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新收入准则下新增披露要求的实务应对

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发表于 2021-1-30 14:51:05 | 显示全部楼层 |阅读模式
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与原准则比较,新收入准则有更为详尽的披露要求,除会计政策外,准则对与合同相关信息、与合同成本有关资产的信息、对重大融资成分及合同取得成本采用简化处理方法的披露做出了规范,这其中与合同相关信息的披露较为复杂,实务中可能有不同理解,与合同相关的信息包括以下内容:
一、收入分解信息的披露
新收入准则第24条要求企业披露按主要类别分解的收入信息,以及这些信息与报告分部收入之间的关系。应用指南指出,收入分解的目的是为了反映经济因素如何影响收入及现金流量的性质、金额、时间分布和不确定性,这段话比较抽象,直白些说,我理解就是这种分类应能够为对报表使用人提供有价值的信息。具体到实务,指南提供了“可以采用而非必须遵照执行的标准,包括但不限于:商品类型、经营地区、市场或客户类型、合同类型(例如,固定造价合同、成本加成合同等)、商品转让的时间(例如,在某一时点转让或在某一时段内转让)、合同期限(例如,长期合同、短期合同等)、销售渠道(例如,直接销售或通过经销商销售等)等,指南在例69的披露示例采用了多种分类方法,包括报告分部、产品类型以及收入确认时间。实务中可能会出现的困惑是,①企业到底应当如何选择适用准则提供的分类标准,以及②收入准则与分部报告准则要求之间如何衔接。
1、对于选择分类标准时需考虑的因素,国内准则及指南没有展开讨论,IFRS15结论基础BC336认为,最有用的收入分解取决于各种主体特定或行业特定因素,企业需要根据其特点选择最适当的分类标准,准则提供的分类标准不应被视为一份核对表或完整的清单。因此应用指南中提及的分类标准在实务中仅供参考,实务中应由企业按照各自的特定情况选择是否以及如何采用,很显然这涉及专业判断,不可避免会出现实务中的多样性。如中兴通讯2019年报(安永)、国泰新点IPO申报报告(天职)在其营业收入附注中选择了与应用指南相同的分类标准对当期营业收入进行了分解披露;而海天瑞声IPO申报报告(毕马威)、蚂蚁集团IPO申报报告(安永)以及京东数科IPO申报报告(德勤)中仅选择了业务类型这一个标准进行了分解披露。
2、解释3号第八条明确规定,“除上述已经作为报告分部信息组成部分披露之外,企业还应当披露下列信息:1.每一产品和劳务或每一类似产品和劳务组合的对外交易收入;2.企业取得的来自于本国的对外交易收入总额以及位于本国的非流动资产(不包括金融资产、独立账户资产、递延所得税资产,下同)总额,企业从其他国家取得的对外交易收入总额以及位于其他国家的非流动资产总额;3.企业对主要客户的依赖程度。”从解释3号的规定可以看出,无论是否有需披露的报告分部,企业都应当在附注中披露按产品、按地区分类的收入以及对主要客户的依赖程度相关的信息。解释3号规定的这些披露与新收入准则的收入分解是存在重叠的。针对企业在附注中根据收入准则披露的信息与根据分部报告要求披露的信息之间存在的衔接的问题,准则第42条仅要求企业披露这些信息与报告分部收入之间的关系,而如何披露,未见进一步解释。IFRS15112段指出,如果主体已按照其他国际财务报告准则提供了某项信息,则无需按照本准则披露该信息。中国中冶2019年报(德勤)在营业收入附注中将其收入分解信息索引至分部报告附注。
二、与应收款项、合同资产和合同负债账面价值相关信息的披露
1)准则要求企业应当披露与应收款项、合同资产和合同负债的账面价值有关的下列信息:①应收款项、合同资产和合同负债的期初和期末账面价值;②对上述应收款项和合同资产确认的减值损失;③在本期确认的包括在合同负债期初账面价值中的收入;以及④前期已经履行(或部分履行)的履约义务在本期确认的收入(例如,交易价格的变动)。
