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[增值税] 关于国家税务总局公告2019年第45号第七条财税影响的分析

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发表于 2020-1-5 23:46:11 | 显示全部楼层 |阅读模式
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本帖最后由 futry 于 2020-1-5 23:49 编辑

2019年12月31日,国家税务总局发布了《关于取消增值税扣税凭证认证确认期限等增值税征管问题的公告》(国家税务总局2019年45号公告),看文件标题是给纳税人送温暖的,确实大部分条款规定是方便纳税人、给纳税优惠的政策。但税收法规制定部门擅长在糖里糁沙子,标题看上去是优惠文件,核心规定却是给纳税人增税、添堵。远的例子是《财政部、国家税务总局关于安置残疾人就业单位城镇土地使用税等政策的通知》(财税[2010]121号),一看标题是税收优惠文件,但特别具有杀伤力的规定却是:“对按照房产原值计税的房产,无论会计上如何核算,房产原值均应包含地价,包括为取得土地使用权支付的价款、开发土地发生的成本费用等。”把地价计入房产税的计税原值。
这次又是故技重施, 45号公告前六条送温暖,第七条藏杀机:“纳税人取得的财政补贴收入,与其销售货物、劳务、服务、无形资产、不动产的收入或者数量直接挂钩的,应按规定计算缴纳增值税。”
看到这一规定,马上想到的是早几年狂飙突进、近两年发展泛力的新能源车企——雪上加霜。
下面我们来进行具体的分析。
一、政策对新能源汽车制造企业的影响
以宇通客车为例。 2017、2018两个年度宇通客车新能源汽车销售相关数据如下表(原始数据取自宇通客车年报,单位:万元):


    
项目
    
  
2018
  
  
  
2017
  

  
  
全部汽车销售收入
  
  
  
2,940,907.92
  
  
  
3,091,643.09
  

  
  
新能源汽车销售收入
  
  
  
      1,640,774.00
  
  
  
1,602,641.00
  

  
  
新能源汽车销售收入占比
  
  
  
55.79%
  
  
  
51.84%
  

  
  
新能源汽车销售数量
  
  
  
         24,748
  
  
  
24,865
  

  
  
单价
  
  
  
             66.30
  
  
  
      64.45
  

  
  
新能源汽车补贴金额
  
  
  
        407,242.00
  
  
  
533,859.00
  

  
  
平均单车补贴金额
  
  
  
             16.46
  
  
  
      21.47
  

  
  
新能源洗车补贴金额占收入比例
  
  
  
24.82%
  
  
  
33.31%
  

  
  
新能源汽车补贴对应销项税额(13%)
  
  
  
         46,850.85
  
  
  
  61,417.41
  

  
  
当年利润总额
  
  
  
        254,653.48
  
  
  
363,594.52
  

  
  
新能源汽车补贴征收增值税影响利润
  
  
  
18.40%
  
  
  
16.89%
  


上表数据反映以下几个事实:


  • 宇通客车对新能源汽车依赖程度较高,两年均超过50%,且随着环保政策依赖度逐年提高。
  • 新能源汽车销售对中央财政补贴依赖程度亦较高,2017年超过33%、2018年近25%,原因是国家对新能源汽车补贴力度逐年降低。
  • 如果按45号公告对新能源汽车补贴征收增值税将直接减少确认的销售收入、企业利润总额,若按该两年数据推测,考虑新能源汽车销售比例提升与补贴力度降低,2019年度因此减少的利润总额应该仍在18%左右,但2020年可能超过20%。之所以判断2020会超过20%,原因在后面政策分析时45号公告时再阐述。
    一家公司利润减少20%,可能是非常致命的打击。



二、2013年3号公告


在分析45号公告第七条规定之前,我们先来看看2013年13号公告对中央财政补贴增值税处理的规定。13号公告很短,核心内容只有一条:“按照现行增值税政策,纳税人取得的中央财政补贴,不属于增值税应税收入,不征收增值税。”


