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增值税法征求意见稿的24个要点(第一至七)

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发表于 2020-1-3 15:22:09 | 显示全部楼层 |阅读模式
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原创: 骏哥  中国财税浪子
第一、增值税法征求意见稿对增值税征税范围的分类(划分)进行了调整,但是总体征税范围保持不变。
我国现行增值税暂行条例及其实施细则、营改增试点实施办法等政策将增值税征税范围概括为五个应税销售行为和一个进口货物。其中五个应税销售行为是2017年修订的增值税暂行条例的高度概括,包括销售货物、销售劳务、销售服务、销售无形资产、销售不动产。这里的销售劳务主要是针对原来的提供加工修理修配劳务,而原来的营业税应税劳务则对应的是销售服务。这种划分是试点期间的过渡性产物,劳务和服务的合并是大势所趋。因此征求意见稿不在将劳务单独列示,统一并入应税交易的销售服务之中。
另外浪子建议在增值税法草案中直接对“有偿”这样一个基础性概念进行解释,不要人为预留给实施条例。
增值税法征求意见稿将应税销售行为改称为应税交易,事实上应税销售行为这个词虽然在2017年修订的增值税这些条例中成为正式的立法术语,但是远远没有深入人心,财政部或者税务总局发布的增值税配套文件也很少使用之。征求意见稿应税交易的提出将使得应税销售行为“昙花一现”。应税交易包括五种销售,除了被合并的销售劳务以外,营改增试点中属于销售服务中的金融服务小项的金融商品转让被改称为销售金融商品。在沙龙中,浪子表达了自己的担忧,很担心销售金融商品的范围可能会被扩大。浪子提醒大家研究一下营改增试点实施办法(财税【2016】36号文印发)对金融商品转让范围的界定,他主张平移,不要随意修改这个范围,尤其不要随意添加“等”这样的特别词汇。
第二、未达起征点不是纳税人,但可自愿登记缴税。
增值税征求意见稿引入了国际上的纳税人登记制度,明确规定未达到起征点的单位和个人即使在境内发生应税交易也不属于增值税的纳税人。税法同时将在境内发生应税交易以及销售额达到起征点列作增值税纳税人的基本标准。
与现行增值税制度相比,现行增值税制度的起征点仅适用于个人,而且明确不包括登记为一般纳税人的个体工商户。征求意见稿笔下的起征点适用于单位和个人。更为重要的是,征求意见稿的起征点其实是判断税与非税的标准或者界限,未达起征点压根就不是纳税人,进不了纳税人俱乐部。
现行税法中的起征点实质上属于税收优惠,低于起征点的免征增值税,超过起征点以后全额征收增值税。但是无论是否达到起征点,你都发生了应税销售行为,都属于增值税的纳税人。
将低于起征点的销售方排除在纳税人登记范围之内,从简化征管、便利交易的角度来说,体现了征管上前所未有的包容。但是基于种种原因,如果低于起征点的单位和个人愿意将自己登记为纳税人的,可以自愿选择依照本法规定缴纳增值税。对于大家担心的起征点会处于摇摆状态的情形,比如某个季度高于起征点属于纳税人,下个季度低于起征点不是纳税人的情形,浪子推测可能会采取“超一次定终身”的方法,即某个季度达到起征点则需要登记为纳税人,以后这个身份就不会改变了。
征求意见稿还将个人统一定义为个体工商户和自然人,自然人这个称呼比现行增值税的其他个人要更加便于理解。
目前来看,这一条是增值税法征求意见稿大家反响最热烈的一条。
第三、境外主体在境内发生应税交易以购买方为扣缴义务人。
现行增值税制度对于境外单位和个人在境内发生应税销售行为做了区分规定。
1、根据增值税暂行条例及其实施细则,如果是境外的单位或者个人在境内销售劳务,首先要看有没有经营机构,如果存在经营机构,则直接将经营机构纳入日常税收征管,这个时候在实质上就等于有一个境内主体在从事销售劳务。如果在境内未设有经营机构,进一步看起在境内有没有代理人,如果存在代理人,则以其境内代理人为扣缴义务人,因为此时代理人会代为签订合同收取劳务款项。如果在境内没有代理人,直接以购买方为扣缴义务人。
2、根据营改增试点实施办法等营改增政策文件,对于营改增试点中的应税行为,除非另有规定,只要境外单位和个人在境内没有经营机构,不考虑是否存在代理人,都以购买人为扣缴义务人。
征求意见稿统一了上述不同的扣缴规则,既不考虑经营机构,也不考虑代理人,都要求以购买者为扣缴义务人。而且,扣缴义务人扣缴税款时,并不考虑征收率和简易计税方法的适用,统一按照销售额乘以税率计算应扣缴税额。
对于购买方依法扣缴的税款,是否可以通过申报税款取得完税凭证来进行抵扣,征求意见稿没有直接写出来。这是由于立法模式导致的,征求意见稿没有向现行立法那样列举一系列取得的扣税凭证可以用于抵扣税款。但是源泉扣缴的增值税税款实际上属于购买方购买中发生的进项税额,应当允许按照进项税额的抵扣规则依法进行抵扣。
第四、增值税价外税的法律属性没有改变
