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谈军工企业特殊会计处理问题

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发表于 2020-8-19 21:40:01 | 显示全部楼层 |阅读模式
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谈军工企业军品的特殊会计处理问题
                             
一、军工、军工企业、军品、军工板块等
1军工,即军事工业,是与军队或战争(战备)有关的工业方面,可细分为武器装备的科研、生产、配套等相关行业。
2军工企业是从事军工行业并取得相关资格证书的各种所有制形式的企业和事业单位。实际工作中,军工企业需要取得四证(第三和第四证可合并):
保密认证——武器装备科研生产单位保密资质认证;
许可证认证——武器装备科研生产许可证认证;
国军标认证——国军标质量管理体系认证;
名录认证——装备承制单位资格名录认证。
可见,军工企业只限于同时取得以上证书的企业;具有《军工保密资格证书》,且其产品得到了军工单位核发的产品资格证书,但不具备《武器装备科研生产许可证》的企业,不属于军工企业,只是涉军类企业。
3军品是“军用产品”的简称,与“民品”相对,广义的军品是军队或战争(战备)有关的用品,包括军队后勤保障部门采购的日常办公、生活用品和武器装备部门采购的武器装备,狭义的军品是武器装备的科研、生产、配套等的商品和劳务。
4军工板块是指股票市场中众多具备军工概念的股票的集合,这类上市公司主要从事军工产品制造、研发或销售。
本文只谈军工企业军品的特殊会计处理问题。
二、军品销售收入计量和调整方法
1、军品定价方式
根据2002年版《中国人民解放军装备采购条例》,装备采购方式分为公开招标、邀请招标、竞争性谈判、单一来源、询价采购及总装备部认可的其他装备采购方式等6种。对单一来源的和邀请招标的采购合同,目前根据1996年版的《军品价格管理办法》,由军方审价确定,采用的是成本加成定价法,在计价成本的基础上加成5%的固定利润。
军方审价的一般流程为:生产单位编制并向军方提交军品定价成本等报价资料;军方组织审价、批复审定的价格并抄送军方订货部门。审价后,对列入军品价格管理目录的军品,除因国家政策性调价和军品所需外购件、原材料价格大幅变化、军品订货量变化较大,并由企业提出申请调整价格外,每隔三年调整一次。
由于军品价格批复周期一般较长,在军方未审价前,通常军工企业与客户按双方协商的合同暂定价格执行,并按照一定比例先结算,一定比例暂不结算,待军方批价后对未结算部分进行调整,多退少补再结算。
2、收入计量和调整方法
目前实务中通行做法是在符合收入确认时点时,按照合同暂定价100%计量收入,待军方审价后,审价和暂定价的差额,调整审价确定当年的收入。例如:
项目
新兴装备(002933
北摩高科002985
安达维尔
300719
中科海讯
300810
新光光电
688011
军工产品
机载悬挂/发射装置类、飞机信息管理与记录系统类、军用自主可控计算机类
飞机刹车控制系统及机轮、刹车盘(副)
航空机载设备研制、航空机载设备维修、测控设备研制、飞机加改装和航材贸易
声纳领域相关产品的研发、生产和销售(海工装备)。
导弹制导成像
主要客户
中国航空工业集团有限公司及其下属公司、军方
中国航空工业集团有限公司及其下属公司、军方
中国航空工业集团有限公司及其下属公司、军方
中船重工、中船工业下属企事业单位、科研院所和机关单位
中国航天工业集团有限公司及其下属公司、军方
收入计量和调整方法
针对尚未批价的产品,按照暂定价格确认收入,同时结转成本,在收到军方批价文件后将差价收入确认在批价当期。
对于需要军方审价的产品,军方已审价的产品,按照审定价确认收入,尚未审价的产品,按照暂定价格确认收入;在收到公司产品价格批复意见或签订价差协议后,按差价确认当期收入。