披露要求中的①和②是常规披露,③和④为新增披露要求,国内准则的应用指南及IFRS15中都没有给出可供参考的示例。对于③,与合同负债期初余额相关,一般理解在合同负债的报表项目中披露是恰当的。如时代新材2019年报(德勤)在其合同负债中披露年初合同负债账面价值中金额为人民币141,440,064.50元已于本年度确认为收入,包括产品销售产生的合同负债人民币65,095,065.90元,技术开发产生的合同负债人民币14,844,406.20元,模具销售产生的合同负债人民币58,250,592.40元,工程建造产生的合同负债人民币3,250,000.00元。京东数科IPO申报报告(德勤)在其合同负债附注中披露“本集团上述合同负债账面价值中大部分将于一年内确认为收入”。但有意思的是中兴通讯2019年报(安永)和中国交建2019年报(安永)在其营业收入附注中披露了当年确认的包括在合同负债年初账面价值中的收入。
④中所述情况除可变对价外,还可能涉及软件企业授予客户的基于未来使用收费的许可,在这一类许可中,企业在以前年度履行了履约义务,而在之后的期间收取合同收入,不明白为什么要把这一类披露归类于合同资产合同负债项下,个人理解如果金额重大,在营业收入附注可能是更恰当的做法,但目前未能找到实务中的披露实例。
(2)准则及应用指南要求企业应当说明其履行履约义务的时间与通常的付款时间之间的关系,以及此类因素对合同资产和合同负债账面价值的影响的定量或定性信息。
此类披露在实务中并不常见,可以参考的披露见中国中冶2019年报(德勤)的合同资产和合同负债附注的如下披露
(3)有关合同资产的定性分析
本集团提供的工程承包类服务通常整体构成单项履约义务,并属于在某一时段内履行的履约义务,本集团采用投入法,按照累计实际发生的成本占预计总成本的比例确定履约进度。工程承包服务需定期与客户进行结算,相关合同对价于结算完成后构成本集团拥有的无条件向客户收取对价的权利,于应收款项列示。一般情况下,工程承包服务合同的履约进度与结算进度存在时间上的差异。截至2019年12月31日,部分工程承包服务合同的履约进度大于结算进度,从而形成相关合同资产,其将于合同对价结算时转入应收款项。本集团提供的工程承包类服务与客户结算后形成的工程质保金,本集团于质保期结束且未发生重大质量问题后拥有无条件向客户收取对价的权利。因此,该部分工程质保金形成合同资产,并于质保期结束且未发生重大质量问题后转入应收款项。
(2)有关合同负债的定性分析
本集团的合同负债主要来自于工程承包服务合同及销货合同。如附注五10所示,木集团提供的工程承包服务需定期与客户进行结算。-般情况下,工程承包服务合同的履约进度与结算进度、收款进度均存在时间上的差异。截至2019年12月31日,部分工程承包服务合同的履约进度小于结算进度或收款进度,即本集团在履行履约义务前已经收取了合同对价或已经取得了无条件收取合同对价的权利,从而形成工程承包服务相关的合同负债。本集团的销货合同通常属于在某-时点履行的履约义务,本集团在客户取得相关商品控制权的时点确认收入。截至2019年12月31日,本集团部分销货合同履行履约义务的时间晚于客户付款的时间,从而形成销货合同相关的合同负债。
(3)准则及应用指南要求企业应当以定性和定量信息的形式说明合同资产和合同负债的账面价值在本期内发生的重大变动。
交易所年报模板中要求企业披露合同资产、合同负债在本期内发生的重大变动,这涉及对所谓“重大变动”的定义,应用指南中列举了合同资产和合同负债的账面价值发生变动的情形,包括:①企业合并导致的变动;②对收入进行累积追加调整导致的相关合同资产和合同负债的变动,此类调整可能源于估计履约进度的变化、估计交易价格的变化(包括对于可变对价是否受到限制的评估发生变化)或者合同变更;③合同资产发生减值;④对合同对价的权利成为无条件权利(即,合同资产重分类为应收款项)的时间安排发生变化;以及⑤履行履约义务(即从合同负债转为收入)的时间安排发生变化。
可见,除合同资产减值外,需要披露的情形并不常见。但实务中对重大变动的理解存在多样性,如品高软件IPO申报报告(天职)在其合同负债附注中披露的报告期重大变动是收到客户进度款。
三、与履约义务相关信息的披露
准则及应用指南要求,企业应当披露与履约义务相关的信息包括:企业通常在何时履行履约义务,包括在售后代管商品的安排中履行履约义务的时间,例如,发货时、交付时、服务提供时或服务完成时等;重要的支付条款,例如,合同价款通常何时到期、合同是否存在重大融资成分、合同对价是否为可变金额以及对可变对价的估计是否通常受到限制等;企业承诺转让的商品的性质,如有企业为代理人的情形,需要着重说明;企业承担的预期将退还给客户的款项等类似义务;以及质量保证的类型及相关义务。
很显然,这部分要求是对企业应披露的与收入相关会计政策的补充,IFRS15结论基础BC354段提及,在许多情况下主体仅提供针对所采用会计政策的“样板式”描述,而并未说明该会计政策与主体和客户订立的合同之间如何关联。为此IFRS15119段要求主体披露有关在客户合同中的履约义务的信息。该披露通过要求主体提供更多针对其履约义务的描述性的信息,对现行准则中的会计政策披露要求作出补充。
