的应用,我们讲这个分组问题,要根据共同的风险特征重新划分组别,那么由于借款人或者是客户所在的区域或行业等受疫情影响的程度不同,可能导致贷款,应收款项等等这些金融资产,它的风险特征会发生变化,这个时候呢,企业就必须要考虑这些变化,对评估信用风险对应的相关金融资产所在组别的影响,必要的时候,应当根据相关金融资产的共同风险特征重新划分组别。我们举个例子,有些企业客户遍布全国,那么有一些应收账款也是实际上客户针对的客户是全国都有的,那原来,可能这个企业是按照行业对这些应收账款进行分组的,比如说我把房地产行业的客户作为一个组别,那在疫情期间,有一些地区他受疫情的影响就会比较大,那比如说武汉地区,那它这些企业的应收款,如果你按照风险特征去分类的话,它与其他地区房地产行业的客户的风险特征就呈现了明显的不同,这个时候,你就要把武汉地区的这些企业重新拿出来进行一个新的分组。
第四个临时性延期还款便利,那么银行会因为疫情的原因提供一些临时性的延期还款便利,应当根据这些延期还款的具体条款和借款人的还款能力分析判断相关金融资产的信用风险是不是自初始确认之后显著增加,那比如说我们第一个例子将银行针对某类贷款的所有借款人提供延期还款便利的,那么这个实际上我们国家就是这样的一个政策,包括去年和今年都有这样的要求,就是对中小微企业贷款延期还本付息有这样的政策,那么这个时候银行应当进一步的去分析借款人的信用状况和还款能力,应当充分关注并及时识别此类借款人信用风险是否显著增加,也不应当仅因为其享有延期还款便利,而将所有该类贷款认定为信用风险,自初始确认之后已经显著增加,也就说我们不能一概而论,我认为延期了,那他一定是风险上升了,我要具体去分析。
但是,我们看第二个例子,银行针对某类贷款的延期还款便利仅限于满足特定条件的对象的,那比如说我们仅对逾期三个月的这些贷款客户进行了一个延期还款的这么一个政策,那么你就要评估这些特定条件是不是已经表明贷款的信用风险自初始确认之后已经显著增加了。我刚刚说了,我们举的那个例子是对逾期三个月的贷款客户给了延期,那么大概率他可能信用风险已经是显著增加了。
第五个方面是关于披露的,企业应当按照《企业会计准则》的要求披露确定预期信用损失所采用的估计技术,关键假设和参数等相关信息,并重点披露各情境当中所使用的关键宏观经济参数的具体数值,管理层叠加调整的影响,还有对政府等提供的支持性政策的考虑等等。实际上这个是为了改进披露给出了一个要求,我们知道预期损失模型,它引入了前瞻性的一些调整,那它的主观性比以前有所增加,那么披露就显得尤为重要,只有你有了好的披露才能够有利于不同主体之间报表的比较,能够提高报表的透明度。同样是预期信用损失法,这里边,我们再强调一下关于委托贷款等计提减值的一些要求,这个也是我们在年报分析当中发现企业的一些错误的做法,所以在这个年报通知当中,我们做了一个强调,大家知道我们在计提减值的时候,正常的方法,一般的方法,我们要分三个阶段,对于一阶段的之下,要未来12个月的这个预期信用损失计量损失准备,那么如果你若落入到了第二或者是第三阶段,你就要按照整个存续期的预期信用损失计量损失准备,但是,我们的准则,也给了一些简化的方法,那就是说你不需要去分阶段,你始终要按照相当于整个存续期内预期信用损失的金额去计量损失准备,但是,我们这个简化方法不是所有主体所有的金融资产都可以用的,我们是有适用范围的。
第一个就是不可选的,就是说你必须要用简化的方法,是什么呢?是应收款项或者是合同资产不包含重大融资成分,或者是不考虑不超过一年的合同中的融资成分的,这个时候你就必须要选用简化的方法,不分三阶段;还有一种就是可选的给了一个选择权,应收款项或者是合同资产,包含重大融资成分的或者是租赁应收款,这个时候你可以选择采用简化的方法,但是,我们在年报分析当中就发现了实务当中有些企业是把这些委托贷款,财务担保或者是将集团的关联企业提供的这些资金借贷等等都统统地采用了简化处理的方法。那么年报通知做出了一个强调,说应当将其发生信用减值的过程分为三个阶段,其实都不符合简化处理那个适用条件的,对不同阶段的预期信用损失要采用相应的会计处理方法,不得采用按照整个存续期内预期信用损失的金额计量损失准备的简化处理方法。
第四个问题,关于结构性存款的分类,那么结构性存款当然是一种金融工具,那么它的分类决定了他后续的计量和列报,那我们看看该怎么分类,原来对于结构性存款,监管上是没有规定的,结构性存款的类型也比较多,不是很规范,那么以往呢,有些企业是把它作为了以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,有些企业,把它作为了摊余成本计量的金融资产。但是,2019年的时候,银保监会发了这么一个文件,对结构性存款进行了规范,从会计的角度我们看我们在决定一个金融资产的分类的时候,要看两个方面,第一个就是企业管理金融资产的业务模式。第二个就是金融资产的合同现金流量特征,就是我们俗称的sppi测试,你要过得了sppi测试。那么对于结构性存款,实际上业务模式的影响是不大的,因为它持有期间一般是不允许出售的,那我们就来看现金流量特征,那么按照准则的要求,只有合同现金流量特征与基本借贷安排相一致,也就是说这个现金流量仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付才能够算做他通过了现金流量的测试,才能够把它作为摊余成本计量,或者是分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益。那么我们就回过头来看看结构性存款的定义,什么是结构性存款,是嵌入金融衍生产品的存款,通过与利率、汇率、指数等的波动挂钩,或者与某实体的信用情况挂钩,当然这个某实体不是指发行结构性存款的这个银行,那么使存款人在承担一定风险的基础之上获得相应的收益,那看看这个定义之后,大家就注意到,它实际上不是一个基本的借贷安排,因为它的价值变动不止仅仅有利息的收益产生的,他还包括了一些衍生品价格波动带来的对价,所以对于这一类产品,它一般是过不了这个合同现金流量特征的测试,那这个时候就只能以公允价值计量且其变动计入当期损益。所以,我们通知里写了,企业通常应当将结构性存款分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,计入交易性金融资产科目,并在资产负债表当中的交易性金融资产项目当中列报。
