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新老收入准则几个容易忽视的变化

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发表于 2020-5-7 16:03:46 | 显示全部楼层 |阅读模式
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新准则生效后,企业需评估新老准则对实务的影响。有的财务人员认为对于一般制造、零售企业而言,新收入准则的实施也许不会对他们的实务产生重大影响,但事实并非如此。
一、识别合同相关
1、关于合同的形式
相对于老准则(包括建造合同准则),新准则应用指南明确,“合同包括书面形式、口头形式以及其他形式(如隐含于商业惯例或企业以往的习惯做法中等)”。新准则将口头或其他形式(如隐含于商业惯例或企业以往的习惯做法中等)的协议认定为合同将导致企业在口头及其他形式的协议阶段根据准则进行会计处理,而不是在这些协议被正式签署为书面合同后。如暂未签署书面合同的预收账款应如何列报,在实务中有不同做法。一般理解,如果企业在没有口头协议的情况下收到的款项,应无法确定其款项性质是与合同相关的预收款还是一项其他应付款,而如果有口头协议,仅仅是暂未正式签署未书面合同,根据新收入准则,预收的款项作为合同负债是恰当的。
2、关于合同对价的可收回性
老准则强调“相关的经济利益很可能流入企业”才能确认收入(假设已满足其他条件),新准则规定满足“企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回”的合同,才属于由收入准则规范的合同(假设已满足其他条件)。这一要求看起来与老准则类似,但新准则应用指南明确,“当对价是可变对价时,由于企业可能会向客户提供价格折让,企业有权收取的对价金额可能会低于合同标价。”“实务中,企业在对合同组合中的每一份合同进行评估时,均认为其合同对价很可能收回,但是,根据历史经验,企业预计可能无法收回该合同组合中的全部对价。此时,企业应当认为这些合同满足“因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回”这一条件,并以此为基础估计交易价格。”
老准则下,企业在确认收入之前可能会考虑合同约定的全部对价是否很可能会流入企业。而新准则将可回收性概念应用于合同金额的部分而不是全部可能导在更早的期间确认合同收入。
3、关于合同期限
在识别履约义务、确定交易价格之前,企业必须确定合同期限,新准则规定的合同期限是指合同各方拥有可执行权利和义务的期限。新准则应用指南明确“合同各方均有权单方面终止完全未执行的合同,且无需对合同其他方作出补偿的,在应用本准则时,该合同应当被视为不存在。其中,完全未执行的合同,是指企业尚未向客户转让任何合同中承诺的商品,也尚未收取且尚未有权收取已承诺商品的任何对价的合同”。
老准则下企业通常在确定的合同期限内核算相关交易,并在终止事项实际发生时进行会计处理。而根据新准则,如果当事人可以无需支付代价的终止合同,企业应将其作为更短期限的合同进行核算。
4、关于合同合并
新准则有关合同合并的要求建造合同准则类似,但有一些显著差异。建造合同准则明确,“一组合同无论对应单个客户还是多个客户,同时满足下列条件的,应当合并为单项合同”。新准则规定“企业与同一客户(或该客户的关联方)同时订立或在相近时间内先后订立的两份或多份合同,在满足下列条件之一时,应当合并为一份合同进行会计处理”。
建造合同准则允许企业合并与不同客户签订的合同,而新准则仅允许合并与同一客户(或该客户的关联方)签订的合同;
建造合同准则不要求同时或几乎同时签订合同,但新准则要求这些合同应当是同时订立或在相近时间内先后订立;
建造合同准则还要求在合同合并之前满足所有条件,而新准则则要求满足其中一个或多个条件。
