中国会计视野论坛

 找回密码
 注册

QQ登录

只需一步,快速开始

微信登录

微信扫一扫,快速登录

查看: 9702|回复: 14

修订后债务重组应用指南学习笔记

[复制链接]
发表于 2020-5-26 17:19:31 | 显示全部楼层 |阅读模式
  美国注册管理会计师认证(CMA®)
现报名CMA享受7折优惠。
CMA获得政府及各大企业集团一致推荐
CMA是您挖掘职业潜能的通关秘钥
 

视野思享会年费会员
一年内免费直播参与
历届活动视频回放
与爱学习群体共同成长

 

欢迎订阅会计视野微信公众号
第一时间了解最新财会知识
碎片化学习新方法
200万读者追随的真爱选择。

本帖最后由 ying0518 于 2020-6-21 15:01 编辑

终于等来了财政部发布的修订后债务重组应用指南,准则中一些没有明确的事项,如债务重组收益应如何列报等,在本指南中有了明确规定,学习下来感觉有以下几个值得关注的地方。
一、重组损益的来源
1、从债权人角度,对以摊余成本计量计量的应收款项或以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的应收款项融资,企业应根据修订后金融工具准则足额计提信用风险损失,在此基础上,债权人持有资产的账面价值应近似或等于其公允价值(如应收款项融资)。重组完成日,企业将放弃债权的公允价值(或取得的金融资产的公允价值或重组债权的确认金额)和账面价值之间的差异计入重组损益。
若债权人未作出让步,在受让金融资产结算债权的情形下,重组协议日抵债金融资产的公允价值与重组完成日抵债金融资产的公允价值差异构成了重组损益的来源,如指南例3和例4所述。在受让非金融资产结算债权的情形下,债权人以放弃债权的公允价值核算取得的非金融资产入账成本,应不会确认重组损益。但根据指南例1,重组完成日债权人持有的以摊余成本计量的应收款公允价值87万元,账面价值88万元(原值95万元减去已计提坏账准备7万元),债权人确认重组损失1万元,这表明或者债权人在重组中作出了让步,或者债权人未充分计提信用风险损失,若是前者,应了解让步的商业理由,是否有合理的商业逻辑。
当债权人将受让资产划分为持有待售资产时,情况比较特殊,从指南给出的案例来看,似乎并不会确认重组损益。
2、从债务人角度,对以摊余成本计量的金融负债,市场利率及自身信用风险的变化不影响后续计量,其账面减值不代表公允价值,无论重组中债权人是否会作出让步,债务人都有可能确认重组损益。
但根据修订后准则及应用指南,在债务人以资产清偿债务的情形下,所清偿债务账面价值与转让资产账面价值之间的差额全部计入重组损益,该重组损益除前述负债公允价值与账面价值的差异外,还包括处置资产账面价值和公允价值之间的差异。如指南例1,债务人以账面价值88万元的无形资产清偿账面价值95万元的应付款,确认债务重组收益7万元。指南修订说明给出的理由是,“实务中有些偿债资产的公允价值极难获得且需要花费较大成本,对债务重组损益和资产处置损益作出区分后均反映在相关损益中,报表使用者从该信息中获得的收益极为有限。因此本准则不要求区分债务重组损益和资产处置损益,而是合并作为债务重组相关损益反映。”说的真好,但实施金融工具准则的时候怎么不给出这么贴心的豁免?
二、重组损益的列报
1、重组损益计入投资收益的情形
①债权人角度,应用指南明确,债权人受让金融资产的,“金融资产确认金额与债权终止确认日账面价值之间的差额,记入“投资收益”科目”;债权人受让非金融资产、多项资产以及处置组和组合方式重组的“放弃债权的公允价值与账面价值之间的差额,记入“投资收益”科目。”
债权人以修改其他条款方式的,如果修改其他条款导致全部债权终止确认,“重组债权的确认金额与债权终止确认日账面价值之间的差额,记入“投资收益”科目”;如果修改其他条款未导致债权终止确认,对于以摊余成本计量的债权,债权人应当根据重新议定合同的现金流量变化情况,重新计算该重组债权的账面余额,并将相关利得或损失记入“投资收益”科目。此外,“对于终止确认的分类为以公允价值计量且其变动计人其他综合收益的债权,之前计人其他综合收益的累计利得或损失应当从其他综合收益中转出,记入“投资收益”科目。”
②债务人角度,应用指南明确,债务人以金融资产清偿债务的,“债务的账面价值与偿债金融资产账面价值的差额,记入“投资收益”科目”,“对于以分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的债务工具投资清偿债务的,之前计入其他综合收益的累计利得或损失应当从其他综合收益中转出,记入“投资收益”科目”。对于以非交易性权益工具投资清偿债务的,之前计入其他综合收益的累计利得或损失应当从其他综合收益中转出,记入“盈余公积”“利润分配——未分配利润”等科目。