第五个问题利息收入的范围,那么金融企业将其分类为以摊余成本计量或者是以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的,这里边讲的这个摊余成本和分类为公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产,那一定是过得了合同现金流量测试的这些金融资产,那么应当按照实际利率法计算利息收入,计入利息收入科目,并在利润表当中的利息收入项目当中加以列示。
其实这里主要想强调的是利息收入和手续费及佣金收入的区别,利息收入实际上是按我们金融工具准则的实际利率法下计算得到的,而手续费或佣金收入,它是根据我们收入准则提供劳务的收入确认计量原则来确认计量的,但是,实务当中,就有一些金融机构,把本来是利息收入的这些组成部分作为了手续费及佣金收入去进行了处理,那么利息到底是由什么组成的,可刚才其实我们已经提到了,说我们要过合同现金流量测试,英文呢是SPPI,这里的I上就是利息,利息包括了对货币时间价值与特定时期未偿付本金金额相关的信用风险,还有一些其他的基本借贷风险,成本和利润的对价。那我们看第一个例子说银行从事信用卡分期还款业务,形成金融资产,企业不得将其按照实际利率法计算的利息收入计入手续费及佣金收入科目,或者在利润表中的手续费及佣金收入项目当中列示,实际上我们也做过一些调研,就是这个信用卡分期业务,实际上它的定价模式是与传统贷款非常类似的,他要根据这种产品的性质、期限进行一些差异化的定价,而且他还会结合客户的一些用卡行为,去对客户未来的违约概率进行一个判断,并针对不同的风险等级客户进行差异化的定价。所以你能看到他在定价的过程当中,实际上就恰恰与我们刚刚说的利息的所有构成部分相吻合,但是,实务当中就有些银行把这种信用卡分期还款业务,他的这个相对应的叫做手续费,他就把他列到手续费及佣金收入,实际上,按照新的准则,他已经应当调整为利息收入;
第二个银行评估借款人财务状况,评估并记录各类担保,担保物或其他担保安排,以及拟定金融资产的合同条款,编制和处理相关文件,达成交易等相关活动而收取的补偿构成金融资产实际利率组成部分的,那么银行应当以此为基础计算利息收入,那么这些补偿实际上影响到了合同的现金流,从而也影响到了实际利率的计算,那要随着实际利率如期摊销计入到未来的利息收入当中。那最后一个要强调的问题就是以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的利息收入,我们现在是不允许在计入到利息收入科目当中,那么实务当中,一般会计入到投资收益等科目当中,这是第五个问题。
第六个问题,也是我们发现实务当中问题存在比较大的一个领域,就是金融负债和权益工具的区分,那么近些年,很多企业实际上它扩展了筹资的渠道,也设计出了一些结构比较复杂的这种金融工具,那从发行方的角度到底应当把他分为金融负债还是权益工具,这个还是很有讲究的,因为它会影响到企业的这个资产负债率,杠杆率,那很多企业因为有这种降杠杆的压力,所以人为不愿意去把它分类为金融负债,而想要把它更多的作为权益工具去处理,实际上在这个问题上准则是非常清晰的,我们的企业会计准则第37号-金融工具列报里有区分金融负债和权益工具的一些基本的原则,包括要看他是不是能够无条件地避免交付现金或者是其他金融资产的合同义务,再一个,如果你是通过交付固定数量的自身权益工具结算的话,你还要做进一步的去判断,那么在此基础之上,我们实际上在2019年的时候又发了一个永续债相关会计处理的规定,我们对于合同的这个到期日,清偿的顺序,利率的跳升和间接义务,又区分不同的情况做出了更多的指引,但是,这些规定在实务当中具体实施的时候效果不是很好,实务执行还是有偏差的。所以,我们在年报通知当中,对于负债或权益工具的区分又做了进一步的强调。
今天要给大家介绍的最后一个问题,是关于特殊金融工具的列报,这个问题实际上也是我们在年报通知当中发现问题比较多的,那么实际上按照企业会计准则-第37号金融工具列报,有一类特殊的金融工具,它是符合金融负债的定义的,但是,他却要作为权益工具去进行列报,他主要的目的是为了像我们提到的这些基金,理财产品方便列报,否则的话,他们这些产品在资产负债表上就没有权益了,全部都是负债了。那么这些豁免,实际上我们只给了结构化主体本身,就我们刚才说的这个,包括幻灯片上列的可回售工具,还有发行方仅在清算时才有义务向另一方按比例交付其净资产的一些金融工具,在符合一定条件的时候就是我们所说的特殊的金融工具,那么我们刚刚说的它符合金融负债的定义,但是,却作为权益工具去列报;这种豁免,指给了这个结构化主体本身没有给合并它的整个的合并报表层面的集团的公司,所以,在个别报表上,他是用权益列报的,但是在合并报表上,它还要以负债的形式加以列报,所以这里写了发行方在其个别财务报表中作为权益工具列报,在企业集团合并财务报表当中对应的少数股东权益部分要分类为金融负债,那么这是发行方。
对于投资方,那么按照老的准则,大家还记得有一个类别叫可供出售金融资产,按照新的金融工具准则,有一个跟他非常类似的类别就是我们指定为公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产,但是,你想指定为公允价值计量且其变动计入其他综合收益也是有前提条件的,他必须是一个非交易性的权益工具投资,也就说他先得是个权益工具投资,那么他到底是不是一个权益工具投资呢?我们说对于发行方来讲,它是不满足权益工具定义的,所以对于购买方这个投资方来讲呢,他也不是一个权益工具投资,所以你并不能把它指定为以公允价值计量且其变动计入到其他综合收益的这个类别,而这一类对于结构化主体的投资,因为它往往多数情况下很难通得过,我们所谓的SPPI测试就是现金流量特征的测试,所以,一般来来说,企业必须要把它分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
那以上就是我要给大家介绍的所有内容,感谢您的聆听。

各位同仁上午好,我是证监会会计部夏文贤,很高兴有这么个机会来跟大家交流一下上市公司财务信息披露问题和监管的一些具体的要求,那么今天跟大家交流两个方面的内容,一个是关于整个资本市场信息披露的总体要求和监管目标。第二个是关于上市公司财务信息披露存在的一些主要的问题。
首先第一个关于资本市场财务信息披露的总体要求可以概括为真实,准确,完整和清晰易懂,那么真实,准确,完整是我们《证券法》里边对于信息披露所提出来的一个总体的要求,那么真实强调的就是说,我们上市公司对外所披露的财务报告相关的信息必须真实发生的交易和事项为基础、准确和完整强调的是相关的信息披露的编报,必须遵循会计准则和财务信息披露要求的规范予以确认,计量和列报。