从大家学习增值税的第一天起,大家就知道增值税是一种典型的价外税。按照价格中是否包含流转税,我们习惯于将常见的货物和劳务税区分为价内税和价外税,目前也同样发布征求意见稿立法的消费税、在2016年5月1日被增值税全面取代的营业税都是价内税,而增值税从1994年1月1日正式施行以后就一直是价外税的典范。这一次的增值税立法,不再将增值税的价外税性质作为一种理论或者完全作为一种操作而存在,将其属性采用白纸黑字的方式写入法律文本。明确强调:增值税为价外税,应税交易的计税价格不包括增值税额。
增值税的价外税属性,最基本的表现就是我们在计算一般计税的增值税的销项税额,抑或是简易计税的增值税的应纳税额时,作为基数的销售额都是不包含增值税的,也就是通常所称的不含税销售额。
其实,增值税属于价外税,还表现在计算海关进口货物的组成计税价格时,其组成计税价格=海关完税价格+关税+消费税,组成计算价格也不包括增值税税额。
在现行增值税制度中,我们会涉及一部分增值税的异地预缴或者销售房地产的预缴,在确定相应的预缴基数时我们一般也会将其换算成不含税基数予以考虑。
第五、确定境内交易标准更加科学
在现行增值税制度中,原增值税的销售货物一贯坚持的原则是货物的启运地或者所在地在境内,这个原则是非常好理解的。比如,在出口货物销售中,货物的启运地通常是在我国境内的港口、机场,因此出口货物属于在境内销售货物。按照新增值税法征求意见稿,也同样属于在境内发生应税交易,属于我国增值税的征税范围。当然,考虑到鼓励我国出口的商品不带税参与国际市场竞争,我国又给予了出口退税、出口免税的鼓励性措施。但是需要注意的是,进口货物虽然也属于增值税的征税范围,但是基于其压根不属于销售货物,千万不要用销售货物的境内标准去套用。
再比如现行增值税制度中的销售劳务(加工修理修配劳务)其在境内的标准是劳务发生地原则,就看修理修配劳务在哪里发生。
我们可以基本上将原增值税对于销售货物和销售劳务的境内标准简称为属地原则。
但是从2019年1月1日开始,我国税法对营业税的境内标准做出了重大的修改。其后的营改增也大部分继承了营业税的标准,并适度剔除其中一些不合理充分,从而形成了针对销售服务、销售无形资产和销售不动产的标准。这其中也引发了很多的争议。征求意见稿的变化比较大,我们将其列作表格,请自行对比分析。
第六、视同销售中再无“服务”、公益再无视同之忧
长期以来,视同销售是一个令人头疼的问题。现行增值税对于视同销售分解为两个部分,一个是针对传统销售货物的视同销售,集中在现行增值税暂行条例实施细则第四条,但是对于同样属于传统增值税的销售劳务(加工修理修配)却并没有引入视同销售的概念。尽管站在今天的立场来看,增值税暂行条例实施细则第四条列举的很多视同销售行为确实并不属于视同销售,但是我们不可否认当年对于劳务是否销售销售是进行了缜密的研究,最终历经25载始终坚持不采用视同销售的概念,令人钦佩。
现行增值税的另外一个视同销售是在营改增财税【2016】36号文之中,集中在其第十四条,也是实践中在运用环节经常产生争议的地方。但是36号文的可贵之处在于其至始至终坚持了“无偿”,只不过大家对无偿的理解出现了偏差或者不到位引发了无限的争议。
以下是增值税法征求意见稿对于视同应税交易的解释,为了方便起见,我们还是称其为视同销售。
大家会发现,对于无偿提供营改增试点的服务,再无“赠送”一说,也没有视同应税交易的规定。同时对于公益捐赠行为,增值税上都不再按照视同销售处理,体现了国家税收政策对公益慈善捐赠的莫大善意。
第七、确定对部分非应税交易不征收增值税。
在现行增值税制度中,没有非应税交易的概念。对于非应税交易不征收增值税体现在现行增值税制度中,包含至少两个方面的内容:
第一是在营改增财税【2016】36号文附件1中出现了非经营活动的概念,非经营活动从外在形式上来看,非常接近我们通常属于增值税征收范围的有偿提供服务、有偿转让无形资产或者不动产,比如单位或者个体工商户聘用的员工为本单位或者雇主提供取得工资的服务,但是将其纳入征税范围并不合适,故而创造了非经营活动的概念,将这部分活动排除在外。这是立法技术上的一个美好设计。
第二是在营改增财税【2016】36号文附件2中提出了“不征收增值税项目”的概念并采用列举法对不征税项目进行了列举。比如被保险人获得的保险赔付,该项行为与销售货物、提供服务等应税销售行为无关,本身就不属于增值税的征税范围,因此纳入“不征收增值税”项目。但是附件2也将存款利息纳入不征收增值税项目。存款利息本身意味着存款人将资金借给银行等金融机构并收取利息的活动,属于增值税的征税范围,但是出于其他考虑,需要将其排除在增值税征税范围。因此直接将其列入不征税项目。
还有的业务比较复杂,比如根据国家指令无偿提供的铁路运输服务、航空运输服务,本来可能需要视同销售,纳入增值税征税项目。但是恰好属于《营改增试点实施办法》第十四条规定的用于公益事业的服务,此时可以根据该条规定不做视同销售处理,加之其本身就不属于有偿提供服务,因此也就自然成为不征收增值税的项目。
新的征求意见稿将上述非经营活动、不征收增值税项目进行了整合,将部分内容暂时舍弃(舍弃的项目可能是暂时不写在法律里边,将来用其他方式表达),其余内容整合在非应税交易中,非应税交易不属于增值税征税范围,当然也就不需要征收增值税。

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