除上述外,两个准则的合并条件相似。主要区别是新准则第七条(三)中的条件,该条件考虑了不同合同之间的履约义务。相比之下,建造合同准则考虑的是同时履行或依次履行。
以上变化,将导致企业在新准则生效后可能需要重新考虑相关问题。
5、关于合并变更
新准则中关于合同条款的变更是认定为一项单独合同还是对现有合同的修订的相关规定与建造合同准则类似。但老准则没有提供进一步的讲解,以明确应如何确定合同条款的变更是为单独合同还是对现有合同的修改。新准则对合同修改的相关要求可能导致一些变化。在采用新准则之前,企业应评估其以前的合同修改流程和控制措施是否需要根据新准则进行更新。
二、识别履约义务相关
1、关于单项履约义务的识别
新准则第9条规定,“合同开始日,企业应当对合同进行评估,识别该合同所包含的各单项履约义务”,并在此基础上计量收入。老准则虽然也有类似的规定,如“企业与其他企业签订的合同或协议包括销售商品和提供劳务时,销售商品部分和提供劳务部分能够区分且能够单独计量的,应当将销售商品的部分作为销售商品处理,将提供劳务的部分作为提供劳务处理。”但没有提供进一步的讲解。
新准则下,企业提供的商品或服务是否可明确区分需要同时从商品角度和合同角度分别进行评估,从商品角度,如果“客户能够从该商品本身或从该商品与其他易于获得资源一起使用中受益”,则是可明确区分的,如与销售商品同时提供的安装服务,这一要求与老准则是相同的。但在新准则下,企业还需要从合同角度评估,“企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺可单独区分”,这要求企业考虑与客户间合同对以下三个方面的相关规定,是否需提供重大的服务以将该商品与合同中承诺的其他商品整合成合同约定的组合产出转让给客户,该商品是否将对合同中承诺的其他商品予以重大修改或定制,该商品与合同中承诺的其他商品是否具有高度关联性。
前面提及的电梯销售和安装,在老准则下,很可能被认定为两项收入,如讲解2010第十五章例15-21,甲公司向客户销售电梯并同时提供安装服务,准则要求其将电梯销售和安装分别确认为产品销售收入和安装劳务收入。而在新准则下,如果在企业的电梯的安装对电梯本身有重大修改或定制,或二者构成了向客户提供的组合产出,那么应认定为单项履约义务。
2、关于一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分的商品
新准则第9条规定,企业向客户转让一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分商品的承诺,也应当作为单项履约义务。转让模式相同,是指每一项可明确区分商品均满足在某一时段内履行履约义务的条件,且采用相同方法确定其履约进度。如应用指南例15所示,企业与客户签订为期一年的保洁服务合同,承诺每天为客户提供保洁服务。案例中,企业每天所提供的服务都是可明确区分且实质相同的,而根据控制权转移的判断标准,每天的服务都属于在某一时段内履行的履约义务。因此企业应当将每天提供的保洁服务合并在一起作为单项履约义务进行会计处理。这是一个新概念,企业应考虑是否因这一新要求而需要增加或改变其业务流程或内部控制。
三、计量履约进度时,对未安装材料的考虑
老准则下,采用累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定合同完工进度的,累计实际发生的合同成本不包括施工中尚未安装或使用的材料成本等与合同未来活动相关的合同成本,安装后,这些成本将包括在累计实际发生的合同成本中。也就是说,与未安装设备相关的毛利将会在安装后得到确认。
新准则下,对于施工中尚未安装、使用或耗用的商品(不包括服务)或材料成本等,当企业在合同开始日就预期将能够满足所有条件时(该商品或材料不可明确区分,不构成单项履约义务;客户先取得该商品或材料的控制权,之后才接受与之相关的服务;该商品或材料的成本相对于预计总成本而言是重大的;企业自第三方采购该商品或材料,且未深入参与其设计和制造,对于包含该商品的履约义务而言,企业是主要责任人),在采用成本法计量履约进度时不包括这些成本,通常仅以其已发生的成本为限确认收入。这意味着,新准则下对于满足条件的未安装材料,其毛利在安装前后都不会得到确认。