我在除了真实,准确,完整以外,我这边再强调一下,我们的信息披露要求当中会强调一个清晰易懂,那么主要是相当于我们的一些财务信息,应该让我们一般的投资者能够通过你所披露的财务数据能够读懂公司的一些经济活动,以有利于他做出有效,科学合理的决策。那么就会计的这个方法而言,本身我认为就是应该是化繁为简,因为我们会计这一整套的方法设计出来,比如说我们设计六个会计要素,将我们企业所有的经济业务进行一个分类概括,汇总,列报和披露的方式,本身就是一个简化的过程,所以,我们所生成的这样信息应该是有利于我们的一般投资者很好的利用这样的一些数据去读懂企业的一些经济活动所造成的财务状况和经营成果的影响,所以有利于他们做出一个科学合理或者有效的决策。所以,我今天特别强调一下我们在监管过程当中所提出来的对于财务信息要求一个清晰易懂的一个总体的要求,那么当前我们这个资本市场在推动整个市场化和法制化的一个改革,那么就市场化改革而言,就是要充分将我们的决策权交予我们各类的市场主体,让他们利用我们所披露的信息做出合理有效的经济决策,从而能够让资本市场更好地发挥资源配置的作用,让资本市场更好地发挥我们整个资源配置中枢的作用。但是整个资本上市场化改革的一个成功的前提可以说是必须要有充分有效的信息披露,并且让我们投资者利用这些信息能够做出一个科学合理的决策,才能够使得我们这样的一个资源能够得到有效的配置、有差别,所以整个市场化改革的过程当中,必须以法制化来作为一个保障,那么法制化的一个非常重要的目标或者任务,就是要确保我们的公众公司,我们上市公司能够真实,准确,完整披露,让投资者能够清晰易懂的这样的财务信息,从而让他们能够合理的做出有效决策。所以从监管的角度来讲的话,就是要确保建立一套完整的一个机制,能够确保我们投资者能够获得这种所谓真实,准确,完整并且清晰易懂的信息。所以结合这次改革来讲的话,我们整个资本市场对于财务信息披露监管这个目标就在于此,其实主要是出于保护投资者的这种所谓的合法权益的角度,保护投资者能够获得这种高质量信息的角度,去完善我们一些监管体制,提出具体的一些财务信息披露的一些监管目标,这个目标,那么我们完善整个监管体制也都是围绕着这些目标来进行展开的进展,因为能够让我们投资者获得这种有效的信息,确保他的经济决策科学合理,是保护投资者尤其是中小投资者合法权益的一个重要的机制或者是手段。所以这种法制化的改革,改进我们财务信息披露的质量,从一定角度来讲是我们市场化改革能够成功的一个保证,因为只有完善信息披露的监管,才能使得我们更多的投资者参与到资本市场,从而使得更多的资金进入资本市场,从而能够提高通过资本市场提高我们直接融资的比例,所以这种法制化的一个改革,应该是市场化改革的一个保障,所以就信息披露监管而言,在我们这一次资本市场改革过程当中,是作为一个非常重要的一个基础性的改革。
那么总体概括下来的话,这一次从完善信息披露监管体制来讲,包括这个四个方面的工作,第一个加强对财务信息披露主体的监管,尤其是完善我们上市公司公司治理和内部控制体系,提高上市公司的质量。那么就上市公司治理而言,在信息披露来讲,主要是加大对公司权力制衡,那么结合我们国家上市公司本身所存在的一些特点,尤其是上市公司的大股东和控股股东权力过大的这么一些特点,那么我们的在公司治理方面来讲,强调强化对上市公司控股股东或大股东的权力制衡,所以在这一次《证券法》修改或相关的一些配套制度改革过程当中,特别强化了上市公司的控股股东或大股东对信息披露应当承担的责任,因为传统而言是指上市公司的董事会对信息披露承担责任,但是在我们国家的一些公司股权特点表现比较突出的就是我们的一些大股东和控股股东的权力过大不受制衡,所以在这一次改革过程当中,特别强化了对控股股东和大股东在信息披露方面的一些责任,这是第一个层面,就是通过完善上市公司治理和内部控制体系,强化对上市公司控股股东或大股东的一个权力的制衡,从而能够确保我们公司财务报告的编报主体上市公司能够提供比较高质量的财务信息。
第二层面是完善市场监督,尤其是完善中介机构的监督体系,压实中介机构的一个责任。从全球对于资本市场的监管体系来看,监管机构主要是依赖于中介机构的勤勉尽责来实施对我们公众公司信息披露的监管,所以中介机构的勤勉尽责以及压实中介机构的责任是完善我们财务信息披露监管体制的一个重要的环节。当我们在行政监管和司法监管过程当中,我们进一步提到将逐步地加大我们中介机构尤其是会计事务所审计失败的行政责任和司法责任,从而压实中介机构的责任,以督促中介机构的勤勉尽责。在市场监督里,这是第一个方面,另外一方面也积极的充分调动市场其他主体的力量去监督我们的公众公司对外所披露的信息,比如说我们的媒体监督,比如说我们完善一些做空机制,还有鼓励我们的公众对上市公司的信息披露来进行监督,比如说试点或者是尝试我们的线索的一些奖励举报制度,那么通过各方面的一些措施,调动各类市场主体和公众对我们上市公司的信息披露来进行监督,这是在第二个层次,通过压实中介机构的责任和调动各类市场主体参与对信息披露的监督,来完善我们整个的监督体系。
第三个方面就是行政监督机制监督,逐步加大对信息披露的行政监管资源的这一个配置,那么,证监会机关,派出机构,交易所三点一线,构筑一个比较完善的对信息披露的监管体制。另外一个方面,加大对信息披露违法违规行为的行政惩戒,在《证券法》层面上提高对信息披露违法违规行为主体和个人的这种惩罚的力度,包括在声誉方面、罚款方面、资格与市场进入方面,在行政监督方面,那这一两年来我们逐渐地去加大了监管资源向信息披露监管的情节,无论是证监会机关还是我们的派出机构还是交易所,应该是逐渐的在对信息披露监管方面,投入的资源越来越多,这个是第三个层面就是行政监督。