在产品实际交付验收时按合同暂定价格确认收入,待价格审定后签订补价协议或取得补价通知进行补价结算的当期确认补价收入。
若合同约定价格为暂定价,最终价格需要由最终用户审价确定,则暂定价格与最终审定价格的差额在最终用户审价后签订补充协议的当期确认收入的增加或减少。
若合同中约定了暂定价格的,按合同暂定价格确认暂定价收入,待价格审定后签订补价协议或取得补价通知进行补价结算的当期确认补价收入。
3、现有通行收入计量和调整方法符合会计准则
1)收入计量方法符合《企业会计准则第14号——收入》(适用2020年前)
第四条 销售商品收入同时满足下列条件的,才能予以确认:
(一)企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方;
(二)企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权,也没有对已售出的商品实施有效控制;
(三)收入的金额能够可靠地计量;
(四)相关的经济利益很可能流入企业;
(五)相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。
第五条 企业应当按照从购货方已收或应收的合同或协议价款确定销售商品收入金额,但已收或应收的合同或协议价款不公允的除外。
第八条 企业已经确认销售商品收入的售出商品发生销售折让的,应当在发生时冲减当期销售商品收入。销售折让属于资产负债表日后事项的,适用《企业会计准则第29号——资产负债表日后事项》。销售折让,是指企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给予的减让。
分析:双方签订了合同,明确了暂定价,以及未来价格调整的非双方原因引起的军方审价条款,收入的金额应当视为能够可靠计量,因为在当时情况下,暂定价也是双方自愿确定的,是双方达成的互利的结果,相较而言,暂定价虽然是暂时估计价,但比主观预测军方未来的审价更可靠,是当时做出的有外部证据支持的最可靠的估计。所以,按照第五条规定,“企业应当按照从购货方已收或应收的合同或协议价款确定销售商品收入金额”。
同样,按照暂定价进行开票结算,虽然有部分先结算,可能有部分暂不结算,待军方审价后再进行差额结算,在当时情况下,暂定价比主观预测军方未来的审价更可靠,应当视为按照暂定价相关的经济利益很可能流入企业。
2)收入调整方法符合《企业会计准则第28号—会计政策、会计估计变更和差错更正》
第八条  企业据以进行估计的基础发生了变化,或者由于取得新信息、积累更多经验以及后来的发展变化,可能需要对会计估计进行修订。会计估计变更的依据应当真实、可靠。
会计估计变更,是指由于资产和负债的当前状况及预期未来经济利益和义务发生了变化,从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行的重估和调整。
第九条  企业对会计估计变更应当采用未来适用法。 会计估计变更仅影响变更当期的,其影响数应当在变更当期予以确认;既影响变更当期又影响未来期间的,其影响数应当在变更当期和未来期间予以确认。
第十条  企业难以区分会计政策变更和会计估计变更的,应当将其作为会计估计
分析:审价和暂定价的差额,调整审价确定当年的收入。实质上是将暂定价计量收入作为会计估计对待, 企业据以进行估计的基础发生了变化,或者由于取得新信息、积累更多经验以及后来的发展变化,可能需要对会计估计进行修订。会计估计变更的依据应当真实、可靠”因此,审价应视为对暂定价的会计估计变更,采用未来适用法,在变更当期予以确认。
3收入计量和调整方法符合《企业会计准则第14号——收入》(适用2020年后)
第五条 当企业与客户之间的合同同时满足下列条件时,企业应当在客户取得相关商品控制权时确认收入:
(一)合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务;
(二)该合同明确了合同各方与所转让商品或提供劳务(以下简称转让商品)相关的权利和义务;
(三)该合同有明确的与所转让商品相关的支付条款;