四、与销售价格相关
1、关于交易价格在合同履约义务之间的分摊
老准则没有对交易价格在多种商品或服务间分配的要求作出规定。讲解2010第十五章“三、同时销售商品和提供劳务交易”涉及合同中存在多项履约义务的情形,但并未提供关于交易价格分摊的指引,只是要求“如果销售商品部分和提供劳务部分能够区分且能够单独计量的,企业应当分别核算销售商品部分和提供劳务部分。新准则将交易价格在履约义务间分配的相关规定将导致企业实务的重大变化。
以在销售中授予的奖励积分为例,讲解2010规定,在销售产品或提供劳务的同时,应当将销售取得的货款或应收货款在本次商品销售或劳务提供产生的收入与奖励积分的公允价值之间进行分配,将取得的货款或应收货款扣除奖励积分公允价值的部分确认为收入,奖励积分的公允价值确认为递延收益。奖励积分的公允价值为单独销售可取得的金额。而新准则应用指南明确,企业提供的额外购买选择权构成单项履约义务的,企业应当按照交易价格分摊的相关原则,将交易价格分摊至该履约义务。
如新准则应用指南例54,客户消费100,000元可获得10,000个积分,积分的单独售价估计为9,500元,商品分摊的交易价格=[100,000÷×100,000=91,324(元),积分分摊的交易价格=[9,500÷×100,000=8,676(元),因此,企业在商品的控制权转移时确认收入91,324元,确认合同负债8,676元。根据老准则,则应在风险报酬转移日确认商品销售收入90,500(100,000-积分的公允价值9,500,确认递延收益9,500(积分的公允价值)。
2、关于可变对价
企业与客户的合同中约定的对价金额可能是固定的,也可能会因折扣、价格折让、返利、退款、奖励积分、激励措施、业绩奖金、索赔等因素而变化。老准则下,如果收入的金额不能够合理估计,则无法确认收入。通常情况下,企业在销售商品时,商品销售价格已经确定,企业应当按照从购货方已收或应收的合同或协议价款确定收入金额。如果销售商品涉及现金折扣、商业折扣、销售折让等因素,还应当考虑这些因素后确定销售商品收入金额。
在实施新收入准则之后,对于以前没有根据老准则估计可变对价而只是在收到或金额高度确定时确认的企业来说,是一个重大的变化。
201511的TRG文件提及企业向客户销售商品后,基于客户对商品使用的情况计量对价的合同。TRG的结论是,企业与客户订立的合同规定,企业有义务转让承诺的商品或服务,客户有义务为该商品或服务付款。当合同包括基于发生在商品或服务的控制权转移后客户行为的可变对价时,客户使用商品的行为是解决客户应支付对价的不确定性而不是要求企业提供额外的商品或服务(或改变要转让的商品或服务)。老准则下,类似业务可能会参照经营租赁,以A并未转移与设备相关的风险和报酬为由,分期确认收入并摊销产品成本。但在新准则下,商品的控制权已经转让,分期摊销收入和成本未必是恰当的。
3、关于应付客户对价
有些情况下企业向客户付款,已支付或应支付的对价代表客户提供的商品或服务的价值。但在其他情况下已支付或应支付的对价代表该企业为鼓励客户购买其商品或服务而给予的奖励。很显然,后者属于对交易对价的调整,应冲减收入确认的金额。为确定适当的会计处理,企业必须确定向客户支付的对价属于上述哪一种情况。
新准则下对后者的会计处理与老准则类似。但如果认定应付客户对价不属于应冲减收入的情形,需要确定自客户处取得的商品或服务是否“可明确区分”,企业可能需要重新评估其对支应付客户对价的处理。
五、合同成本相关
1、关于合同取得成本的资本化
一些在老准则下费用化的合同取得成本在新准则下将被要求确认为资产。比如佣金,企业应评估向员工支付的销售佣金,并将其中的增量成本确认为资产。此外,一些在老准则下能够确认为资产的合同取得成本,若不满足增量成本定义,如无论是否取得合同均会发生的差旅费、投标费、为准备投标资料发生的相关费用等,则根据新准则将不能确认为资产,应当在发生时计入当期损益,除非这些支出明确由客户承担。