债务重组采用将债务转为权益工具的,所清偿债务账面价值与权益工具确认金额之间的差额,记入“投资收益”科目。
债务重组采用修改其他条款方式的,如果修改其他条款导致债务终止确认,“债务人应当按照公允价值计量重组债务,终止确认的债务账面价值与重组债务确认金额之间的差额,记入“投资收益”科目”。如果修改其他条款未导致债务终止确认,或者仅导致部分债务终止确认,“对于未终止确认的部分债务,债务人应当根据其分类,继续以摊余成本、以公允价值计量且其变动计入当期损益或其他适当方法进行后续计量。对于以摊余成本计量的债务,债务人应当根据重新议定合同的现金流量变化情况,重新计算该重组债务的账面价值,并将相关利得或损失记入“投资收益”科目”。
总结下,上述所有情形,债权人和债务人的重组损益都计入投资收益。近两年财政部会计司不折腾应收票据和应收账款了,他们把目光投向了投资收益,财会[2019]6号文新增了“以摊余成本计量的金融资产终止确认收益”,“该项目反映企业因转让等情形导致终止确认以摊余成本计量的金融资产而产生的利得或损失。应根据“投资收益”科目的相关明细科目的发生额分析填列”,今年他们进一步拓宽了投资收益的核算范围,尽管很显然企业持有的以摊余成本计量的金融资产,其业务模式是收取合同现金流量而不是获取转让收益,而以摊余成本成本计量的金融负债也并不是以交易目的持有。另外,在财会[2019]6号文中没有提及以双重目的业务模式持有的应收款项融资终止确认损益的列报,从本准则指南来看,财政部会计司的态度还是很明确的,不要犹豫,统统的计入投资收益。
由此衍生的另一个问题是,既然转让损益认定为投资收益,收回的款项在现金流量表中似乎也应基于同样的基础分类为投资活动的现金流入,若真实如此,债务重组中支付和收回的现金和满足终止确认条件的票据贴息和应收款保理收回的现金都不会在经营活动中列报了。
2、重组损益不计入投资收益的情形
①指南明确,债权人将受让的资产或处置组划分为持有待售类别的,“债权人应当在初始计量时,比较假定其不划分为持有待售类别情况下的初始计量金额和公允价值减去出售费用后的净额,以两者孰低计量。”根据例1,持有待售资产入账价值与放弃债权账面减值之间的差异全部计入“资产减值损失”,不需要列报放弃债权的公允价值与账面价值之间的差额。为什么这么做,在指南和修订说明中没有给出理由,就是这么任性,照做就好。
②指南明确,债务人以单项或多项非金融资产(如固定资产、日常活动产出的商品或服务等)清偿债务,或者以包括金融资产和非金融资产在内的多项资产清偿债务的,“不需要区分资产处置损益和债务重组损益,也不需要区分不同资产的处置损益,而应将所清偿债务账面价值与转让资产账面价值之间的差额,记入“其他收益——债务重组收益”科目”。
财政部会计司在财会[2019]6号文之后也进一步拓宽了其他收益的核算范围,目前看来,其他收益列报的内容包括政府补助、个税返还和债务重组收益,很期待将来会不会有新成员的加入。
针对“不需要区分资产处置损益和债务重组损益,也不需要区分不同资产的处置损益”的理由,指南在修订说明中解释,“根据原准则,对于以多项资产清偿债务的情况,债务人应当区分不同资产类型,将损益总额分配至不同资产处置损益、长期股权投资的投资收益、存货的主营业务收入和主营业务成本、无形资产的其他业务收入和其他业务成本等。按照该规定,企业需要分别确定转让的非现金资产公允价值,实务中企业确定上述公允价值有时存在较大难度,因此往往采用简便做法,将处置损益总额合并反映。鉴于以多项资产清偿债务方式进行的债务重组一般属于不经常发生的交易,本准则不要求区分不同资产类型确认处置损益,而是将相关损益合并反映。”解释的很清楚了,就是不给企业添麻烦,不需要和国际准则对标的准则就是好,有人情味。只是新准则定义的债务重组不再限定于债务人发生困难及债权人作出让步的情形,实务中针对企业发生的以日常活动产出的商品偿债的交易,应如何界定该交易是属于债务重组还是合同业务收入,实务中是否存在会计政策选择的空间只能是走着瞧了。
三、其他事项
修订后cas22应用指南在案例的分录中,对交易性金融资产计入公允价值变动损益的持有收益在处置日没有结转投资收益,虽然与2006版准则“主要账务处理”中对投资收益的相关规定不符,但这个做法在本准则指南例2得到了延续,公允价值变动收益依然没有结转投资收益。第一次我以为他是忘了写结转分录,第二次我相信他们是认真的,真的无法理解,看来今后交易性金融资产的投资收益会仅因为处置时点不同而分别计入公允价值变动损益和投资收益,只是辛苦了负责纳税申报的财务人员了。(微信公众号会计老白)

