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[会计实务] 企业“无偿”提供防疫货物和服务的财税探析

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发表于 2020-1-31 13:47:37 | 显示全部楼层 |阅读模式
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企业“无偿”提供防疫货物和服务的财税探析

文/左岸金戈



为了共克时坚,抗击病毒,当下不少企业为防控疫情,无偿提供货物或无偿提供服务。之所以笔者要在无偿上加引号,因为本文探讨的无偿不是狭义的无偿,也就是企业无偿对肺炎疫情的捐赠这一种形式。而是根据企业能力有大小但是爱心无大小,小到企业无偿给员工提供口罩也算为防控疫情做贡献,再如商家为了促销,采取买东西送口罩,也是对疫情防控的支持。当然了商家不能把口罩价格含在商品里,甚至明送暗涨的有违良心之事;大至企业对外无偿提供防控疫情的货物或服务。虽然说政策上对于“无偿”服务和劳务不一样,有人会说同样是爱心怎么会不一样呢? 具体怎么理解请看下文,但是请大家相信税法也是有温度的,优惠政策会迟到但不会不到。


一:无偿提供服务财税处理


在当期疫情下,各行各业加强对疫情的防控,各行各业用自己的实际行动表达了自己的大爱。比如火神山、雷神山医院建设进程受到全国人民关注。中央电视台报道组与中国电信携手紧急开通远程直播。比如不少航空公司免费为提供运送防控物资和人员的服务。比如部分快递公司表示全国寄往武汉的捐献物资将全程免费 ,比如武汉多家住宿企业自发为医务人员提供免费住宿。那么这些企业无偿提供的服务增值税上如何处理呢?
首先我们要知道同样是无偿,无偿提供货物和无偿提供服务,两者在增值税上是不同的。那么无偿提供服务增值税上是怎么规定的呢?
根据36号文规定:第十四条下列情形视同销售服务、无形资产或者不动产:(一)单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务,但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。(二)单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让无形资产或者不动产,但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。(三)财政部和国家税务总局规定的其他情形。所以对这种以公益为目的的服务项目,或者以社会大众为服务对象的无偿服务、转让无形资产或不动产,则不需要视同有偿服务缴税。
怎么去理解“单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务,但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外”。首先无偿提供服务指的是哪些服务?根据销售服务注释,销售服务,是指提供交通运输服务、邮政服务、电信服务、建筑服务、金融服务、现代服务、生活服务。
再有怎么理解“用于公益事业或者以社会公众为对象”?根据《中华人民共和国公益事业捐赠法》规定,所称公益事业是指非营利的下列事项:(一)救助灾害、救济贫困、扶助残疾人等困难的社会群体和个人的活动;(二)教育、科学、文化、卫生、体育事业;(三)环境保护、社会公共设施建设;(四)促进社会发展和进步的其他社会公共和福利事业。社会公众指参与社会活动的民众群体。
那么无偿提供服务用于公益事业或社会公众对象的不视同销售服务,那么是否属于免增值税项目还是属于不征增值税项目呢?根据36号文附件二:(二)不征收增值税项目。1.根据国家指令无偿提供的铁路运输服务、航空运输服务,属于《试点实施办法》第十四条规定的用于公益事业的服务。那么根据这个逻辑,国家指令无偿提供的铁路运输服务、航空运输服务属于《试点实施办法》第十四条规定的用于公益事业的服务,不征收增值税。但公益事业的服务不仅包括铁路运输服务和航空运输服务,所以用于公益性捐赠的无偿行为,属于“不征增值税项目”而非“免征增值税项目”。为什么要这么区分呢?因为在增值税上免税和不征收还是有不同的税收区别的,如果是免税,则对应进项不得抵扣,抵扣了也需要进项转出;如果是不征收增值税,相应的进项税额可以抵扣。这一点会和下文提及的无偿赠送货物的增值税有所区别。