(四)该合同具有商业实质,即履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额;
(五)企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回。
在合同开始日即满足前款条件的合同,企业在后续期间无需对其进行重新评估,除非有迹象表明相关事实和情况发生重大变化。合同开始日通常是指合同生效日。
第六条 在合同开始日不符合本准则第五条规定的合同,企业应当对其进行持续评估,并在其满足本准则第五条规定时按照该条的规定进行会计处理。
对于不符合本准则第五条规定的合同,企业只有在不再负有向客户转让商品的剩余义务,且已向客户收取的对价无需退回时,才能将已收取的对价确认为收入;否则,应当将已收取的对价作为负债进行会计处理。没有商业实质的非货币性资产交换,不确认收入。
第十五条 企业应当根据合同条款,并结合其以往的习惯做法确定交易价格。在确定交易价格时,企业应当考虑可变对价、合同中存在的重大融资成分、非现金对价、应付客户对价等因素的影响。
第十六条 合同中存在可变对价的,企业应当按照期望值或最可能发生金额确定可变对价的最佳估计数,但包含可变对价的交易价格,应当不超过在相关不确定性消除时累计已确认收入极可能不会发生重大转回的金额。企业在评估累计已确认收入是否极可能不会发生重大转回时,应当同时考虑收入转回的可能性及其比重。
每一资产负债表日,企业应当重新估计应计入交易价格的可变对价金额。可变对价金额发生变动的,按照本准则第二十四条和第二十五条规定进行会计处理。
分析:新旧收入准则对军工企业暂定价确认和军方审价调整当年收入的方法,并无影响。
关键点在于判断暂定价与军方审价的差额是不是新收入准则中的可变对价。
暂定价与军方审价的差额不是可变对价。
暂定价与军方审价是计划经济的政策性残留,是军工体制下价格管理机制不成熟的产物,是需要也正在改革完善的对象,对交易双方而言,军方审价具有外在性、被动性,难以主观预测其期望值或者最可能发生金额,不完全是交易双方平等自愿达成的利益算计结果,也与交易双方履约义务无关;而可变对价是市场经济条件下交易双方对各种可变情形评估量化后作出的符合各自商业利益的决定,具有主观性、可测性,可以主观预测其期望值或者最可能发生金额,与交易双方履约情况相关,有交易双方对赌成分,是双赢的选择。
暂定价与军方审价广泛存在于国有军工集团体系和其他民营军工企业,实务中均未采用可变对价计量销售收入,可见暂定价与军方审价的差额不是可变对价已被社会各界认同。
同时,军工企业收入调整方法既符合《企业会计准则第28号—会计政策、会计估计变更和差错更正》的规定(已上述),也符合新收入准则第八条关于合同变更的规定。
第八条 企业应当区分下列三种情形对合同变更分别进行会计处理:
(一)合同变更增加了可明确区分的商品及合同价款,且新增合同价款反映了新增商品单独售价的,应当将该合同变更部分作为一份单独的合同进行会计处理。
(二)合同变更不属于本条(一)规定的情形,且在合同变更日已转让的商品或已提供的服务(以下简称已转让的商品)与未转让的商品或未提供的服务(以下简称未转让的商品)之间可明确区分的,应当视为原合同终止,同时,将原合同未履约部分与合同变更部分合并为新合同进行会计处理。
(三)合同变更不属于本条(一)规定的情形,且在合同变更日已转让的商品与未转让的商品之间不可明确区分的,应当将该合同变更部分作为原合同的组成部分进行会计处理,由此产生的对已确认收入的影响,应当在合同变更日调整当期收入。
本准则所称合同变更,是指经合同各方批准对原合同范围或价格作出的变更。
分析:军方审价与暂定价的差额,视为合同价格变更,按照第八条的逻辑,调整变更当期的收入,符合会计准则的规定
三、应收账款和合同资产的减值准备
军工企业无论新金融准则实施前后,通行的做法是按照单项加组合计提,组合按照帐龄分段固定比例计提,大致如下:
账龄
应收账款计提比例(%)
应收票据(商业承兑汇票)计提比例(%
合同资产计提比例(%
1年以内(含1年以下同)