评分

1

查看全部评分

发表于 2020-5-27 16:10:21 | 显示全部楼层
写的很好,看这些专业的内容,居然也能看着看着就笑了。按照准则这样的修订,其他收益和其他综合收益一样,内容貌似会越来越多,只是真不理解这个其他收益是个啥
发表于 2020-5-28 16:09:41 | 显示全部楼层
能发一份电子版债务重组应用指南吗?
发表于 2020-5-29 10:52:51 | 显示全部楼层
谢谢。
发表于 2020-5-29 15:24:47 | 显示全部楼层
请问老师在哪里查的,财务部会计司网站没有修订后的指南,只有修订后的准则。

点评

指南好像不挂网,只卖实体书  发表于 2020-5-30 11:37
发表于 2020-5-29 20:19:18 | 显示全部楼层
{:biggrin:}{:biggrin:}学习了厉害
发表于 2020-6-1 18:51:21 | 显示全部楼层
向楼主及发帖的同志学习,辛苦了。
发表于 2020-6-2 22:03:26 | 显示全部楼层
1、正好这两天也在看指南,感觉总原则是将其中涉及金融工具的,包括重组前债权、债务和重组新产生的债权、股权,先按金融工具准则处理,包括确认相应损益和从其他综收转入损益;再对其余部分按债务重组准则处理,债权人收到作为持有待售的、初始计量按持有待售准则。
2、至于其中指出的计入损益的科目,如债务人应当将终止确认的债务账面价值与重组债务确认金额之间的差额记入“投资收益”科目,就有些搞笑了:重组前后都没有资产,何来投资收益?
3、准则未明确计量时所依据的价值时点,到底是重组协议开始日(生效日),还是重组完成日,指南例题一会儿用达成协议日(可视为生效日),一会儿用资产交付完成日。
4、指南还留下一个最难处理的:股东与其联营企业之间的债务重组,在没有可作为参照的其他非关联债权人作出让步的情形下,如何区分其中的权益性交易部分和一般债务重组部分?
5、还有,非货币性资产交易准则和债务重组准则中使用范围最后一项中,“且…交易实质是…权益性分配或权益性投入”一句前用的是逗号而非顿号,两个指南都断句为这个“且…”的条件只适用于受同一控制的关联方之间,可实际上,这些关联方之间的交换或重组,不涉及权益性分配或投入,倒是这些受控企业与其其母公司或最终控制方之间因该交换或重组构成权益性分配或投入;而且,现有股东或新出资方与被投资企业之间,除了实质上构成权益性分配或投资的外,其他交换或重组应该适用该两准则——也就是说,“且…”这个条件应该也适用于股东和被投资方之间的情形。
发表于 2020-6-10 21:47:17 | 显示全部楼层
学习了,有没有人能解释一下,为什么以其他权益工具投资抵偿债务时,其账面价值和债务账面价值的差额是计入投资收益,而不是计入留存收益?
 楼主| 发表于 2020-6-12 10:38:32 | 显示全部楼层
这里提到的时债务人终止确认金融负债的会计处理,这个做法是符合CAS22第14条规定的,金融负债(或其一部分)终止确认的,企业应当将其账面价值与支付的对价(包括转出的非现金资产或承担的负债)之间的差额,计入当期损益。而作为对价的非交易性金融资产,在终止确认时之前确认的其他综合收益应根据CAS22结转留存收益,债务重组指南第14页也有相应措辞,与金融工具准则是衔接的。
发表于 2020-6-15 11:24:19 | 显示全部楼层
zhzyg 发表于 2020-6-10 21:47
学习了,有没有人能解释一下,为什么以其他权益工具投资抵偿债务时,其账面价值和债务账面价值的差额是计入 ...

只有说规定了
发表于 2020-6-24 11:26:13 | 显示全部楼层
重组收益计入营业外收支,本来是大家通俗理解的,指南却要计入投资收益。按照指南修改说明债务重组损益和资产处置损益作出区分后均反映在相关损益中,报表使用者从该信息中获得的收益极为有限。因此本准则不要求区分债务重组损益和资产处置损益,而是合并作为债务重组相关损益反映。为什么又要做这个修改?真的闲的没事干了。
发表于 2020-6-25 09:20:45 | 显示全部楼层
谢谢学习!
您需要登录后才可以回帖 登录 | 注册

本版积分规则

手机版|中国会计视野论坛 ( 沪ICP备05013522号-2 )

GMT+8, 2020-7-9 06:43

Powered by Discuz! X3.4

© 2001-2017 Comsenz Inc.

快速回复 返回顶部 返回列表