二:捐赠、赠送货物财税处理

对于企业无偿提供疫情防控物资,此文探讨的不仅谈企业对外捐赠防控物资,还涉及企业无偿为员工提供防控物品,企业不通过捐赠形式,而是免费为社会大众提供防控物资等形式。

(一)增值税税务处理

根据《增值税暂行条例实施细则》规定,“将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人”的,按照规定要视同销售货物缴纳增值税。此时就出现了一个问题,企业同样是无偿提供肺炎疫情防控支持,提供服务类如上分析,符合相关条件可以不征增值税。比如某提供消毒消杀服务的公司,免费给医院或社区提供消杀服务,如果属于增值税不征增值税的话,那么其消杀所需的消毒物品可以抵扣进项。而如果企业直接提供消杀物品、口罩等防控物资等,增值税上是否需要视同销售?
以笔者认为,在各方驰援武汉,支持肺炎防控的时候,税法也是有温度的。后续税局肯定会出台相关政策。比如根据《国务院关于支持汶川地震灾后恢复重建政策措施的意见》(国发〔2008〕21号),对单位和个体经营者将自产、委托加工或购买的货物通过公益性社会团体、县级以上人民政府及其部门无偿捐赠给受灾地区的,免征增值税。
对于对外捐赠增值税免税政策,我们还来看一个。财政部税务总局 国务院扶贫办关于扶贫货物捐赠免征增值税政策的公告(财政部税务总局 国务院扶贫办公告2019年第55号 ):“一、自2019年1月1日至2022年12月31日,对单位或者个体工商户将自产、委托加工或购买的货物通过公益性社会组织、县级及以上人民政府及其组成部门和直属机构,或直接无偿捐赠给目标脱贫地区的单位和个人,免征增值税。在政策执行期限内,目标脱贫地区实现脱贫的,可继续适用上述政策。三、在本公告发布之前已征收入库的按上述规定应予免征的增值税税款,可抵减纳税人以后月份应缴纳的增值税税款或者办理税款退库。已向购买方开具增值税专用发票的,应将专用发票追回后方可办理免税。无法追回专用发票的,不予免税。”
根据以上政策分析,据增值税的规定,用于免征增值税项目的进项税额不得抵扣。如果后续对于肺炎防控的物品,也采用免征增值税政策,就存在这个问题,比如一企业采购口罩类防控物品,其取得的进项发票就不能抵扣进项税额。有人肯定会说:“这里用免税,是因为对于企业是一种优惠,因为这些本来是需要缴纳增值税的,用不征税则是这些本来就不属于增值税应税项目,似乎不合适”。笔者也知道这么说也有一定道理,但是,是否政策上作为免税优惠,但是操作上按照不征税理解和执行,或者无偿捐赠其对应的进项允许抵扣。我相信税法是有温度的,税局也不会过分对此过多关注的,所以企业可以放心。

(二)企业所得税
财税〔2018〕15号:关于公益性捐赠支出企业所得税税前结转扣除有关政策的通知
一、企业通过公益性社会组织或者县级(含县级)以上人民政府及其组成部门和直属机构,用于慈善活动、公益事业的捐赠支出,在年度利润总额12%以内的部分,准予在计算应纳税所得额时扣除;超过年度利润总额12%的部分,准予结转以后三年内在计算应纳税所得额时扣除。本条所称公益性社会组织,应当依法取得公益性捐赠税前扣除资格。本条所称年度利润总额,是指企业依照国家统一会计制度的规定计算的大于零的数额。
二、企业当年发生及以前年度结转的公益性捐赠支出,准予在当年税前扣除的部分,不能超过企业当年年度利润总额的12%。
三、企业发生的公益性捐赠支出未在当年税前扣除的部分,准予向以后年度结转扣除,但结转年限自捐赠发生年度的次年起计算最长不得超过三年。
四、企业在对公益性捐赠支出计算扣除时,应先扣除以前年度结转的捐赠支出,再扣除当年发生的捐赠支出。
因篇幅所限,此篇就不对企业所得税涉及捐赠的政策做过的政策分析和相关探讨,个人认为对于防控肺炎疫情的捐赠,企业所得税方面,应该后续会单独制定政策,对企业通过公益性社会团体、县级以上人民政府及其部门向受灾地区的捐赠,允许在当年企业所得税前所得税前全额扣除。
因为有其他政策也出台了全额扣除规定,比如关于企业扶贫捐赠所得税税前扣除政策的公告财政部税务总局 国务院扶贫办公告2019年第49号:“一、自2019年1月1日至2022年12月31日,企业通过公益性社会组织或者县级(含县级)以上人民政府及其组成部门和直属机构,用于目标脱贫地区的扶贫捐赠支出,准予在计算企业所得税应纳税所得额时据实扣除。”所以爱心企业不必考虑这些,相信税法也是有温度的。

