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从法国数字经济征税看“法不溯及既往”原则

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发表于 2019-9-19 11:51:30 | 显示全部楼层 |阅读模式
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从法国数字经济征税看“法不溯及既往”原则
2019年09月17日 版次:07        作者:汪成红
近期,法国宣布对从事数字业务的互联网企业征收3%的数字服务税,引发全球关注。值得注意的是,该税收将追溯自2019年1月1日起实施,许多互联网巨头对此不解,认为违反了税收的公平性,也不利于纳税人信赖利益保护。本文由此对“法不溯及既往”原则的立法与实践做了梳理和思考。
法国追溯 征收数字服务税引发的思考
今年7月11日,法国政府通过法案宣布对数字经济征税,引起全球的关注和热议。
根据该法案,法国将对全球数字业务营业收入不低于7.5亿欧元,在法国营业收入超过2500万欧元的数字广告、用户数据销售和中介平台等互联网企业征收3%的数字服务税。该税在法国当地被称为GAFA (谷歌、苹果、facebook、亚马逊) 税,追溯自2019年1月1日起实施,美国、中国、法国等30余家公司将受到影响。
近期,facebook等多家公司在美国政府举行的听证会上提出,法国将数字服务税追溯自2019年1月1日起征收,极不合理,将人为增加公司大量的遵从成本,公司将使用新的系统去收集用户信息和计算税款,且追溯征收导致公司无法事先计划,这不符合税收的公平性。
由此,笔者想到近年来发生的另一起影响较大的国际税案——沃达丰集团诉印度税务局案件。该案件因印度1961年所得税法中并无对来源地征税的条款,印度最高法院于2012年最终判决印度税务局败诉。但判决下达后,印度政府立即对原所得税法做了修订,追加了“来源地征税”的相应条款,并注明该修订追溯至1961年所得税法实施之日起,于是长达5年的诉讼案件回到起点,至今尚无定论,沃达丰集团就该项税法修订追溯执行问题提起了国际仲裁。此案发生后,一些投资者对印度的税制体系提出了质疑。
应当说,“法不溯及既往”原则是税法确定性的重要组成部分,如果税法让人事先无法预测,可以任意追溯调整,纳税人显然难以很好地遵从税法,也不利于纳税人经营。
我国“法不溯及既往” 原则的税收立法与实践
在我国,“法不溯及既往”原则在税收领域得到了恰当的落实。
●“法不溯及既往”原则的基本含义
“法不溯及既往”原则主要包含两层含义,一是不能用当前的法律规范去指导人们过去的行为,也即新法颁布前人们的行为,只能按照当时的法律来调整。这也是法治的基本原则之一。二是“有利追溯”为补充,即如果对公民或行政相对人有利,法律规范的效力可以有条件地适用于既往行为。在我国民法中,如果先前的某种行为并不符合当时法律的规定,但依照现行法律是合法的,并且对相关各方都有利,就应当依照新法律承认其合法性并且予以保护。在我国刑法中,“有利追溯”表现为“从旧兼从轻”原则,即新法在原则上不溯及既往,但是新法不认为是犯罪的或处罚较轻的,适用新法。
●“法不溯及既往”原则的税收立法
中国自古就有“法不溯及既往”的思想和法例。2000年我国制定的立法法将其作为普遍的原则予以确立。该法第八十四条明确规定:“法律、行政法规、地方性法规、自治条例和单行条例、规章不溯及既往,但为了更好地保护公民、法人和其他组织的权利和利益而作的特别规定除外。”2015年修订的立法法第九十三条对此予以保留。在税收立法方面,2017年发布的《税收规范性文件制定管理办法》(国家税务总局令第41号)第13条也作了类似规定:“税收规范性文件不得溯及既往,但是为了更好地保护税务行政相对人权利和利益而作出的特别规定除外。”该办法第14条则从税收规范性文件的施行日期上对“法不溯及既往”原则进行了源头上的规范,即“税收规范性文件应当自发布之日起30日后施行。税收规范性文件发布后不立即施行将有碍执行的,可以自发布之日起施行。”如此,就给予了纳税人一定的时间去了解该税收政策,并可以有所预测。
