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[讨论] 新债务重组应用指南债务人抵债资产损益会计处理的探讨

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发表于 2020-9-8 21:07:10 | 显示全部楼层 |阅读模式
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新债务重组准则应用指南中关于债务人以单项或多项非金融资产抵偿,或者包括金融资产和非金融资产在内的多项资产清偿债务的,对资产处置损益不在进行区分,统一计入“其他收益--债务重组收益”科目。该处理规定不仅缺乏理论依据,而且与其他准则及相关规定冲突,前后逻辑混乱,其结果造成实务处理无所适从。一、问题的提出
2020年4月财政部颁布了新准则的应用指南(以下简称应用指南),为进一步明确债权人和债务人相关会计处理提供了详细的实务案例。但是仔细研读之后,发现在债务人以资产清偿债务相关规定第二条中,会计处理欠妥。具体应用指南规定如下:债务人以单项或多项非金融资产(如固定资产、日常活动产出的商品或服务等)清偿债务,或者以包括金融资产和非金融资产在内的多项资产清偿债务的,不需要区分资产处置损益和债务重组损益,也不需要区分不同资产的处置损益,而应将所清偿债务账面价值与转让资产账面价值之间的差额,计入“其他收益--债务重组收益”科目。
上述条款规定可以分解为三个层面
1、债务人以单项非金融资产(如固定资产等)清偿债务,抵债资产处置损益计入“其他收益”。
2、债务人以多项非金融资产(如固定资产等)清偿债务,抵债资产处置损益不在区分资产类型,统一计入“其他收益”。
3、债务人以包括金融资产和非金融资产在内的多项资产清偿债务的,抵债资产处置损益不在区分资产类型,统一计入“其他收益”。
上述条款规定的会计处理让人觉得有点费解,无法找到其结论基础,同时与其他准则相关规定存在不一致情形。在反复研究相关准则基础上,对上述会计处理存在的问题从以下几个方面加以分析。
二、问题的逻辑分析
(一)与2019年新报表格式规定不一致
根据财政部财会〔2019〕6号 “关于修订印发2019年度一般企业财务报表格式的通知”(以下简称通知),在通知中,财政部对相关报表项目的使用范围进行了说明。关于“资产处理收益”报表项目具体规定如下:“资产处置收益”项目,反映企业出售划分为持有待售的非流动资产(金融工具、长期股权投资和投资性房地产除外)或处置组(子公司和业务除外)时确认的处置利得或损失,以及处置未划分为持有待售的固定资产、在建工程、生产性生物资产及无形资产而产生的处置利得或损失。债务重组中因处置非流动资产(金融工具、长期股权投资和投资性房地产除外)产生的利得或损失和非货币性资产交换中换出非流动资产(金融工具、长期股权投资和投资性房地产除外)产生的利得或损失也包括在本项目内。
通知中非常明确指出因债务重组处置的非流动资产(特殊除外)计入“资产处置收益”,具体在会计处理时使用“资产处置损益”会计科目。
接来下在查阅一下“其他收益”报表项目的适用范围。通知规定“其他收益”项目,反映计入其他收益的政府补助,以及其他与日常活动相关且计入其他收益的项目。通知也明确给出了其他收益的适用范围,主要是政府补助和其他与日常相关的活动。如果不是日常活动形成的损益也不在该科目列示。
但是在债务重组准则应用指南附录二《企业会计准则第12号--债务重组》修订说明第八条“关于多项资产清偿债务的处置损益”中,有这样一段话“鉴于以多项资产清偿债务方式进行的债务重组一般属于不经常发生的交易,本准则不要求区分不同资产类型确认处置损益,而是将相关损益合并反映。” 也就是说应用指南也承认多项资产抵债属于非日常活动,既然是非日常活动,那抵债资产损益计入“其他收益”就不合适。
(二)与非货币性资产交换准则规定内在不一致
应用指南对于用多项资产抵债不在区分资产类型,统一计入“其他收益”,之所以这样规定,准则给出的解释是:实务中企业确定抵债资产公允价值有时存在较大难度,因此采用简便做法,将处置损益总额合并反映(具体见应用指南说明)。