第四个方面就是完善对信息披露的司法监督,那么这里边这个是这一次资本市场改革过程当中一个非常重要的内容,那么包括两个方面,一个是民事方面的,一个是刑事方面的,那么就民事方面来讲的话,就是完善关于信息披露违法违规行为所导致的投资者损失赔偿的民事诉讼程序,在《证券法》层面上提出来要必须建立具有中国特色的集体诉讼制度,明确了我们的一个所谓的诉讼代表人制度,证券服务机构在有50个投资者委托的情况下,可以发起对这种违法违规信息披露所导致的投资者损失赔偿的这种民事诉讼案件,那么这些案件目前已经在实施的过程当中,针对以前年度的一些证券的违法违规行为已经在实施的过程当中了,那么这样的一些民事诉讼机制的有效落地将会对信息披露的违法违规行为形成比较强大的威慑或者是震慑作用。其实长期以来我们在民事法律过程当中,对于违法违规的信息披露导致投资者赔偿的规则是存在的,只不过是之前的我们的一些诉讼程序导致我们的普通投资者无法承担这种所谓的诉讼成本,那么在国际上解决这个问题的一个有效方式就是集体诉讼制度,那么我们积极的借鉴国际市场的一些有效的做法,在这一次改革过程当中推出了我们具有中国特色的诉讼代表人制度,那么这样的一个制度的落地或者有效实施将会对我们信息违法违规行为的成本大幅度提高,从而对信息披露的违法违规行为形成约束,包括对我们的编报主体,包括我们中介机构的勤勉尽责,压实我们中介机构的责任,那么这是司法监督的第一个层面。
司法监督的第二个层面是关于刑事,那么刚刚修订的刑法围绕着我们信息披露或者证券违法,应该加大了对于在证券违法违规行为当中的一个刑事处罚的力度,比如说涉及到虚假信息,欺诈发行,大幅度提高了刑事处罚的一个力度,那么对于严重的欺诈发行行为刑事处罚变成五年以上,十五年以下;对一般的不涉及到欺诈发行的信息披露,严重的信息披露的违法行为也是五年以上十年以下,所以大幅度提高了关于对证券违法违违规行为,尤其是信息披露的违法规行为的以及刑事处罚的力度,以对市场上所存在的信息披露的违法违规行为形成强大的威慑或者震慑。所以从总体来讲,这一次资本市场改革,一方面是我们讲的市场化改革,提高我们的市场活力,提高我们这个资本市场配置资源的效率。另外一方面是法制化的改革,尤其是在信息披露的一个完善方面,通过法制化改革,促进我们资本市场信息披露质量的提高,从而使得我们的投资者能够依据高质量的信息做出科学合理有效的决策,从而使得我们这个市场能够吸引更多的投资者的资金,从而能够通过资本市场提高我们的直接融资比例,这样通过我们的资本市场促进我们的权益资金融资,通过权益资金的融资去促进我们的一些科技创新企业的发展,从而贯彻我们的新发展理念,构建新发展格局。那么是我们在这一次资本市场改革过程当中,尤其在信息披露监管改革过程当中的四个层面上的内容。
这个是我在这边跟大家想要介绍的第一个方面的内容,那么第二个方面的内容我想跟大家沟通交流一下,我们在监管过程当中发现了关于上市公司信息披露所存在的一些主要的问题,那么这里也包括四个方面。
第一个方面就最严重,最恶劣的一个财务信息披露问题,财务信息的一个造假问题,那么主要通过虚增收入,少计成本,虚增利润。也就说我们所发现的一些财务造假案件当中,总体的一个特征是围绕着虚增利润,那么虚增利润表现在两个方面,一个是虚增收入,少计成本,就虚增收入来讲,是通过收入和现金流,主要通过一个资金闭环的方式来虚增收入,另外一个虚增利润的方式就是少结转成本,那么在一些财务造假的具体的方法和手段上日趋复杂,关于资金闭环的这样的一些检查上,我们所面临的挑战也越来越大,因为造假者在涉及到伪造资金流过程当中所涉及的企业链条也越来越长,但是我这边要强调一点的是,无论你是虚增收入,少计成本,还是通过复杂的这种所谓的资金闭环来掩盖这种所谓的财务造假行为,但是财务造假还会导致对我们资产负债表的影响,也就说无论是通过虚增收入还是少计成本,都会导致我们讲的所谓的虚增资产,那么这个是我们会计方法本身所决定的。所以,任何年度的虚增利润都会对我们资产负债表上形成我们的一个虚增资产。那么虚增资产主要表现在哪里?包括像我们的存货,在建工程,研发支出,甚至是货币资金,所以,对于信息披露的一个监管或者是检查,除了去关注我们的损益表当中的收入,成本信息和利率信息以外,其实在一定程度上要更多的去关注我们资产负债表里边的一些异常资产信息,那么过去一些年当中我们总结的一些案件当中,你发现有不少企业虚构的利润都是隐藏在这样的一些资产项目当中,然后到以后的一些年度,通过转销这种资产,对这些资产通过减值的方式来进行掩盖。所以对这一些异常资产的一些清查,是我们发现公司财务造假的一个另外的一个重要的线索,所以说不仅仅需要去关注我们的一些收入流,现金流,资金流,而且还要关注一些异常的一些资产项目,对于异常转销资产的公司,也需要去关注他以前可能所存在的一些财务造假行为,所以从这个角度来讲,财务造假,利润造假他是没法造出来的,其实实质上也是一个在不同期间调节利润的行为,你今年虚构的利润就必定会带来虚构资产,这些虚构的资产在未来期间他就一定会形成折旧,摊销,或者是减值或者是财产损失,一定会在未来期间影响利润。所以从本质角度来讲,利润是造假是造不出来的,无非也是在不同的期间来进行利润调整,所以实际上我是在借这个机会,就财务造假这种行为的特点,以及我们对财务造假行为所关注的内容,这边跟大家做一个提示,或者是沟通,那么这个是关于信息披露所存在的第一个问题,也是最严重或者最恶劣的一个问题是财务信息造假。
第二类问题是关于会计选择与判断,那么会计处理的核心问题其实就是确认和计量,那我刚才跟大家在沟通的过程当中也提到,我们会计的方法,其实通过简化的方式,以货币计量对某一个会计主体的经济交易和事项所导致的财务状况和经营成果来进行反映,那么为什么说是以简化的方式来讲话方式表现在两个方面,一个方面是以货币计量的方式,就是以数字化的方式,另外一方面我们是对经济业务进行分类,概括,分类,汇总,列报,披露。那么总体分类,其实严格意义就是我们的六个会计要素,资产,负债,权益,收入,费用,利润,对权益和利润它是计算出来的,所以涉及到会计确认和计量的主要就是资产、负债、收入和费用,但是,费用主要就是跟资产相关的,某一项支出如果不形成资产,那它就形成费用,所以相对来讲,我们费用的相关的会计处理是源于资产的确认和计量,所以核心的确认计量的问题主要是资产,收入和负债,那么这三个要素当中我们总结问题看到负债的会计处理相对来讲是比较简单的,所存在的问题也是比较少的,所以在确认计量方面来讲,主要的问题是收入的确认计量,资产的确认和计量,那么收入的确认计量方面可以说长期以来是我们整个会计准则,财务信息披露过程当中一个具有挑战性或者说争议问题比较多的一个领域。应该说新的收入准则对于我们原来会计准则的确认和计量的规定,我个人认为是做了一个比较大的改进和完善,包括将原来的收入准则和建造合同准则的标准合成一个标准,包括在确认或计量方面提出了更加具体的规则或应用指南。应该说,对于我们整个收入确认,计量会计实务以及执行会计准则的一致性应该是有很大的一个改进。所以,接下来的一个主要的任务是如何确保我们新收入准则的各项规定能够得到有效的执行。