既然是会计政策的补充,实务中披露应当会存在多样性,如中国中冶2019年报(德勤),在其营业收入附注中披露了履约义务的细节,而京东数科IPO申报报告(德勤)、蚂蚁集团IPO申报报告(安永)、深圳微众IPO申报报告(毕马威)等在营业收入附注中未见与履约义务相关的披露。
但是各交易所在其2020年报模板中的营业收入附注中增加了“与履约义务相关的信息”段落,看来交易所是要求上市公司在收入附注中披露这些补充信息。
四、与分摊至剩余履约义务的交易价格相关信息的披露
准则及指南要求企业应当披露与剩余履约义务有关的下列信息:分摊至本期末尚未履行(或部分未履行)履约义务的交易价格总额;上述金额确认为收入的预计时间,企业可以按照对于剩余履约义务的期间而言最恰当的时间段为基础提供有关预计时间的定量信息,或者使用定性信息进行说明。
“本期末尚未履行(或部分未履行)履约义务”的范围如何界定,是所有已签订未履行的合同,还是仅限于已收款未履行的合同,国内准则及应用指南未作出更多的解读,也没有给出应用示例。IFRS15结论基础BC353段指出,部分财务报表使用者要求对剩余履约义务的披露金额与合同负债之间的关系提供更多信息。这是因为已收取现金的剩余履约义务金额是有用的信息。但理事会指出合同负债是作为分摊至剩余履约义务的交易价格披露的金额的子集,且IFRS15 1161)段已要求披露合同负债余额。据此,理事会决定不要求进一步的披露。从这段话可以看出,准则要求披露的未履约义务,是一个大的合集,包括已收款和未收款的所有已签订合同。交易所2020年年报模板也体现了上述精神,交易所要求上市公司需要披露的剩余履约义务是指“报告期末已签订合同,但尚未履行或尚未履行完毕的合同”。
实务中可供参考的案例包括
中望龙腾IPO申报报告(致同)在其营业收入附注中披露
③与剩余履约义务有关的信息:本公司分摊至尚未履行的履约义务的交易价格为29,340,768.57元,截至2020年06月30日,对于上述金额确认为收入的预计时间如下:
年度
2021年6月
2021年6月以后
合计
产品销售合同预计将确认的收入
14,158,741.00
15,182,027.57
29,340,768.57
中科通达IPO申报报告(立信)在其营业收入附注中披露
分摊至剩余履约义务的交易价格
截至2020年3月31日止,已签订合同、但尚未履行或尚未履行完毕的履约义务所对应的交易价格金额为77,774.04万元,其中:30,206.85万元预计将于2020年第2至第4季度确认为收入,其余预计12,720.96万元将于2021年至2025年期间确认收入。
需披露的范围既如此之广泛,很显然会增加企业的成本,为简化实务操作,准则明确当满足下列条件之一时,企业无需针对某项履约义务披露上述信息:(1)该项履约义务是原预计合同期限不超过一年的合同中的一部分。(2)企业有权对该履约义务下已转让的商品向客户发出账单,且账单金额能够代表企业累计至今已履约部分转移给客户的价值。
前一个条件容易理解,即短期合同可豁免披露,这是因为当合同为长期合同时,针对剩余履约义务的信息对其报表使用人的分析最为重要;后一个条件读起来拗口,指的是适用产出法的情形下,如果如果主体有权开具发票的对价金额与主体向客户转让的每一增量商品或服务 (即主体迄今为止已完成的履约部分)的价值直接相对应,则在确认收入时可以适用简便做法,直接按开票金额确认收入,同时也可以豁免披露剩余履约义务的交易价格。至于为啥给出豁免,结论基础没有给出进一步讨论。

文章转载自微信公众号 会计老白

评分

1

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发表于 2021-2-2 09:25:28 | 显示全部楼层
我认真看完了,但是感觉还是没得好懂,是什么原因啊

点评

我觉得是这个家伙写得不好:)  发表于 2021-2-3 15:35
发表于 2021-2-4 09:24:14 | 显示全部楼层
感谢分享!
发表于 2021-2-14 11:30:39 | 显示全部楼层
感谢分享
发表于 2021-2-14 11:30:56 | 显示全部楼层
谢谢分享!
发表于 2021-2-19 16:56:23 | 显示全部楼层
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