(三)会计处理

以下会计处理主要分为企业对内无偿提供给员工防疫物品,对外向机构捐赠防疫物品,对外无偿向大众提供防疫物品,以及通过商业模式方式向客户赠送防疫物品等处理。

(1)、将自产、委托加工的货物对员工无偿提供
对于这一部分的会计和税务处理,可见笔者之前文章分析,里面有详细的探讨,此处只是对于相关会计分录做一个简单的阐述。链接:疫情之下,税会之间。
此种模式下为应税销售,按照货物的公允价值缴纳增值税;会计上按照现行准则构成会计销售,应确认收入。

将自产货物无偿提供员工
1)会计处理
借:生产成本
    制造费用
    管理费用
    销售费用等
贷:应付职工薪酬
借:应付职工薪酬
贷:主营业务收入
    应交税费-应交增值税(销项)
借:主营业务成本
贷:库存商品
(2)、外购的货物无偿提供员工
1)会计处理
借:库存商品
贷:应付账款/现金/银行存款
或前期抵扣后转出
借:库存商品
    应交税费-应交增值税-进项
贷:应付账款/现金/银行存款
借:库存商品
贷:应交税费-应交增值税--进项税额转出
借:生产成本
    制造费用
    管理费用
    销售费用等
贷:应付职工薪酬
借:应付职工薪酬
贷:库存商品
  
(3)、将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人
该项目为应税销售,会计上不符合收入确认条件(没有经济利益流入企业),不确认为收入,直接结转所赠货物的成本。
借:销售费用/营业外支出
贷:库存商品
    应交税费-应交增值税-销项税额
(4)企业商业活动中,“无偿”赠送
此种模式下,在增值税法上来说,不是无偿,因为你只有在商家消费或者购买了货物,才能附带享受无偿,这种“无偿”不是增值税的无偿。

A:公司无偿赠送防控物资非捆绑的,税务上形成应税销售并交纳销项税,会计上不确认收入,缴纳的销项税计入销售费用。
举例:某公司开展营销活动,免费向不特定对象赠送带公司商标的口罩/消毒物品等防疫物品,假设相关物品市场采购价值为 113元,则分录为:
借:销售费用-宣传费113
贷:库存商品 100
   应交税费-应交增值税-属地纳税-销项税额113
B:对于捆绑赠送的购进货物,需要与地方主管税务机关沟通后确认是否按视同销售处理。
举例:某公司对每一位购买超过一定价值客户,送一定数量口罩。假设口罩市场价值为113元(即不含税价为100元,该进项税可以抵扣),则分录为:

场景一:税务机关认为要视同销售
借:销售费用113
贷:库存商品 100
应交税费-应交增值税- -销项税额 13
场景二:税务机关认可不视同销售
借:销售费用 100
贷:库存商品 100

场景三:买一赠一模式

发票的开具方式:
一般情况下,商品和赠品可以开在同一张发票上,这时有两种开票方式:
1.将总的销售额按主品与赠品的公允价进行分摊,主品和赠品按分摊后的金额开具发票;
2.将商品与赠品均按市价金额开票,同时根据赠品的市价列示折扣额。
如果商品与赠品没有在同一张发票上开具,或者仅仅在备注栏注明赠品,赠品应视同销售缴纳增值税,商品按购买方支付的金额缴纳增值税。
会计处理模式:
两种产品都入库,收入在两种产品之间分摊,结转成本时,两种产品都传成本。买一送一的会计分录:
借:库存商品--A产品
            --B产品
    应交税金--应交增值税(进项税额)
贷:银行存款/应付账款
借:现金/银行存款/应收账款等
贷:主营业务收入
     应交税费---应交增值税--销项税额

借:主营业务成本
贷:库存商品--A产品
           --B产品



发表于 2020-2-4 11:01:18 | 显示全部楼层
很系统的梳理出来了,对政策了解很透彻
发表于 2020-2-6 09:48:42 | 显示全部楼层
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