那么通过A+H公司执行新的收入准则,我们也发现,我们目前实务当中对于新收入准则的一些规定在理解上也存在一些分歧,尤其是针对我们一些特定的业务如何适用新收入准则的一些规定也存在着一些争议,那么这些争议的主要的点主要表现在一个合同当中履约义务的区分,一个合同提供多项商品和服务的时候,这些是否构成不同的履约义务,履约义务是否需要区分。另外一个就是我们控制转移两种方式,一个时点和一个时段,那么涉及到我们收入确认那个时点法和时段法,那另外还有一个就是总额法和净额法的问题,那么这几个问题应该是表现的争议或者问题是比较突出的,那么今年所有的上市公司开始执行新的收入准则,那么希望对这些问题也要予以关注,除了收入确认计量以外,另外的一个执行会计准则的一个突出的问题是关于资产的确认和计量,那么可以说在整个会计准则体系当中,对于资产的准则是占比比较多的。那么资产的会计处理来讲,我个人认为核心问题是一个计量问题,那么为了能够对不同类资产设计出比较有效地这样的一些计量方法,这里面讲的有效,我个人认为是尽可能的提供与资产为给企业带来未来经济利益相关信息的前提下,保证信息的这种可靠性。所以对于不同类,对于不同特征的资产,其实整个会计准则体系当中是涉及到不同的一些计量方法与此相适应的。那么主要的计量方法可以说包括这么几类,一类是对于生产经营类的这些资产以成本,折旧,减值的方法来进行计量,那么另外一个就是像以金融工具为代表的,强调以公允价值来进行计量,那么当然在金融工具准则里边,对于合同现金流量的还强化用强调说用摊余成本来进行计量,所以说在整个资产类的会计处理当中,实际上解决再一个核心问题是计量问题,但是计量问题之前的一个前提问题是关于一个资产的分类问题,把它分成不同的类别,然后让他们试用不同的计量方法,那么在资产分类的过程当中就会涉及到很多的一些选择或者判断问题,包括典型的一些包括我们讲的金融资产的分类,那么其实金融资产的分类无非就是把它分成不同类别,让他们去选择对应着不同的一些机构。那么另外一个资产分类当中表现突出问题的是我们讲的股权投资的分类问题,包括控制判断和重大影响的判断,因为整个准则体系当中为股权投资设计了三种不同的会计处理方法,一个是合并报表,一个是权益法,一个是金融资产,一个是金融资产用公允价值计量,那对他进行分类的时候,两个原则一个是控制的判断和重大影响的判断控制的情况下合并和合并报表;重大影响的情况下权益法;没有控制没有重大影响的情况下用公允价值计量;关于控制或重大影响的判断问题直接影响到股权投资适用哪个方法的问题,三个不同的方法对我们财务报告的影响是非常重大的,非常多的,所以历年来上市公司编制财务报告过程当中,对于股权投资的分类以及采用不同方法的问题,长期以来是一个具有争议性和挑战性的问题,所以这个问题也要引起大家关注,那么这个是第二类关于选择和判断的问题,尤其是我刚才提到的关于收入确认的一个时点判断的问题,关于资产的一个分类的判断问题。
那么第三个问题,那就是具体的计量问题,就像我刚才所提到的,其实在准则当中主要的计量方法就是以成本为基础的一个计量方法,包括成本,折旧,减值,那么对于运用这一类方法来进行计量的会计要素当中,核心的一个问题就是减值的问题,包括我们的存货,长期资产,尤其是长期资产里边的一个商誉,那么这个是我们执行准则过程当中的一个难点问题,那么第二个就是我们讲的公允价值计量问题,尤其是不具有活跃市场情况下的相关资产和负债的公允价值计量表现比较突出的问题是我们在企业合并,尤其是非同一控制下企业合并应用购买法过程当中的一些公允价值计量问题,因为这个问题跟我们的商誉密切相关,因为在非同一控制下企业合并过程当中,对于被并购企业可辨认资产、负债的公允价值计量往往都缺乏可供参照的活跃交易市场,那么在计量上存在比较大的调整的空间,再加之商誉的后续计量和这些可辨认资产的后续计量的方法不一样,他们后续期间对损益的影响不一样,所以导致我们在实务过程当中发现一个有系统性的,有偏的选择会低估可辨认资产的公允价值。所以我们今天上市公司报表上存在大额商誉的原因之一,跟并购日可辨认资产负债公允价值的计量是有相关性的,这个是在计量上主要的一些问题。
那么第四个层面上的问题,也就是我们讲在财务信息披露过程当中的一些选择性披露或披露不充分的问题,尤其是关联方交易,对外担保和未决诉讼,尤其是过去几年当中所涉及到的对控股股东和关联方的这种所谓的担保问题,因为有可能是违规担保,所以对这些担保交易避重就轻。另外还有就是有一些披露不充分,包括有助于投资者理解的会计信息的一些会计政策的披露,比如说收入确认时点的披露,包括控制判断的一些相关的披露,资产减值的一些披露,不活跃市场情况下公允价值计量的一些披露的信息,没有达到我们准则和财务信息披露规范的一些要求,那么存在一些选择性披露或披露不充分的。所以我们很多上市公司披露的年报的形式,披露年报的一些页数都很厚,但是里边的信息含量却不高,投资者所需要的信息却没有披露过,这就是我们讲的所谓的一个选择性披露或披露不充分的问题,所以今天主要是跟大家总体介绍一下目前对公众公司,上市公司财务信息披露的一个总体的要求和我们的一些监管体制,另外一个就是对我们在过往日常监管过程当中所掌握的关于上市公司信息披露的一些主要的问题,跟大家做一个概括性的总结,那我今天跟大家所沟通的内容就这么多,谢谢大家。
各位早上好,我是银保监会财务会计部会计监管处sizhenqiang(音译),根据财政部的安排,我和大家分享一下银行业,保险业关于年报相关的一些要求,我上午要分析分享的主要的内容,一个是就是银行业,保险业会计信息近几年来呢存在的一些问题。第二个是我们银行保险监管部门对会计信息质量的一些基本的要求。第三点是去年年底以来,我们和银保监会和财政部联合发了一些文件,关于提高会计信息质量的方面的一些文件,就这些文件进行一下简单的解读。第四就是说为了确保这个会计质量的提升,在审计方面我们也做下提示,下面我们就四个方面给大家介绍一下。