5
5
未确认合同资产
1至2年
10
10
2至3年
30
30
3至4年
50
50
4至5年
80
80
5年以上
100
100
1、新金融准则实施前后的变化(2019年前及后)
2019年起执行新金融准则,金融工具的减值由原准则下的“已发生损失法”变更为“预期信用损失法”,“已发生损失法”将金融资产的账面价值减记至预计未来现金流量时不包括尚未发生的未来信用损失,“预期信用损失法”考虑了有关过去事项、当前状况以及未来经济状况预测的合理且有依据的信息。由于“预期信用损失法”的估价难度大(历史、现状、未来、参数、跨部门、与同行业等),故实务中通常还是沿用了2019年前“按照单项加组合计提,组合按照帐龄分段固定比例计提”的简易方法,只增加了应收商业票据的减值准备计提,重分类了应收款项融资,如此,监管部门基本认可。
但是,军工企业暂定价中未结算部分的应收账款的减值准备,普遍没有单独列报,而是视同账龄一年以内的应收账款对待(估计大部分是混同,故常见的是军工企业应收账款余额大于同期销售收入,同时一年期以内的应收账款又占比80%的异常情况),除了信用损失外,也未见单独预计暂定价高于军方审价的减值风险准备。
暂定价中未结算部分的应收账款,在军方审价前,只是挂账,并不结算,也就没有到期,也就不存在账龄问题,所以视同账龄最短的应收账款计提信用减值准备,是合理的(因其到期后将转为正常结算的应收账款,那时起才可能产生客户欠款导致的信用损失)。同时,应合理预计暂定价高于军方审价的风险,这个风险,通常包括在暂定价中未结算部分的应收账款中,这个风险客观存在,而且金额和占比通常重大,除了充分披露外,如能合理预计这一风险敞口的数额,是谨慎性原则的体现,也能减轻军方审价后可能因暂定价高于军方审价引起的对审价确定年度利润的集中影响。
所以,2019年及前,对暂定价中未结算部分的应收账款的信用减值准备,合理且可行的做法应该是:首先在单项金额重大(或不重大)并单独计提减值准备的应收款项组合中,采用单独计提的方法计提信用损失准备,如果单独测试没有减值,再全部视为账龄最短的应收账款在同类客户的账龄组合中计提信用减值准备,如果单独测试已有减值并计提,则无需再参与账龄组合计提信用减值准备。至于计提方法和金额,是在每个资产负债表日管理层在当时情况下根据已知信息作出的最佳估计数,这个最佳估计数,也是估计数,可以按照固定比例计算,也可以直接是某个金额,可以每个产品不同,可以每个资产负债表日不同。
22020年起执行新收入准则的变化
《企业会计准则第14号——收入》(修订,适用2020年后)
第四十一条 企业应当根据本企业履行履约义务与客户付款之间的关系在资产负债表中列示合同资产或合同负债。企业拥有的、无条件(即,仅取决于时间流逝)向客户收取对价的权利应当作为应收款项单独列示。
合同资产,是指企业已向客户转让商品而有权收取对价的权利,且该权利取决于时间流逝之外的其他因素。如企业向客户销售两项可明确区分的商品,企业因已交付其中一项商品而有权收取款项,但收取该款项还取决于企业交付另一项商品的,企业应当将该收款权利作为合同资产。
合同负债,是指企业已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务。如企业在转让承诺的商品之前已收取的款项。
按照本准则确认的合同资产的减值的计量和列报应当按照《企业会计准则第22——金融工具确认和计量》和《企业会计准则第37——金融工具列报》的规定进行会计处理。
分析:军工企业暂定价中未结算部分的应收账款,在军方审价前,客户并不会结算,可见不是无条件的收款权,在2020年起执行新收入准则后,不能再作为应收账款,而是有条件的收取对价的权利,该权利取决于时间流逝之外的其他因素,这里的其他因素即军方审价故,原在应收账款列报的暂定价中未结算部分,在新旧收入准则转换时,应改为合同资产列报。同时,要按照新金融准则单独计提合同资产的减值准备和列报。在计提预期信用损失时,应采用未来转为应收账款的所在组合一致的方法,作为最短期的应收账款账龄,计提预期信用损失,并在利润表信用减值损失-合同资产信用减值损失列示;同时,要按照暂定价的不同产品(因军方审价是按照每个产品进行,不同产品很可能面临不同的风险),单独或采用相同或类似的组合,计提预期的暂定价高于军方定价的减值损失,在利润表信用减值损失-合同资产履约减值损失列示,因为该部分与客户信用无关,分开列示更加有利于投资人判断益,但不应作为资产减值损失,一是合同资产减值应执行新金融准则,二是资产减值损失(存货外)一般不可转回,信用减值损失则可以转回。