首先这个文件存在严重的逻辑性错误,该公告解读是:“据了解,为便于补贴发放部门实际操作,中央财政补贴有的直接支付给予销售方,有的先补给购买方,再由购买方转付给销售方。我们认为,无论采取何种方式,购买者实际支付的购买价格,均为原价格扣减中央财政补贴后的金额。根据现行增值税暂行条例规定,销售额为纳税人销售货物或者应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用。纳税人取得的中央财政补贴,其取得渠道是中央财政,因此不属于增值税应税收入,不征收增值税。”如果按此逻辑,儿子买了个5000元的手机,自己只有1000元、老爸赞助了4000元,销售方也可以按1000元来计算增值税,因为另4000不是购买方实际支付的购买价格。


国家税务总局会犯这种低级错误吗?应该不会。


据个人猜测:大背景是国家当时大力鼓励新能源汽车及节能产品推广等环保政策以及家电下乡的消费刺激政策,如果对补贴征税有与国家政策相背之嫌且生产企业并未得到实惠,积极性受影响。国家税务总局不仅不会犯低级错误,而是煞费苦心才想出这么一招,把中央财政补贴收入与应税收入撇清,定性为非增值税应税收入,才能把优惠落到了实处。为什么呢?如果把中央财政收入定性为免税收入,则按增值税相关规定,对应的进项税要转出变成企业的成本,生产企业得到的优惠仅相当于毛利部分对应的增值税额。


这个文件尽管给生产企业带来了很大的优惠,但企业也一直处于纠结与提心吊胆之中。


纠结的是,按13号公告,生产企业从中央取得的财政补贴就不应该确认为营业收入,应该确认为营业外收入,因为不是购买价格的组成部分。同年财政部、发改委等办公厅发了个《关于做好混合动力公交客车扩大推广工作的通知》(财办建【2013】25号)的文件更是明确规定“补贴资金属价外补贴,中标企业(注:生产企业)需按产品的实际销售价格(即补贴前价格)开具销售发票。”所以宇通客车年报还特意加了说明:


“关于新能源汽车补贴的说明:


根据国家财政部、科技部、工信部及发改委发布的《关于继续开展新能源汽车推广应用工作的通知》、《关于2016-2020年新能源汽车推广应用财政支持政策的通知》,新能源汽车补贴为国家对于消费者的补助,由汽车生产企业统一申报,国家财政代替消费者支付给汽车生产企业,减少了消费者实际承担的购车成本。因此该款项为正常的销售收入,并非对本公司的政府补助,公司在实际订单交付后已按照会计准则确认为营业收入。”


另一个纠结的是新能源客车的最大客户是公交公司,非常强势,一定要求生产企业按“企业支付金额+补贴金额”开具全额发票。公交公司的理由是:你的车定价80万元,我付了60万元,你再从政府取得给政府我的补贴20万元;你给我开60万元的发票,我只能确认固定资产价值60万元,与80万元的公允价格不符,也不符合会计准则等政策。生产企业也只好开票,开票就要确认销项税,没有享受任何优惠。


提心吊胆的是,新能源汽车增值税进销倒挂。如果企业全部生产销售产品均为新能源汽车,市价80万元的车,按60万元计算销项税,但可以取得进项的成本肯定超过60万元。宇通客车新能源汽车只占一半销售,2017、2018年年末,留抵及待认证进项税就分别超过1.5亿、0.78亿。所以新能源车企业一直担心会被税务机关认定为企业增值税税负异常。


三、45号公告分析


如不考虑对企业的影响,45号公告第七条规定对与应税行为相关财政补贴收入的税务处理按业务实质恢复了正确的处理,但文件仍存在瑕疵导致执行上的不确定性:


其一,纳税人取得的该类财政补贴收入征税与否是按权责发生制还是收付实现制确定?2016年起,新能源汽车补贴是第二年且行驶里程达到规定方予拨付,生产企业最快第二年才能取得归属于上一年度的补贴收入。2020年1月1日后取得归属于2019年度及以前年度的补贴要征税吗?从文件精神及“此前已发生未处理的事项,按照本公告执行,已处理的事项不再调整。”的规定,个人理解,2020年1月1日后收到的补贴收入均需征收增值税。


其二,公告解读给出之所以征税的理由是:因为2018年实施的增值税暂行条例作了修改,将原增值税暂行条例“销售额为纳税人销售货物或者应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用”修改为“销售额为纳税人发生应税销售行为收取的全部价款和价外费用”,因此需要对与应税行为相关的财政补贴征税。那是否可以理解为2020年1月1日生产企业取得的归属于2016年度的该类财政补贴收入仍然不征增值税呢?此点从上下文及解读理解不敢忘加定论。不过好在企业仍未收到2016年财政补贴的金额应该比较小,影响不大。


但个人判断还是需要征税,因为法规规定“本公告实施前,纳税人取得的中央财政补贴继续按照《国家税务总局关于中央财政补贴增值税有关问题的公告》(2013年第3号)执行。“意味本公告实施后就不能执行13号公告,13号公告已经废止!