第一个就是会计信息质量问题,这也是我们在银行保险监管过程中,把这几年来发现的一些这个主要的在这个年年度财务报告中的发现的一些问题,其中第一个问题就是会计信息质量的问题,他们包括的一些真实性问题,稳健性和可比性问题,而真实性问题呢,主要是说因为按照会计准则的要求,会计信息质量应该能够充分的反映银行业,保险业,金融机构的这个经济活动的经济实质和风险实质,在我们监管来看,不仅要反映经济实质,还要反映风险实质。但是这几年,尤其是2010年以来,就随着银行金融创新的不断发展,我们在发现了一些金融机构,虽然会计信息符合会计准则要求,但是在这些创新的金融业务在反映这些经济业务的经济实质和风险实质上是不够充分的;例如有一些金融机构,利用同业业务,表外业务,还有一些其他的一些委托业务的一些资金,就是间接的就是给企业进行了融资,但是在财务报表上,反映的是同业的业务,还有这个投资的业务,甚至是表外的理财的业务,这些业务从经济实质上来看,也是银行的一些对企业的融资,但是在财务报表上,却表现了其他的形式,这种会计信息的处理的方式,虽然都符合准则,但是存在一个问题,他对于这个风险的反映是不充分的,因为我们知道贷款是属于信用风险,但是经过这种银行的金融创新活动,就表现了一些同业的风险,还有投资的一些风险,表现这些风险,而这些风险呢,它不受到这个贷款规模的限制,还有一些资本和拨备监管的限制,这实际上间接使银行金融机构,规避着这个货币政策的约束和监管的约束,而使这些风险实质上的风险游离于监管之外,根据这些信息产生了一些监管的信息,也无法及时的发现银行的这些风险的变化,从而就可以游离于风险监管之外,当然随着近几年来,这个影子银行的压降,产生了银保监会加大了对这个影子银行的监管的力度,规模也大幅下降,但是会计信息在反映经济实质和交易经济实质和风险实质方面的趋向没有太大的改进,所以在真实性方面,我们就希望能够使会计信息在执行会计准则的过程中,真正地反映经济实质和风险实质。
第二个就是稳健性方面,我们知道,银行和保险业是一个这个高风险行业,高杠杆率行业,本身具有较强的周期性,所以金融监管部门,对这些行业一直在强调稳健性,审慎性的原则。对其会计信息质量,我们也希望他们通过审慎的会计信息反映对银行的这些经营行为产生一个间接的制约作用,而不止于激发这个银行保险机构的周期性行为,所以我们对于会计信息质量,还有一个稳定性的要求,尤其是在拨备方面,我们希望这银行保险机构能够针对风险能够充足计提拨备应对风险,但是这几年来,也发现了一些机构对于风险的识别不够充分,预期也不够充分,计提的这个准备无法有效地覆盖风险,尤其是预期损失模型的方法实施之后,这个预期性,前瞻性不够,导致对风险的反应不够及时充分,导致利润的反映高估,从而使银行保险机构的利润看起来总是和实体经济存在错配和错差,就是实体经济已经很差,但是银行保险利润表现的还非常好,这并不是说银行保险机构真的利润很高,一方面是因为银行保险机构的风险的反映前瞻性的不够,另一方面也是由于银行资产,它相对于实体经济本身就有一个滞后性,他不是说在当前经济下行的当期质量就体现为不良率的上升,而是相对于实体经济有一个相对的一个滞后期,这种滞后期的产生的就会表现为实体经济和银行保险公司利润产生一个不匹配,所以目前好多外界对银行保险的利润非常高的产生质疑,但实际上,银行保险机构其实也承担了较大的风险成本,因为随着经济下行时间的拉长,银行的资产的质量也还会不断地显现,这种贷款的损失也会不断地显现,所以预期损失模型的使用实际上有效的解决了这种银行的收益与风险,收入与风险成本这种不匹配的问题,可以有效的这个拉平这个利润的这个波动,使银行的利润更表现得更加平稳,所以说我们更希望看到这种稳健的这个会计信息。
第三是可比性方面的近几年来,因为我们知道会计准则非常的原则,尤其是金融会计准则,每家银行在在使用专业判断的过程中,或多或少都会存在一些差异,这种差异性,必然导致着财务报表的可比性的降低,从而影响监管的信息的可比性的降低,所以我们希望在这个会计信息可比性方面,能够有效的提升,这是这几年银行保险机构,在这会计信息质量存在的三方面的一个主要的问题,由此这个问题才产生的,其实背后也潜在的一些会计信息治理的问题,也就是我们第二个要讲的会计信息管理的问题,我们知道会计信息,他由会计准则落实到反映在银行的这个年报的过程中,实际上是暗含着很多银行内部的管理的判断,但是这些银行会计管理的判断如何得到有效的管理,而是目前我们非常关注的问题,从目前近几年来银行保险机构关系质量的问题来看,会计信息质量的管理不是很尽如人意,主要表现为治理层方面,就是没有发挥对会计信息管理的有效的治理作用,会计信息质量大多由管理层来进行编制和控制,治理层没有进行有效的约束,这也是我们传统说的治理问题。
第二是这个会计职责的问题,就是目前对于会计信息质量的职责边界并不清楚,因为我们知道随着银行保险机构业财融合的不断的融合,对会计信息不是以一个部门的事情,它实际上是由机构内部多个部门共同参与形成的一个会计信息,因为会计信息大量的判断,来自于前台业务部门,还有风险管理部门,会计信息会计管理部门,实际上更多发挥的一个组织管理的作用,但是我们目前看好多会计信息出现了问题的时候,大多注意会计信息管理部门的责任,而对于其他部门的责任,追究的比较少,实际上这就是说导致会计职责的边界不清,另外会计控制的作用发挥的不够充分,我们知道会计信息既有反映的功能,同时也具有控制的功能,但是目前来看反映的多,控制的少,因为我们知道银行保险机构业务大多是业务优先,为了业绩考核的需要,为了这个业务的发展需要,往往使得会计信息的管理让位于业务的发展和绩效考核的要求,另外会计信息管理部门对于业务前台的部门的业务操作了解的少,所以在会计处理的过程中,对其经济实质还有风险实质的把握,不如前台部门把握的那么充分,由于信息不对称,导致会计信息无法真实地反映经济实质和风险实质,所以这种会计控制的作用的发挥的不是非常好,这是近几年,2010年以来,我们所看到的一些银行保险机构会计方面存在的一些问题。
第二个是关于我们对于会计信息质量的一个要求,因为我们作为银保监会监管银行保险机构出于他的这种特殊性,经营的特殊性,高杠杆,有一定的周期性特征。另外涉及广大的公众利益,所以这种公司,我们还保持一种稳健审慎的一种监管的态度,我们希望这个会计信息质量,首先第一方面要会计信息治理要健全,建立一套有效制衡,权责明确的一个会计信息质量内部架构,来确保整个会计信息质量能够得到一个有效的一个保证。
第二个就是要充分的反应业务的经济实质和风险实质,我们会计信息虽然这个近几年来因为这个业务的这个复杂性的提升,存在一个多通道多嵌套的一些业务创新活动,我们希望会计信息质量能够穿透到底层来识别相关的经济实质和业务实质,但是对于会计准则会计人员来说,这个难度还是比较大的,但是我们觉得这是一个方向,如果说会计信息最终无法反映经济实质或者是风险实质的话,那会计信息我们认为是不透明的,尤其对于银行保险机构来看,这种透明度的提高是急需解决的一个重大问题。