另外,应收账款转换而来的合同资产,在资产负债表中是作为合同资产还是其他非流动资产?执行新收入准则,是会计政策的变更,应采用追溯调整法,故从应收账款转换而来的合同资产,还需根据预期转为应收账款的时间在一年期以内还是以上的,分别作为合同资产和其他非流动资产列报。
四、实际毛利率较高与军品审价利润空间较小的矛盾
    以下为部分军工企业招股书披露的申报期三年的毛利率:
公司
股票代码
2017 年度
2016 年度
2015 年度
天和防务
300397
45.71%
33.94%
29.22%
海特高新
002023
41.44%
48.44%
56.67%
航新科技
300424
42.75%
42.73%
48.66%
景嘉微
300474
78.18%
78.12%
74.66%
安达维尔
300719
53.67%
57.06%
56.42%
平均值
52.35%
52.06%
53.13%
    可见,上述军工企业的毛利率普遍较高,虽然会计准则与军品审价对毛利率的计算口径不同,但可合理推断上述企业毛利率超过了《军品价格管理办法》给予的毛利空间。该办法规定军品价格=计价成本+利润,计价成本=制造成本+期间费用,制造成本=直接材料费用+直接工资费用+制造费用+军品专项费用,期间费用=管理费用+财务费用,管理费用不含研发费用(因可另外向军方等部门申请研发经费),利润=计价成本*5%。当(管理费用+财务费用+军品专项费用)大于生产成本(直接材料费用+直接工资费用+制造费用)时,军品毛利率才可能超过50%,而这个情况,在从事武器装备生产的军工企业现实中很少见。对此,监管并未问询,如问询,发行人答复也为难。因此,《证券法》要求发行文件必须真实、准确、完整,当军工企业的具体行为与有关法规产生冲突且难以调和时,坚持实事求是的原则,客观分析形成的原因和影响,如实陈述和保真会计信息,是可行的做法。
五、军工产品销售收入免税
《财政部国家税务总局关于军品增值税政策的通知》(财税〔201428号)和《国防科工局关于印发<军品免征增值税实施办法>的通知》(科工财审〔20141532号)
军品免税是指纳税人销售武器装备以及为武器装备提供的加工修理修配劳务免征增值税的行为。 对纳税人销售自产的下列军品,免征增值税:
1、销售给军队、武警、公安、司法和国家安全部门的武器装备。
2、销售给其他纳税人的武器装备(配套)。
3、为军队、武警的武器装备提供的加工修理修配劳务。
实际执行时,军品免征增值税采用合同清单制,由军委装备发展部综合计划局、国防科工局等部门汇总编制军品免税合同清单,经财政部、税务总局审核下发,作为纳税人办理免税申报的有效凭证。
实务中,财政部、税务总局审核下发免征增值税合同清单,时间上可能晚于军工企业的每月的免税申报时间,故由军工企业平时自行判别申报,事后需要核对修正。
另外,还有军品免税和民品交税的进项税分配问题。
财税〖2005165号文《关于增值税若干问题的通知》对此确定的计算公式为:(当月全部进项税额-当月可准确划分用于应税项目、免税项目及非应税项目的进项税额)×(当月免税项目销售额、非应税项目营业税合计/当月全部销售额、营业税合计)+当月可准确划分用于免税项目和非应税项目进项税额。注:(以上营业税改为增值税)
六、武器装备生产企业安全生产费
财政部 安全监管总局《企业安全生产费用提取和使用管理办法》(  财企〔201216
第十三条 武器装备研制生产与试验企业以上年度军品实际营业收入为计提依据,采取超额累退方式按照以下标准平均逐月提取:
