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[资料] IFRS 16与其他准则的相互影响

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发表于 2019-8-8 23:43:08 | 显示全部楼层 |阅读模式
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IFRS 16与其他准则的相互影响
一、概览
根据IFRS 16,承租人将需要通过记录使用权资产和租赁负债在资产负债表上确认其所有租赁。
虽然总资产和总负债的“总增长”是采用IFRS 16的最明显影响,但采用IFRS 16会产生一些不太明显的影响,因为它与其他IFRS准则相互影响。本文深入探讨了IFRS 16产生的一些后果,包括IFRS 16对企业实务的一些影响:
„  《国际会计准则第16号——不动产、厂场和设备》(IAS16)
„  《国际会计准则第36号——减值准备》(IAS 36)
„  《国际财务报告准则第3号——企业合并》(IFRS 3)
„  《国际财务报告准则第9号——金融工具》(IFRS 9)
„  《国际会计准则第12号——所得税》(IAS 12)
„  《国际会计准则第37号——准备、或有负债和或有资产》(IAS37)
„  《国际财务报告准则第8号——经营分部》(IFRS 8)
„  《国际会计准则第21号——汇率变动的影响》(IAS 21)
二、IFRS 16IAS 16的相互影响
租赁期的确定是采用IFRS 16的重大判断。在确定租赁期时,企业必须评估能否合理确定是否拥有延期或提前终止选择权。该判断很重要,因为它会影响企业的租赁义务和相关使用权资产的入账金额。在确定可撤销或可续约租赁的租赁期限时,考虑经济处罚超出合同终止付款的情况在IFRS解释委员会的2019年6月会议上进行了讨论。委员会的暂定议程决定建议,主体应考虑更广泛的合同经济影响,而不仅仅是考虑在应用IFRS 16第B34段时的合同终止付款。
确定租赁期限时,将考虑进行(或预期将进行)的重大的租赁资产改良,因为当延期或终止租赁的选择权可行权时,这些租赁资产改良可为承租人带来经济利益。如果在租赁合同终止之日后不能使用重大的租赁资产改良,则可能表明如果在改良的使用寿命结束之前终止租赁,则该企业可能招致的罚款不仅仅是微不足道的罚款。在确定租赁期限时,可能还需要考虑放弃或拆卸租赁资产改良的成本。
虽然重大的租赁资产改良可能影响IFRS 16下的租赁期评估,但对租赁期的预期也会影响根据IFRS 16对租赁资产改良的会计处理。IAS 16.56(d)段规定在确定资产使用寿命时,应考虑关于资产使用的法律或类似限制,如与租赁有关的到期日。
IAS 16.57段指出资产预计为该企业带来经济利益的期间,而IFRS 16号要求在“合理确定”行使这些选择权的情况下将选择权期间纳入租赁期。虽然企业可能得出结论,即使不合理确定,它也希望行使延期选择权,但在大多数情况下,预计租赁资产改良的使用寿命(即折旧期)不会超过IFRS 16下的租赁期
在2019年6月,国际财务报告准则解释委员会讨论了一份意见书,询问不可拆卸租赁资产改进的使用寿命是否仅限于租赁期限。根据提交材料中的事实模式,委员会暂时决定,主体通常可能得出的结论是,主体只能从租赁期的租赁资产改良中获益。
如果在租赁期结束时,主体能够切实地和经济地拆卸和重新部署租赁资产改良,则租赁资产改良的使用寿命超过相关租赁期限可能是合理的。
三、IFRS 16IAS 36的相互影响
(一)在哪个层面测试?