第二是会计政策要合理审慎,我们知道在会计准则中有很多的会计政策的选择权,在选择的过程中我们作为监管部门还是希望机构能够选择一些比较审慎的会计政策,在有三个选项的情况下,选一个更有利于稳健经营,审慎经营的一些会计政策,这样才能够间接的倒逼你的会计行为的审慎和经营行为的审慎。另外就是会计信息可比,银行保险监管的数据需要是来源于会计信息,会计信息不可比导致我们监管数据也不可比。另外还有一个就是会计信息披露要透明,透明度从目前来看,银行保险机构这个会计信息透明度不是特别的理想,因为我们知道银行里面尤其预期损失模型,涉及大量的参数判断,还有重要的一些情景,但是从目前银行的披露的情况来看,不是特别的理想,就是作为投资者,作为监管者是看不到你是如何运用你的判断,你的参数来作出得出你这个会计的结果,另外作为保险行业也是一个非常复杂的一个行业,其中涉及的大量的精算数据,精算数据也没有得到充分的披露,这样导致信息的这个无法被监管,被投资者提供更加透明的信息,所以作为银行保险监管部门,我们对会计信息质量希望在治理上是有效的,能够反映经济实质,会计政策合理审慎,信息透明可比,达到这些要求,这是最基本的要求。
第三点,就是我讲一下近期,我们银保监会和财政部联合发了一个文件,这些文件的目的就是推动银行保险机构更好的实施新金融工具会计准则,先讲一下背景,尤其是去年以来新冠疫情全球大爆发,这种大爆发的背景下,实际上无论是国际社会还是我国都针对准则的实施产生的影响给予了高度的关注,这也就是说了,这也是体现出会计准则不仅仅是以会计信息编制的一个工具,它更有强大的这个经济后果,这种经济的后果一定程度上会影响这个机构经营表现,大概这个一个背景是这样。
我们发了2020年12月份,我们银保监会和财政部联合印发了《关于进一步贯彻落实新金融工具相关会计准则的通知》,财会2020年22号,2021年初,银保监会和财政部等相关部门又联合印发了关于严格执行企业会计准则,切实加强企业2020年年报工作的通知,这两个文件相关的背景,我给大家说一下,一个是就是说新冠疫情爆发之后,国际会计准则理事会呢,2020年3月份,针对预期损失法的实施发布了指引,指出会计主体不应机械地运用预期损失法,而且为符合条件的借款人办理延期还款,不应自动判断相关的金融资产信用风险已显著增加,就是说因为预期损失法再过去是没有经验的,而实际上疫情给这个预期损失法一个很大的一个挑战,如何进行运用呢?
在实务中,就没有很很细的一个操作的指引,针对这个,所以IAS出了一个指南,同时,我们也看到,在国际上由于预期损失法的实施导致了一些银行机构在短期内大额补提拨备,这种补提的做法就严重的冲击了核心资本的水平,因为我们知道银行的资本充足率水平是作为文件经营的重要的一个指标,在这种情况下,如果你的资本指标降低了之后,就会限制你的信贷的规模,导致你的信贷规模的紧缩。所以说为什么在疫情期间,无论巴塞尔委员会,金融稳定理事会,还有欧洲央行,欧洲的银行管理局等多国的这个监管部门,就是就看到这种情况就非常担心,如果由于预期损失法的实施导致信贷规模的急剧紧缩,反而进一步加剧了整个银行机构的一个周期行为,这是他们不愿意看到的啊,所以就出台了一些要求措施,要求银行更灵活的运用预期损失模型,以缓解预期损失法或者损失模型实施对银行的影响。美国是在2020年3月颁布了新冠疫情救助法案,允许银行推迟执行预期损失法,在2020年选择实施当前预期损失法的这个银行,最多两年内可以不将这个多提的贷款减值准备反映在监管资本中,这是美国的做法,巴塞尔委员会发布了这个针对疫情的一个应对措施,其中,允许银行将预期信用损失法转换增提的减值准备在2020年或2021年期间可以最高100%的加回核心一级资本,并在未来三年内摊销,这是国际的情况,所以说预期损失法这个准则,在疫情之间产生了强烈的一个经济后果,可以有的人判断他就是亲周期性,也就是说本来我们想要解决已发生损失周期性问题,这个预期损失模型在这个其本身,也存在着一定的亲周期性,这就是非常这个有意思的一件事情,所以无论目前无论国际监管部门各界也都在研究损失模型的亲周期性问题。国际的情况,主要是目前因为按照新金融工具会计准则实施的要求,非上市的银行,保险机构,按照原来的计划是2021年实施,但是实务中反映的一些问题主要就是非上市银行,保险机构对于新准则的实施,没有做好充分的准备,难以搭建科学的模型来准确的计量预期,此时第二个就是受新冠疫情影响的新金融工具,相关会计准则可能会导致部分非上市的一些中小银行业金融机构监管指标恶化,资本充足率不足,这就是刚才我说的就可能会产生像国外这些银行在疫情期间,资本不足的一些情况,当然由于我国疫情控制的比较得当,这个疫情的影响相对弱一些,但是不排除呢这种疫情的影响的长期性,所以说如果2020年非上市中小银行机构实施的话,必然会导致他的拨备大幅计提,这种大幅计提之后必然冲击核心一级资本,导致银行的这种资本水平下降,限制银行的贷款信贷规模,这样的话反而就是抑制了这个对社会的融资能力,所以这种情况下呢,我们还是要服务金融机构,银行保险机构,最终今年还是要继续扶持实体经济,继续加大对中小微企业信贷投放力度来扶持支持实体经济发展,在这种方向下,如果说资本水平大幅下降,这样是不利于银行保险机构发挥社会融资功能,针对这些问题国内的这个机构存在的这些困难和问题,我们和银保监会和财政部,积极联合开展的调研,我们起草了财政部银保监会关于进一步贯彻落实新金融工具相关会计准则的通知,通知主要包括三方面内容,一个是调整了实施的时间,一个是调整了部分非上市中小机构在实施准则中的问题的确认实施确有困难的非上市银行业金融机构,推迟至2022年1月1日,这样就给一年的过渡期,同时针对资管新规,我们也知道在去年也是延长到,过渡期也是延长到2020年底,所以通知也允许符合资管资、理财新规的资管产品实施新金融工具会计准则的时间,又推迟到2012年1月1日之前,另外保险公司我们知道目前新保险合同准则已经发布,但是在国际上,新保险合同准则的实施,是与新金融工具准则来匹配实施,来避免对保险公司的财务报告产生较大的波动性影响,所以按照这两个准则同步实施的要求,同时也是允许没有执行新金融工具相关会计政策,保险公司,将暂缓至新保险合同准则的执行日期,也就是保持一致,这是调整的实施的时间。