(一)火炸药及其制品研制、生产与试验企业(包括:含能材料,炸药、火药、推进剂,发动机,弹箭,引信、火工品等):
1.营业收入不超过1000万元的,按照5%提取;
2.营业收入超过1000万元至1亿元的部分,按照3%提取;
3.营业收入超过1亿元至10亿元的部分,按照1%提取;
4.营业收入超过10亿元的部分,按照0.5%提取。
(二)核装备及核燃料研制、生产与试验企业:
1.营业收入不超过1000万元的,按照3%提取;
2.营业收入超过1000万元至1亿元的部分,按照2%提取;
3.营业收入超过1亿元至10亿元的部分,按照0.5%提取;
4.营业收入超过10亿元的部分,按照0.2%提取。
5.核工程按照3%提取(以工程造价为计提依据,在竞标时,列为标外管理)。
(三)军用舰船(含修理)研制、生产与试验企业:
1.营业收入不超过1000万元的,按照2.5%提取;
2.营业收入超过1000万元至1亿元的部分,按照1.75%提取;
3.营业收入超过1亿元至10亿元的部分,按照0.8%提取;
4.营业收入超过10亿元的部分,按照0.4%提取。
(四)飞船、卫星、军用飞机、坦克车辆、火炮、轻武器、大型天线等产品的总体、部分和元器件研制、生产与试验企业:
1.营业收入不超过1000万元的,按照2%提取;
2.营业收入超过1000万元至1亿元的部分,按照1.5%提取;
3.营业收入超过1亿元至10亿元的部分,按照0.5%提取;
4.营业收入超过10亿元至100亿元的部分,按照0.2%提取;
5.营业收入超过100亿元的部分,按照0.1%提取。
(五)其他军用危险品研制、生产与试验企业:
1.营业收入不超过1000万元的,按照4%提取;
2.营业收入超过1000万元至1亿元的部分,按照2%提取;
3.营业收入超过1亿元至10亿元的部分,按照0.5%提取;
4.营业收入超过10亿元的部分,按照0.2%提取。
企业会计准则解释第3》:
高危行业企业按照国家规定提取的安全生产费,应当计入相关产品的成本或当期损益,同时记入“专项储备”科目。企业使用提取的安全生产费时,属于费用性支出的,直接冲减专项储备。
企业使用提取的安全生产费形成固定资产的,应当通过“在建工程”科目归集所发生的支出,待安全项目完工达到预定可使用状态时确认为固定资产。同时,按照形成固定资产的成本冲减专项储备,并确认相同金额的累计折旧。该固定资产在以后期间不再计提折旧。
“专项储备”科目期末余额在资产负债表所有者权益项下“减:库存股”和“盈余公积”之间增设“专项储备”项目反映。
《国家税务总局关于煤矿企业维简费和高危行业企业安全生产费用企业所得税税前扣除问题的公告》(国家税务总局公告2011年第26)规定:
1.高危行业企业实际发生的安全生产费用支出:
属于收益性支出的,可直接作为当期费用在税前扣除;属于资本性支出的,应计入有关资产成本,并按税法规定计提折旧或摊销费用在税前扣除。企业按照有关规定预提的安全生产费用,不得在税前扣除。
《中国证券监督管理委员会关于印发〈上市公司执行企业会计准则监管问题解答〉 (2013年第1期)的通知》(会计部函〔2013212号)问题3规定:
对于上市公司已计提但尚未使用的安全生产费,是否可以确认递延所得税资产?解答:按照企业会计准则及相关规定,已计提但尚未使用的安全生产费不涉及资产负债的账面价值与计税基础之间的暂时性差异,不应确认递延所得税。  因安全生产费的计提 和使用产生的会计利润与应纳税所得额之间的差异,比照永久性差异进行会计处理。
可见,军工企业需要按照上年度收入的一定比例,在本年度逐月(可对应上年度同期收入)计提安全生产费,作为相关产品的成本或当期损益,同时记入“专项储备”科目。企业使用提取的安全生产费时,冲减“专项储备”。“专项储备”科目期末余额资产负债表所有者权益项下“减:库存股”和“盈余公积”之间增设“专项储备”项目反映。税务上,“专项储备”提取的未使用余额,不得在所得税前扣除,需要进行纳税调整,作为永久性差异看待,不计算递延所得税。

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