●“法不溯及既往”原则的税收实践
在我国的税收实践中,无论是立法还是执法,一直都在认真践行“法不溯及既往”原则,基本原则是不溯及既往,但政策修改后,更有利于纳税人的,可以做有条件的有利追溯。不过,在实际执行中,如何理解与适用这一原则,也会有一些较难把握之处。
比如曾施行的车辆购置税暂行条例第七条规定:“国家税务总局参照应税车辆市场平均交易价格,规定不同类型应税车辆的最低计税价格。纳税人购买自用或者进口自用应税车辆,申报的计税价格低于同类型应税车辆的最低计税价格,又无正当理由的,按照最低计税价格征收车辆购置税。”某纳税人于2018年1月买的车辆,于2018年5月进行车辆购置税申报,此时,该车型的最低计税价格已经有所上涨。纳税人认为,按照购买时点的车辆最低计税价格,他所申报的车型价格要高于当时的最低计税价格,故无须做相应调整。但税务机关内部有不同意见,一种意见认为,该纳税人申报的计税价格已经低于2018年5月该车型的最低计税价格,应按照实际申报时点的最低计税价格缴纳车辆购置税。另一种意见则认为,按照“法不溯及既往”原则的精神,既然车辆是2018年1月购买的,就应以那个时点的最低计税价格为依据,作为税款的所属期,同时对纳税人未按规定期限申报的行为加收滞纳金和予以处罚。最终,税务机关按照后者意见进行了处理。从上述案例可以看出,“法不溯及既往”原则看似简单,但在实际运用中,如何理解“法”,如何补充执行“有利追溯”原则,仍然会存在争议。
适用“法不溯及既往” 原则应注意两点
从我国目前严格执行“法不溯及既往”原则的法治环境来看,在税收确定性方面,我国的营商环境已经越来越好。为推动这一原则发挥更积极的作用,笔者认为在实际适用“法不溯及既往”原则时,需要注意以下两点:
(一)应区分“法不溯及既往”原则与“实体从旧、程序从新”原则。
“实体从旧,程序从新”原则主要指在适用税法时,如果涉及实体法的运用,则仍应按照当时的税法规定征收税款,例如稽查部门在2019年查补税款时,如该税款的所属期是2017年的,当时该货物的增值税率是16%,即使2019年已经降为13%,仍应适用16%的税率进行补税。但如果是日常的申请退税等程序性事项,则应按照新的程序性规定办理。此类“实体从旧”原则,其实恰恰也是遵循了“法不溯及既往”原则的精神,即不能用新的税率去补征以前的税收。
(二)应慎用“有利追溯”。
《税收规范性文件制定管理办法》第13条规定:“税收规范性文件不得溯及既往,但是为了更好地保护税务行政相对人权利和利益而作出的特别规定除外。”分析该法条,值得注意的是,“不得溯及既往”是主要原则,“有利追溯”是有条件的,即必须是“为了更好地保护税务行政相对人权利和利益而作出的特别规定”。通常而言,此类税收规范性文件会在文中注明,是否追溯适用之前的行为。
如《国家税务总局关于非居民企业间接转让财产企业所得税若干问题的公告》(国家税务总局公告2015年第7号)第19条明确规定:“本公告自发布之日起施行。本公告发布前发生但未作税务处理的事项,依据本公告执行。”该文件主要是对非居民企业间接转让财产如何判定是否具有合理商业目的,以及如何进行税务处理作了进一步明确,从执行层面增强了纳税遵从的确定性和基层税务机关执法的确定性。
但在基层执法中,为避免税企争议,一些税务人员有时会擅自扩大“有利追溯”的适用范围,特别是稽查环节处理税案时。案件处理通常滞后于涉案年度,如某项费用的扣除标准在涉案年度时是4%,在案件审理时可能已变为8%,此时,如果有关该新标准的文件没有明文规定可以追溯适用于以前年度,则仍应按4%的扣除标准对涉案企业以前年度的费用列支进行查补,否则会带来一定的执法风险。因此,笔者建议,在实践中,“有利追溯”应当慎用,除非文件明确规定。
(作者为第二批全国税务领军人才、杭州市税务局公职律师,现派驻OECD)

发表于 2019-9-20 10:35:20 | 显示全部楼层
呵呵
最近就有一个 财政部 税务总局公告2019年第74号 2019年6月13日发布,自2019年1月1日起执行
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