第二个就是给予非上市银行、保险机构可以非上市银行业金融机构相应的监管资本的过渡安排,刚才我说了,因为你如果大幅的计提预期损失准备,必然会冲击一级核心资本,为了避免这种冲击,我们通知是允许这些2021年1月1日之后实施新金融工具准则的这些银行机构根据自身的资本承受能力,采取资本和监管资本过度安排,在执行新金融工具准则前五年将首次执行日增提的贷款损失准备导致的核心一级资本减少按照一定的比例加回到核心一级资本,这种加回的政策,实际上也是借鉴了巴塞尔委员会的一个做法,加回的原理,就相当于就是说还加回的部分,就相当于在报告的编制准备相当于没有计提的原理,在加回的比例的第一年和第二年是100%的加回,第三年是75%,第四年是50%,第五年是25%,这种五年的加回的资本安排,逐渐的像这种增提的拨备逐渐的在五年期间逐渐的显现,这样以缓解对这个预期损失法实施对非上市机构的一个冲击,因为我们知道资本充足率计算中也是完全根据会计数据来计算,如果是加回的话,像会计的数据也已经进行调整,所以我们在这个通知里头对加回的调整也给予了一个说明,包括对二级资本的影响,还有信用风险加权资产的影响,还有杠杆率的影响,我们就根据加回的金额进行了还原性的一个调整,这样相当于在会计期间,它加回的拨备相当于没有计提,按照这种原理,我们设计的政策,在具体通知里头也都有,在这里就不再赘述了。
另外对于除了贷款损失减值准备之外,我们知道预期损失法还对于非信贷资产和表外业务也计提拨备,对于这块儿也采取了一种类似的一个加回的政策,除了非上市的银行业金融机构外,对于这些非上市的其他性质的银行业金融机构。例如财务公司,像消费金融公司之类的这些非银行的金融机构,由于也采取类似的资本充足率计算的办法和方法,所以我们也是允许他们采取类似的资本加回的政策,另外第三部分就是疫情下的应用指导,我们知道疫情下,许多中小微企业主信用风险的上升,相应的贷款,风险水平也会上升,但是国家又在这期间,又发布了许多救助政策,如何在疫情期间实施预期损失法,如何考虑这些政府采取的一些救助的措施呢?我们通知里的也给了一个说明,但其中坚持的一个重要的原则就是实质性风险的判断,什么是实质性风险的判断?就是我们在判断一个银行贷款风险的时候是首先核心的是要看这个贷款的债项,贷款人信用风险的变化,还有债项的风险的变化,主要是看这个,不能因为由于采取了政府的延期还本政策的措施,就简单地认为它的风险就显著的上升,这或许是因为使用的这种政府的延期还本政策,但并不代表信用风险上升,但同时也不能说因为采取了政府给予这种延期还本的一些政策,就简单地认为就他的风险就没有上升,所以我们坚持实质性风险判断,我们还是要对借款人的信用风险的水平,还款的能力进行具体的判断来实质性的判断,允许根据实质风险的变化来增提相应的拨备,坚持的是实质性风险的判断,所以实际上重点强调实质性风险判断的内容,另外我们还对在疫情期间存在的管理层叠加的应用,也是给予了要求,因为我们知道,因为在疫情期间我们发现好多银行机构在预期损失法的运用的过程中,它是没有及时的调整相关的参数值指标来反映相关的风险,在这种没有及时通过模型反映风险的时候,我们是鼓励运用管理层叠加的方式来补提相应的风险的拨备,是这样,然后来弥补模型本身的缺陷,来提高预期损失法预期的及时性,所以说这是我们和财政部发的这个文件核心的一个内容,一个调整的时间给了过渡安排,另外在疫情下给予了更多的指导,我们相信,这个文件的发布是有助于已做好六个贯彻中央经济工作会议精神,有利于加大对宏观经济政策逆周期调节的力度,助力做好六稳工作和落实六保任务,有利于稳定金融机构监管指标,进而稳定了金融机构服务实体经济的质效,实现银行与实体经济的良性互动与共生共荣。另外我们认为这个文件的发布,还有助于银行更好地充足的计提拨备,夯实资产的质量,及时反映新冠疫情,逾期对信用风险的影响,实现银行收入和风险的有效匹配,更好的做实银行的利润,实现银行与经济的共生共荣,这是近期发布的文件,另外,我们在年初的时候和联合财政部又做了关于加强年报工作的通知,工作通知里,我们也是对预期损失模型的治理方面的给予了一个特别的强调,其中这个通知的第二点、第七点就是关于执行新准则相关会计处理的第七点,提出了要执行新金融工具相关会计准则的企业应加强对准则实施过程的流程控制和动态管理,完善预期信用损失法的治理机制和管理措施,改进信用风险评估方法,及时充分识别预期风险,按规定计提信用风险减值准备,预期信用损失法相关的模型和参数的调整的应当有理有据,反映预期信用风险变化,重要模型和关键参数的调整应由专家论证并报董事会审批,因为我们在这个监管中发现了一些机构随意的调整预期损失模型的参数,未经过专家论证和内部的审批就调整预期损失法的参数导致这个拨备的管理属于失控状态,所以我们希望通过这一条,加强预期损失法的内控管理,提高相关参数和模型调整的科学性,合理性和控制的有效性,这样确保预期损失法能够及时充分的识别预期风险,充足计提拨备,所以这些是我们和财政部发的文件的一些基本的精神。
最后就是审计方面的,因为我们知道审计是保证会计准则实施的关键环节,我们这几年,外部审计还在有效辅助以金融监管提高金融监管效率方面也发挥了很大的作用,所以说我们无论是在金融危机期间,还是目前我们对外部审计是寄予很高的期望的,希望外部审计能够独立客观公正地发表审计意见,而同时能够协助金融监管部门,共同防范化解金融风险,发挥两者监管的一些管理的合力,共同巩固风险防线,所以说我们对于审计是给予很高的期望,所以针对今年的审计,我们希望审计师能够坚持独立客观公正的专业态度进行审计,针对近期某会计师事务所暴露出的一些事件,我们希望所有的会计师事务所,尤其是对银行保险机构进行审计的会计师事务所,能够吸取经验教训,有则改之无则加勉,然后有效的提高银行保险机构年报的审计的质量,真正这个为公众利益为监管部门提供一个可靠的审计报告,另外在审计的过程中,如果发现银行保险机构有什么重大的会计问题,会计准则实施问题,另外在审计过程中遇到的重大的困难,无法发表审计意见的情形的时候,可以及时的和监管部门进行沟通汇报,然后共同做好年报的审计工作。大概就是这四方面内容。
还希望如果有什么问题可以和我们银保监会及时取得联系,共同发挥社会的有效监督作用,在我们和审计监管多方的共同努力下,共同提升银行保险年报的信息质量,共同维护各方的金融利益,维护金融稳定和有效服务实体经济方面能够发挥更有效的作用。


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发表于 2021-4-19 08:28:44 | 显示全部楼层
感谢楼主分享,有培训的PPT资料可以继续分享交流吗?
发表于 2021-4-19 15:53:05 | 显示全部楼层
{:biggrin:}{:biggrin:}
发表于 2021-4-25 10:20:45 | 显示全部楼层
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