如果单个资产产生的现金流入很大程度上独立于其他资产,则应在单个资产层面确定减值。如果无法单独确定使用权资产的可收回金额,则减值测试将移至使用权资产所属的现金产出单元层面。
通常情况下,使用权资产不会产生很大程度上独立于其他资产的现金流入,在这些情况下应将其归入现金产出单元以进行减值测试。转租的资产可能是一个例外,这种可能产生很大程度上独立于其他资产的现金流入。另一个常见的例外涉及投资性房地产租赁,这根据《国际会计准则第40号——投资性房地产》(IAS 40)进行会计处理。在这种情况下,租赁投资性房地产是一种使用权资产,可能有现在很大程度上独立于其他资产的现金流入(来自转租的租户),因此该不动产可以在个别资产层面考虑减值。但是,归类为投资性房地产的使用权资产可以根据IAS 40以公允价值计量,且如果选择按公允价值,则不需要根据IAS 36对该不动产进行减值评估。
主体对其自由投资性房地产应用公允价值模型的(IFRS 16.34),按要求对符合投资性房地产定义的使用权资产应用公允价值模型。将公允价值模型应用于其自有投资性房地产的实体也要求将公允价值模型应用于符合投资性房地产定义的RoU资产。
如主体采用IAS 40中的公允价值模式计量投资性房地产,则对符合IAS 40中投资性房地产定义的使用权资产也应采用公允价值模式进行计量(IFRS 16第34段)。如果租赁资产是承租人应用重估模型的一类资产的一部分,则承租人可以选择是否使用IAS 16的重估模型记录使用权资产。
(二)何时进行减值测试?
IAS 36的一般规定是,如果存在减值迹象,则对资产进行减值测试,其中该资产包括使用权资产。如果使用权资产是包含商誉、使用寿命不确定的无形资产或尚未达到预定可使用状态的无形资产的现金产生单位的一部分,则将其作为年度减值要求的一部分。
如果使用权资产不是现金产出单元的重要组成部分,则由于市场因素导致的使用权资产的公允价值下降可能不被视为现金产出单元的减值迹象。
可回收金额
IAS 36测试资产/现金产生单元的查账面价值与使用价值和公允价值减去处置费用的孰高值。
“孰高”要求意味着,如果在使用价值基础上没有净空,公允价值减去处置费用也应在得出需要减值的结论之前进行测试。同样,如果主体首先进行公允价值减去处置费用的测试,表明资产/现金产出单元已经减值,则必须考虑使用价值。
负债
虽然在测试使用价值时使用权资产包含在现金产出单元中,但应排除相关的租赁负债,因为这些是一种融资形式,并且所有筹资活动现金流明确排除在使用价值之外。[ IAS 36.50(a)段]。
在某些情况下,负债不能与相关资产分开(例如,如果购买者不能或不会在没有责任的情况下获得资产或业务)。国际财务报告解释委员会于2016年考虑了这种明显的冲突,其指出IAS 36要求从现金产出单位的账面价值和根据使用价值确定的不包含与负债相关的现金流出的金额中扣除已确认负债的账面金额。这意味着包括在现金产出单元中的租赁负债会对使用价值的测试产生中性影响。
虽然使用价值的情况很明显,但对于公允价值减去处置费用模型来说则不那么明显,因为IAS 36对确定公允价值减去处置费用一般没有具体指南,也没有使用公允价值减去处置费用作为包含不可分离负债的现金产出单元的可收回金额的指南。一般而言,如果在处置时,现金产生单元将要求买方承担租赁负债,则公允价值减去处置费用也会考虑该负债。在这种情况下,欲使比较有意义,将从账面价值中扣除负债。
使用价值期望现金流模型
一般而言,使用权资产和相关租赁负债将在IAS 36 的使用价值模型中考虑。针对使用价值测试的现金产生单元的资产包括使用权资产并排除租赁负债。期望现金流量模型将:
„  不包括租赁负债中的租赁付款额;
„  使用税前折现率(通常参考税后加权平均资本成本(WACC)折现率估算),该折现率应反映资本结构的市场评估,而不是主体自身的结构;
„  包括在租赁期结束时更换租赁资产的现金流出,这对于现金产生单位的持续经营至关重要(即,正在进行减值测试的使用权资产仅反映现有租赁,因此最合适的替代方式是通过未来的资本支出的现金流出);和
„  包括预计未来可变租赁付款额的现金流出以及不包括租赁负债中的短期和低价值租赁。
使用价值折现率
预计未来现金流量以税前利率折现,该税前利率反映当前市场对货币时间价值的评估以及没有调整未来现金流量估计的资产/现金产生单元特定风险。该利率与资产/现金产生单位的融资方式无关。根据类似资产或来自上市主体的WACC的当前市场交易估计,该资产或资产组合在服务潜力和风险方面与所审查中的资产/现金产生单元相似。[ IAS 36.55-56]。
因此,主体应使用反映市场对基于市场的资本结构的预期的WACC,其中债务成本和权益成本都反映了新租赁会计的影响。需要考虑的领域包括:
„  租赁负债预计将被视为资本结构的一部分。基于同业集团的WACC需要反映IFRS 16的影响。但是,由于无法获得IFRS 16下的历史租赁负债,因此可能需要推导出历史资本结构的估计(例如,基于IAS 17注释),随着资本结构数据在采用IFRS 16后可取得,随后可以进一步完善(披露)。
„  WACC依赖于适当资本结构的市场评估,由相应的同行集团公司代表,而不是主体自身的资本结构。如果主体与同业集团相比具有相对更多或更少的租赁负债,则应用IFRS 16对同行集团的WACC和主体的WACC的影响可能会有所不同。
使用价值上述事项影响
如果使用价值折现现金流量的变化低于被测试的现金产出单元的资产的增加,则IFRS 16可能会导致净空减少。这取决于增加的期望现金流量和较低的折现率之间的相互影响。
(三)如存在减值?