其三,关于财政补贴收入与数量直接持钩的规定值得商榷。因为现此类财政补贴收入从收入成本角度可分为两类,一类是对价格的补贴,如新能源汽车,在同样价格的情况下消费者可能更愿意购买传统汽车,为鼓励消费者购买财政给予价格补贴;补贴对象是消费者,只是由于消费者众多不便执行补贴才统一给了生产企业。另一类是市场价格是确定的,但企业生产成本高于售价或者高于传统行业,为鼓励生产企业生产给予的成本补贴,补贴对象是生产企业。如太阳能发电、风能发电地方政府也有按每度电给予一定金额的补贴。第一类不存在争议,而第二类补贴是与销售收入无关,但与数量挂钩,但并不属于销售额的组成部分。个人非常担心税务机关在征管时教条理解文件,要求取得该类成本类补贴企业计提、缴纳增值税。


文件应该将“财政补贴收入”加上限制词:“与应税行为相关的财政补贴收入”。


四、涉及企业的会计处理


新能源汽车等企业2019年报应该如何体现这一政策的影响呢?


首先,归属2019年度的财政补贴收入肯定是2020年后方可取得,需要缴纳增值税。因此年末需要按权责发生制对全年补贴收入计提增值税销项税、冲减营业收入,2019年企业利润直接受到影响。


第二,要不要对2018及以前年度尚未收到的该类财政补贴收入进行追溯调整?如2018年尚有11.3亿补贴收入未收到,2020年取得应计提增值税销项税1.3亿元,需冲减营业收入1.3亿元。那是冲减2020年营业收入还是追溯调整2018年营业收入呢?个人理解这不是会计差错,而是政策变化所致,应采用未来适用法冲减取得年度的营业收入。


因此,2020年度,导致利润减少的不仅是归属于当年度财政补贴收入对应增值税减少了收入、利润,还得消化2020年收到2018及以前年度补贴应该计提的增值税减少的利润,双重影响,所以本文前面说2020年利润下降幅度有可能超过20%。


发表于 2020-1-6 19:41:33 | 显示全部楼层
 楼主| 发表于 2020-1-8 15:49:54 | 显示全部楼层


1.



某新能源汽车企业2020年才收到2019年销售新能源汽车的中央财政补贴,请问需要缴纳增值税吗?




  答:从2020年1月1日起取得的财政补贴收入,是指纳税人2020年1月1日以后销售货物、劳务、服务、无形资产、不动产,取得的财政补贴。纳税人2020年1月1日后收到2019年12月31日以前销售新能源汽车对应的中央财政补贴收入,属于《国家税务总局关于取消增值税扣税凭证认证确认期限等增值税征管问题的公告》(2019年第45号,以下称45号公告)第七条规定的“本公告实施前,纳税人取得中央财政补贴”情形,应继续按照《国家税务总局关于中央财政补贴增值税有关问题的公告》(2013年第3号)的规定执行,无需缴纳增值税。
 楼主| 发表于 2020-1-8 15:50:44 | 显示全部楼层
正确理解国家税务总局的文件何其难!
发表于 2020-1-8 20:11:03 | 显示全部楼层
今天总局又出问答了,
发表于 2020-1-9 11:47:31 | 显示全部楼层
个人感觉,目前各地竞相给予企业的财政扶持资金,是与企业在当地的税收贡献挂钩,与其销售货物、劳务、服务、无形资产、不动产的收入或者数量不是直接挂钩的,不应属于应缴纳增值税的应税收入。
发表于 2020-1-10 16:45:51 | 显示全部楼层
这部分不应该计算增值税。是消费者买得汽车,又不是政府买的汽车,怎么也跟数量不能直接挂钩。
发表于 2020-1-10 22:56:34 | 显示全部楼层
对太阳能、风力发电企业也有影响吧!
发表于 2020-1-11 20:21:25 | 显示全部楼层
分析的非常好
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