2关于合同取得成本的摊销
对老准则下根据不可撤销的初始合同期限摊销合同取得成本的企业,执行新准则后企业必须评估摊销期是否超过初始合同的期限。合同续约时如果企业仍需要支付与取得原合同相当的佣金,表明取得初始合同时支付的佣金与未来预期取得的合同无关,只能在初始合同的期限内进行摊销。合同续约时如果企业没有支付续约佣金或支付了与原佣金不相当的续约佣金,则很可能要求企业在比初始合同更长的期限内摊销资本化的销售佣金成本。企业为合同续约需支付的佣金是否与原合同相当,需要根据具体情况进行判断。
六、特定交易相关
1、关于总额法与净额法
财政部发布的原收入准则、指南及讲解2010均未涉及总额法、净额法相关内容,证监会会计部在其发布的2016年第四期会计监管工作通讯中提及,收入应按总额还是净额确认的问题在实务中较为普遍,可以参考国际财务报告准则(IAS18)提供的指引,综合考虑以下因素:(1)主体是否是主要的义务人;(2)主体是否承担了存货保管和灭失风险;(3)主体是否具备商品的定价权;(4)主体是否有权选择供应商;(5)主体是否承担信用风险等。具体在判断时应综合上述有关因素确定企业是否为合同标的资产或服务提供的主要责任人,是否承担相应的实物和信用等风险。能够判断为主要责任人的,才能按照总额确认收入。此后,实务中基本采用这个原则作出相应的判断。
与原国际准则一致,新准则要求企业应评估总额或净额列报的恰当性,新准则关于确定当事人代理人的应用指南类似于原国际准则,如新准则要求企业应当综合考虑以下事实和情况1企业承担向客户转让商品的主要责任;(2企业在转让商品之前或之后承担了该商品的存货风险;(3企业有权自主决定所交易商品的价格;(4其他相关事实和情况
但新准则将商品或服务的控制是否发生转移作为判断的首要原则,考虑以上事实和情况的目的仅为支持对控制权的评估,因为企业承担的风险及报酬可能是确定企业是否获得控制的考虑因素
这可能会导致企业得出不同于老准则的结论。在IFRS15结论基础IASB承认,企业根据IFRS15得出的结论可能与根据IAS18得出的结论不同[IFRS15.BC385I]。新准则企业应重点关注可能影响控制评估的合同条款重新审视之前作出的结论
2、关于客户额外购买选择权
某些情况下,企业在销售商品的同时,会向客户授予选择权,允许客户免费或者以折扣价购买额外的商品。形式包括销售激励、客户奖励积分、未来购买商品的折扣券以及合同续约选择权等。老准则没有就如何区分选择权和营销要约作出规范。新准则下,对于附有客户额外购买选择权的销售,企业应当评估该选择权是否向客户提供了一项重大权利。如果客户只有在订立了一项合同的前提下才取得了额外购买选择权,并且客户行使该选择权购买额外商品时,能够享受到超过该地区或该市场中其他同类客户所能够享有的折扣,则通常认为该选择权向客户提供了一项重大权利。该选择权向客户提供了重大权利的,应当作为单项履约义务。
此外,相对于老准则,新准则对交易价格在不同履约义务间分摊的要求与以前有很大的不同,典型的情况如前文讨论的与奖励积分相关的核算。
3、关于附有销售退回条款的销售
某些合同中,企业将商品的控制权转移给客户,同时授予客户退货的权利;企业在允许客户退货的期间内随时准备接受退货的承诺,不构成单项履约义务,但可能会影响收入确认的金额,造成交易价格的可变性。新准则对附有销售退回条款销售的核算可能不会对老准则的以往做法产生重大改变,但仍存在一些显著差异。
根据新准则,企业估计的包含可变对价的交易价格,应当不超过在相关不确定性消除时,累计已确认的收入极可能不会发生重大转回的金额。因此如果企业估计退货情况并应用可变对价的估计限制,则在退货期结束之前,很可能不会确认受限制的部分收入。
资产负债表中有关退货资产列报与以往不同。根据老准则,企业通常确认负债和相应的损益(如讲解2010第十五章例15-16),但新准则下,企业应按照预期将退回商品转让时的账面价值,扣除收回该商品预计发生的成本(包括退回商品的减值)后的余额,确认一项资产。此外,退货资产(即预期退回商品)的账面价值应与现有存货分开并单独进行减值测试。新准则还要求退款负债与相应退货分开列报。