单独测试的现金产出单元的资产产生的任何减值将分配至该资产。如果现金产出单元的资产是现金产出单元的一部分,则应分配整个现金产出单元的减值以按以下顺序减计现金产出单元对资产:
„  已记录的商誉;和
„  根据现金产生单元每项资产的账面价值,按比例计算现金产出单元的其他资产。
但是,在此分配框架内,每个资产应仅减记至以下最高值:
„  可计量的公允价值减去处置费用;
„  可确定的使用价值;和
„  零。
否则本应分配至资产的减值损失金额应按比例分配至现金产出单元的其他资产。
四、IFRS 16IFRS 3的相互影响
(一)企业合并的影响
IFRS 3的计量原则是所收购的可辨认资产和所承担的负债按其购买日的公允价值计量。然而,IFRS 3存在例外,因为它涉及被购买方为承租人的租赁。如果主体收购作为承租人的主体,则其根据剩余租赁付款额的现值确认租赁负债,犹如所收购的租赁在购买日是新租赁。根据其在租赁开始时进行的IFRS 16评估,租赁期和折现率可能与被收购方使用的不同。因此,这可能导致购买方的租赁会计处理与被购买方主体的单独财务报表中相同租赁的会计处理之间存在差异。
即使(1)使用权资产通常与IAS 16下的自有资产、工厂和设备按照类似地方法记录,并且(2)IAS 16资产在企业合并中以公允价值记录,使用权资产是IFRS 3的计量方法的一般原则的例外。在企业合并中,购买方以与已确认的租赁负债相等的金额计量使用权资产,经调整以反映与市场条款相比的有利或不利租赁条款。
IFRS 3还规定了企业合并中与短期或低价值租赁相关的资产和负债的确认,与IAS 16规定的例外情况一致。
(二)评估是否收购业务的影响
在2018年10月,IASB发布了一项修订后的企业定义。虽然新定义仅对2020年1月1日之后发生的收购具有强制性效力,但允许提前采用。
除了澄清企业的一般定义之外,业务新定义的一个关键变化是引入可选的集中度测试,该测试可用于确定所获得的一组活动和资产不是业务。当所获得的总资产的绝大部分公允价值集中在单个可辨认资产或类似可变动资产组中时,即可达成此确定。
使用权资产在执行集中度测试时符合可辨认资产的定义。因此,使用权资产可能影响确定是否满足集中度测试。
如果执行,主体将需要考虑多个租赁的使用权资产是否为集中度测试目的的类似资产。例如,租赁多个办公楼的主体,每个办公楼代表一个单独的租赁,应评估租赁资产是否被视为应为集中度测试目的而组合在一起的类似资产。
五、IFRS 16IFRS 9的相互影响
租赁负债是一种金融工具,尽管超出了IFRS 7 / IFRS 9的某些部分的范围。租赁负债属于IFRS7披露的范围(公允价值披露除外),在IFRS 9的终止确认范围内,并且可以成为指定套期关系的一部分。嵌入租赁的衍生工具也受IFRS 9嵌入衍生工具规定的约束。
如IAS 21部分所述,以主体记账本位币以外的货币计价的租赁负债将产生外汇风险,(无套期会计处理)将通过损益重新折算,从而导致波动。一些主体可能会选择使用下面概述的方法来应用套期会计。这些方法可能并不适用于所有情况。
(一)外币租赁负债作为被套期项目
与任何已确认的外币金融负债类似,可以使用各种衍生套期工具,包括远期合约,掉期或买入期权。
根据租约支付的款项通常每年相等。但是,出于会计目的,此类付款包括本金和利息要素,因为租赁负债被视为摊销贷款。
可以使用摊销外币掉期,其本金摊销随时间的减少与租赁负债匹配。但是,最终,该主体仍然需要支付必须支付的总额,无论是通过利息还是本金支付。因此,单位掉期可以用作部分抵押本金的套期,部分抵销未来的外币利息,以确认负债。在使用单位掉期的情况下,会计分录将需要确保在套期完全有效的情况下,预计计入损益的金额与该期间报告的本金和利息的重新折算相匹配,并且与未来利息支付相关的金额递延。
