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[会计实务] 出让模式下房企拿地的五大注意事项

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发表于 2020-2-12 10:02:17 | 显示全部楼层 |阅读模式
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房地产企业在项目开发过程中,首先第一个环节就是拿地,拿地模式通常有出让模式、转让模式、投资模式以及收购模式(收购股权)四种,其中最基本的、最为常见的拿地模式就是出让模式。
出让模式也就是从政府取得土地,一般是通过招拍挂方式,即招标、拍卖、挂牌的简称。出让模式取得的土地根据土地类型分为住宅用地、商服用地以及工业用地等。住宅用地只能用来建造住宅,一般为70年使用权;商服用地只能用来建造商业,一般为40年使用权;工业用地只能用来建厂房,一般为50年使用权。
在该过程中通常涉及到以下五大事项,企业需要特别注意,并提前做好筹备和计划,以避免带来不必要的损失。
一、土地出让金入账凭证
企业招拍挂成功后,下一步就是和土地管理部门签署土地使用权出让协议,然后按照土地使用权出让协议所约定的出让金的价款向政府足额及时的缴纳土地出让金,在缴纳出让金之后,政府会向企业开具土地出让金专用收据。
在这里需要特别注意的是,作为土地成本入账时最重要的凭据之一,就是这个土地出让金专用收据,该收据一定是行政事业性收费专用票据。而我们在实务中发现有些企业取得的是政府资金往来结算票据,严格来讲,该票据属于往来结算性质的收据,而不是土地出让金税前扣除的合规凭据。
此外,在入账的过程中,土地出让协议、付款凭据、土地出让金专用收据,这三个资料缺一不可,这三个资料组合起来就构成了土地出让金入账的完整的证据链。
二、拿地主体的变更
正常情况下,哪个企业摘牌,就由哪个企业和政府签署土地出让合同、取得土地出让金票据并支付出让金。但是在实务中,通常会有一些特殊的情况出现。主要表现为拿地主体的变更。
很多时候,地产公司在异地开发项目,从税收保护的角度,当地政府一般会要求地产公司在项目地设立项目公司(一般为全资子公司),通过项目公司拿地开发。
但是这样的话就会给地产公司带来一些问题。比如,地产公司招拍挂的时候,项目公司还没有成立,地产公司和土地管理部门签署协议缴纳了土地出让金,也取得了收据。但是我们知道,要项目公司拿地开发,土地所有的相关手续及票据必须要办理在项目公司名下,将来才能在税前扣除,尤其是土地增值税,涉及到加计扣除的问题,如不能妥善解决,将损失重大。
好在针对这种特殊情况,国税总局在2016年专门下发了财税2016【140】号文件,其中规定:“八、房地产开发企业(包括多个房地产开发企业组成的联合体)受让土地向政府部门支付土地价款后,设立项目公司对该受让土地进行开发,同时符合下列条件的,可由项目公司按规定扣除房地产开发企业向政府部门支付的土地价款。(一)房地产开发企业、项目公司、政府部门三方签订变更协议或补充合同,将土地受让人变更为项目公司;(二)政府部门出让土地的用途、规划等条件不变的情况下,签署变更协议或补充合同时,土地价款总额不变;(三)项目公司的全部股权由受让土地的房地产开发企业持有。”
140号文件规定的非常明确,第一必须是全资子公司;第二要有政府参与签订的三方协议;第三土地用途、规划条件及土地价款保持不变;第四以上三个条件必须是同时满足。
达到以上几个条件,项目公司才能将地产公司(母公司)前期发生的土地费用在其账面列支,且税前扣除。
三、土地出让金的返还
在实务中,企业缴纳的土地出让金,很多时候政府会给与返还。返还出现的情况通常有两种:
第一种,政府在招商引资时和企业谈好了地价,但企业招拍挂时由于竞价原因,把地价拍高了。因此企业一般要按照招拍挂的价格先缴纳出让金,随后再由政府将差额部分予以返还。
第二种,旧城改造。在旧城改造中,地产公司通常情况下提前介入了土地一级开发环节,并且花费大量资金来做拆迁补偿和安置工作。那么土地完成一级开发,达到收储条件后,最终招拍挂的时候,如果该地产公司拍到了这块土地,就会出现政府返还部分出让金的情况,返还的出让金通常会有一定的比例。
以上为实务中常见的两种出让金返还的情况,重点是:土地出让金返还如何进行账务处理?
实际上,土地出让金返还相当于企业的拿地折扣,所以应当在收到返还的当期冲减土地成本。
但有的企业认为不冲减成本,应该做为收入处理。如果做收入处理,那么将面临的问题是:
第一,该种情况下会计上做收入处理,通常是不符合不征税收入的认定条件,因此需要缴纳企业所得税;
第二,土地增值税清算时通常情况下对该种处理也不予确认,一般会将返还的出让金进行调减。
因此,企业最终很可能多交了企业所得税,在土地增值税清算时又不被认可,白白损失了税款。
四、土地出让金的补交
在拿地的过程中也有可能会遇到补交土地出让金的情况,一般会有两种原因造成。
第一种,变更土地性质。比如企业前期拿地的时候土地为工业用地或者商服用地,后期经过土地变性,变更为住宅性质,那么就涉及补交土地出让金。
第二种,调整容积率。企业调整规划,增加建筑面积就需要调整容积率,那么就需要补交土地出让金。
对于补交土地出让金,账务处理,同正常拿地处理一样,企业注意票据的合规定和证据链的充分完整性即可。
五、收回土地
由于城市规划等原因,企业已取得的土地被政府收回。这种情况在我国比较常见。
如果政府收回土地,除了需要全额返还企业缴纳的出让金以外,通常情况下需要给企业一定程度的补偿。企业收到补偿费应当在会计认为收入。是否需要缴纳增值税和企业所得税呢?
1.增值税
财税〔2016〕36号文件附件3规定:“营业税改征增值税试点过渡政策的规定 一、下列项目免征增值税 (三十七)土地所有者出让土地使用权和土地使用者将土地使用权归还给土地所有者。”
因此,政府收回土地,支付给企业的土地补偿费,免征增值税。
2.所得税
对于企业收到的土地补偿费,从企业所得税的角度来讲,目前没有免征政策,也就是需要缴纳企业所得税。
如果涉及到政策性搬迁,企业在搬迁期间发生的搬迁收入和搬迁支出,可以暂不计入当期应纳税所得额,而在完成搬迁的年度,对搬迁收入和支出进行汇总清算。清算后对于搬迁所得计入当年度企业应纳税所得额计算纳税。
对于企业政策性搬迁涉及的企业所得税的具体规定可参考国家税务总局公告2012年第40号文件,这里不再赘述。
以上为出让模式下房企拿地的五大注意事项,房地产企业在拿地前应当充分考虑拿地条件、拿地主体、开发主体、是否涉及拆迁补偿以及政府规划等情况,以做好充分准备,避免损失。

本文为财税聚焦原创文章,如需转载请注明出自财税聚焦


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