再看非货币性资产交换准则相关规定。在非货币性资产交换准则应用指南中规定,对于采用公允价值模式计量的非货币性资产资产,对于换出资产公允价值与账面价值之间的差要区分不同换出资产类型处理。
(1)换出资产为固定资产、在建工程、生产性生物资产和无形资产的,计入当期损益的部分通过“资产处置损益”科目核算,在利润表“资产处置收益”项目中列示;(2)换出资产为投资性房地产的,按换出资产公允价值或换入资产公允价值确认其他业务收入,按换出资产账面价值结转其他业务成本,二者之间的差额计入当期损益,二者分别在利润表“营业收入”和“营业成本”中列示;(3)换出资产为长期股权投资的,计入当期损益的部分通过“投资收益”科目核算,在利润表“投资收益”项目中列示。
一个是用多项资产抵债,一个是用多项资产交换,对于债务人和资产换出方而言其都本质都是出售交易行为,为什么在非货币性资产交换时要分类区分资产处置损益,而在债务重组中不区分资产处置损益。难道债务重组抵债资产公允价值不容易取得,非货币性资产交换时换出资产公允价值就容易取得,这样处理缺乏准则之间内在的逻辑一致性。
(三)与财务报告目标也不一致
财务报表目标是为财务报表使用者提供有用的财务信息,2018国际财务报告概念框架指出有用财务信息包括相关性和如实反映。显然应用指南对于多项资产抵债统一计入“其他收益”会计处理,无法如实反映资产处置损益问题。应用指南之所以这样处理主要是基于成本效益原则的考虑。这样解释有一定道理,但是成本效益原则的适用条件是建立在提供有用财务信息的前提下,如果考虑了成本问题,无法为报表使用者提供有用财务信息,这样处理也是不合适的。另外应用指南也提到了多项资产抵债实务中并不常见,对于不常见的情形,其偶发成本也不会太高吧。
三、改进建议
应将应用指南的会计处理分拆为三种情况处理:
(一)债务人以单项非金融资产(如固定资产等)清偿债务,抵债资产处置损益计入“资产处置损益”。
这样处理的理由是:
1、        债务人的会计处理与债权人取得非金融资产的初始计量匹配。
2、        与2019年新报表格式中“资产处置收益”报表项目使用规定保持一致。
3、        与固定资产、无形资产等其他资产准则保持一致。
(二)债务人以存货清偿债务,适用于收入准则。
这样处理的理由是:非货币性资产交换准则中规定一方以存货换入对方的非货币性资产适用收入准则,债务重组准则这样处理与收入准则保持一致,同于与非货币性资产准则也相互呼应。
(三)债务人以多项非金融资产(如固定资产等)清偿债务,包括金融资产和非金融资产在内的多项资产清偿债务的,抵债资产处置损益应区分资产类型,分项处理。
这样处理的理由是:
1、        与非货币资产交换准则会计处理保持一致,体现会计准则内在逻辑一致性。
2、        与新准则适用范围保持一致。
新准则明确指出,债务重组中涉及的债权、重组债权、债务、重组债务和其他金融工具的确认、计量和列报,适用《企业会计准则第22号一金融工具确认和计量》和《企业会计准则第37号一一金融工具列报》等金融工具相关准则。这样抵债金融资产的终止确认按金融工具准则处理,计入“投资收益”科目更有理论依据。
3、        更能提高会计信息质量
实质上无论是用资产抵债还是进行非货币性资产交换,其本质都是对持有资产的终止确认,原则上都应该按照“出售交易原则”处理,只不过出售资产获取的对价形式不同而已。因此分类列报不同资产的处置损益有益于为报表使用者提供高质量的财务信息。
总之,应用指南中多项资产抵债终止确认时损益计入“其他收益”确实不妥。

评分

1

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发表于 5 天前 | 显示全部楼层
这一轮修订,该精细的他胡子眉毛一把抓,该简化的他要求精细。
发表于 5 天前 | 显示全部楼层
确实如此,看了指南,真不知道到底怎么处理了,把人整懵了!感觉其他收益好象啥都能放了似的。
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