虽然使用非摊销掉期需要对套期关系进行更复杂的会计处理,但这需要与非摊销掉期市场中流动性较高的收益进行权衡。
(二)外币租赁负债作为套期工具
外币租赁负债基本上是外币融资安排。这些负债可以指定为符合条件的外币风险的套期工具。
这种外币负债的一个常见设计是外国业务净投资的外币风险套期。例如,以欧元为记账本位币的母公司可以将美元租赁负债指定为其对美元子公司的净投资的套期。
可以通过多种方式指定净投资套期。IFRIC 16提供了有关在集团结构中指定净投资套期的更多细节。此外,在将其指定为套期工具时,需要考虑租赁负债的摊销性质。
五、IFRS 16IAS 12的相互影响
在许多司法管辖区,税收待遇遵循或与会计处理有关,而在其他司法管辖区,租赁税制则与会计准则脱节。引入新的会计准则可能采取不同的方法。IFRS 16是否会改变税收待遇应在逐个地区的基础上进行评估。在不参考会计费用计算税收减免的情况下,IFRS 16创建新的会计资产/负债会产生新的暂时性差异,并可能导致需要确认以前未记录的递延所得税余额。
承租人在根据IFRS 16(或根据IAS 17的融资租赁)订立大部分租赁时,通常会确认资产及租赁负债。在许多司法管辖区内,对资产和负债的确认不会立即产生税收影响,并且在进行租赁付款时通常会收到税收减免。IAS 12没有具体涉及租赁的税收影响。承租人的递延所得税会计有两种主要方法。一种方法将租赁视为单一交易,其中资产和负债是整体相关的,因此在开始时没有净暂时性差异。另一种方法分别考虑资产和负债,在这种情况下,初始确认可能存在暂时性差异,这将受到IAS 12第15和 第24 段规定的初始确认豁免的约束。方法的选择是会计政策问题,应在一致的基础上加以应用。
鉴于上述实务中不同做法及 IFRS 16 产生生效的潜在影响,使得IASB提出限定范围修订,对IAS 12下初始确认豁免的使用进行修订。IASB于2019年7月17日发布征求意见稿,提议限制初始确认豁免的应用范围。这意味着,如果从一项交易中确认了相同金额的递延所得税资产和负债,那么将不能采用初始确认豁免。再具体点,主体对一项租赁交易(或弃置义务准则及相应资产)进行初始确认时,不能再使用初始确认豁免,而通常要对初始确认时产生的暂时性差异确认递延所得税。修订议案的潜在影响取决于主体当前如何对租赁资产和租赁负债的递延税项进行会计处理。如果是在收回(或结算)相关的租赁资产和负债的过程中确认递延所得税,不大可能对主要的财务报表产生重大影响,尽管信息披露可能受到影响。反之,如果采用方法一并分别对租赁资产和负债应用初始租赁豁免,则确认递延所得税可能导致资产和负债的金额增加,有效税率也可能发生变化。

    上文基于《IFRS 16, ‘Leases’ – interaction with other standards: PwC In depth INT2019-02》翻译,个人行为,仅供学习。如有侵权,请联系版主删除。

评分

1

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发表于 2019-8-9 14:43:07 | 显示全部楼层
谢谢楼主分享,请问原文是在PwC内部哪里能下载到?
发表于 2019-8-9 15:22:02 | 显示全部楼层
谢谢分享
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