当产品退回时,企业有时会向客户收取“退货费”,以补偿其重新包装、运输和/或以较低价格转售给其他客户的成本。在20157月的TRG会议上,TRG成员同意,预期将退还的商品的退货费用将纳入合同生效日交易价格的估计,并在商品的控制权转移时作为收入核算。有退货权的产品销售核算的变化可能会影响一些制造零售企业,他们需要评估其目前估计退货情况的方法是否适当。
4、关于开出账单代保管安排
在某些销售交易中,销售企业履行其履约义务,并就已履约部分向客户开票结算,但在开票日后的期间发货。这些交易的条款通常因客户乏存储空间或暂时无需使用商品根据买房要求约定。
开出账单代保管交易与寄售(已实际交付,但未转移对商品的控制)是相反的。确定开出账单代保管是否符合收入确认条件的要求类似于老准则然而,相对于老准则,新准则还要求企业识别并核算合同中是否包含一项单独的履约义务(保管义务
5关于质保
企业在向客户销售商品时,根据合同约定、法律规定或企业以往的习惯做法,可能会为所销售的商品提供质量保证,这些质量保证的性质可能因行业或者客户而不同。其中,有一些质量保证是为了向客户保证所销售的商品符合既定标准,即保证类质量保证;而另一些质量保证则是在向客户保证所销售的商品符合既定标准之外提供了一项单独的服务,即服务类质量保证。
保证型质保的核算要求与老准则基本相同,对于不能作为单项履约义务的质量保证,企业应当按照《企业会计准则第13号——或有事项》的规定进行会计处理。
但对于构成单项履约义务的服务型质保,其核算的要求与以前存在差异尤其是在质保义务的交易价格分配方面。老准则下,提供延长质保的企业通常会将约定的保修价格递延,并在保修期内将该金额平均分摊但新准则要求企业基于相对单独售价来分配服务型质保价款,增加了判断和核算的复杂性。
TRG强调,企业不能假定其现行会计核算在新准则下保持不变。他们需要评估所提供的每一项质保,以确定适当的会计处理方式。

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发表于 2020-5-8 13:32:08 | 显示全部楼层
“2、关于合同对价的可收回性
老准则强调“相关的经济利益很可能流入企业”才能确认收入(假设已满足其他条件),新准则规定满足“企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回”的合同,才属于由收入准则规范的合同(假设已满足其他条件)。这一要求看起来与老准则类似,但新准则应用指南明确,“当对价是可变对价时,由于企业可能会向客户提供价格折让,企业有权收取的对价金额可能会低于合同标价。”“实务中,企业在对合同组合中的每一份合同进行评估时,均认为其合同对价很可能收回,但是,根据历史经验,企业预计可能无法收回该合同组合中的全部对价。此时,企业应当认为这些合同满足“因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回”这一条件,并以此为基础估计交易价格。”
老准则下,企业在确认收入之前可能会考虑合同约定的全部对价是否很可能会流入企业。而新准则将可回收性概念应用于合同金额的部分而不是全部可能导在更早的期间确认合同收入。“
根据这段的解读,是否可以这样理解:本期卖给A客户100万元的货物,本应确认100万的收入,但是根据以往经验估计,这100万元中大概率有2万元会作为销售返利返还给A客户,那么根据新准则在确认收入的时候,是确认100万的应收账款,98万元收入和2万元“合同负债”?请教各位大佬解惑。

点评

我理解是这样的,如果在返利结算前,企业已经拥有了无条件(即仅取决于时间流逝)向客户收取对价的权利。  发表于 2020-5-9 09:22
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