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[会计实务] 自产产品用于“视同销售”的情形的纳税调整

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发表于 2019-4-22 10:38:38 | 显示全部楼层 |阅读模式
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自产产品用于“视同销售”的情形的纳税调整
文/左岸金戈

一:“视同销售”的税会处理原则

1:企业所得税视同销售政策
1)根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》规定:“企业发生非货币性资产交换,以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的,应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务,但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。”

2)《关于企业处置资产所得税处理问题的通知》国税函[2008]828号企业将资产移送他人的下列情形,因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产,应按规定视同销售确定收入。(一)用于市场推广或销售;(二)用于交际应酬;(三)用于职工奖励或福利;(四)用于股息分配;(五)用于对外捐赠;(六)其他改变资产所有权属的用途。


2:视同销售的会计处理原则

关于视同销售的会计处理,日常主要争议点在于视同销售会计上是否确认收入的问题。对于张这个问题日常中争议很多,而且不少注会和税务师教材中,也存在混乱的例子问题。导致大家讨论这个问题,各说各话,
笔者认为:自产产品用于业务宣传、招待、捐赠等赠送用途,无对应的经济利益流入,不符合确认收入的条件,直接按成本和相应的视同销售税费(如有)计入当期损益(销售费用、管理费用或营业外支出)处理。这个观点笔者也看到过,在准则方面有一定专研的会计大咖陈奕蔚也是这个观点。而对于自产商品作为员工个人福利按照商品的市场公允价值计量,当然会产生增值,应确认收入;而外购的产品直接作为员工福利,却在会计上不能作为收入处理。其原因是什么呢?因为外购的产品直接作为员工福利,按照购入商品的公允价格作为福利支出,没有产生增值,也就是没有经济利益流入企业,因此不确认收入。


二:所得税视同销售纳税调整原则

一:对比分录调整法(分步理论)
1:视同销售分步法分录演示
第一步:视同正常销售
借:银行存款/现金  
贷:主营业务收入   
       应交税费-应交增值税-销项税额        
借:主营业务成本            
贷:库存商品  

第二步:用销售款去支付业务宣传费/交际费/营业外支出
借:业务宣传费/交际费/营业外支出
贷:银行存款/现金

二:会计与模拟税务分录调整对比分析图
shitongtu.png

三:分步法原则的理解

公司将自己生产的货物通过捐赠给公益组织,货物的成本为80万元,市场售价100万元,公司当年的会计利润为850万元。(注意以下例子,和本文后续资产货物对外捐赠纳税调整有一些差异,此处只是说明分步法的逻辑)
账务处理:
借:营业外支出              97
贷:库存商品                 80
      应交税费-应交增值税(销项)17

分步原理算法:
视同销售允许扣除的计税营业外支出为117万,按照税法根据会计利润计算允许扣除营业外支出为102万(850*12%)。所以税法上允许扣除营业外支出为102万。帐载金额为97万。纳税调减5万(102-97)。视同销售收入调增20万(100-80),视同销售收入100,视同销售成本80。综合调增15万(调增20万,调减5万)。对所得税影响为-97(账上营业外支出)+15(综合调增)=-82万。

实务中的理解:如果因为营业外支出为97万在账上体现,而按照税法根据会计利润计算允许扣除营业外支出为102万。认为97万在扣除限额内,不调减5万。那么对所得税影响为-97(账上营业外支出)+20(综合调增)=-77万。

模拟会计分录法:
模拟会计分录是什么鬼?这么来说:第一步企业先捐赠现金117万元现金给公益机构,此时税前扣除捐赠限额为102万元(850*12%),应当调增15万元;第二步,公益机构立即购买企业的货物,付款117万元,企业确认20万元销售所得(100-80)。两个步骤中,企业扣除营业外支出102万元,确认销售所得20万元。-102(营业外支出税前扣除限额)+20(确认销售所得)=-82万

分析:如果按照实务中的理解,对所得税影响为-97(账上营业外支出)+20(综合调增)=-77万。那么是不是要逼着企业赠送,先给被捐赠企业资金,然后叫被捐赠企业来购买企业自产的货物呢?这么多是不是有点太搞笑了?

如果自产产品直接用于业务宣传、招待,捐赠,和先把产品卖了收到钱,然后再用这个钱去用于业务宣传和招待。税收上最后对所得税影响上不一样。是不是意味着企业日常的经济行为,因为税法需要做出改变呢?而这种改变本来是没有必要的。所以在视同销售实务中存在各种口径和乱象,比如视同销售只调增视同销售收入,不调减视同销售成本,比如视同销售对应的业务宣传、招待,捐赠相关支出,只调增不调减。这些问题,我们都应该思考下,为什么不可以?


三:案例解析
根据第一点视同销售的企业所得税政策,视同销售的情形较多,鉴于本文篇幅所限,只将自产产品用于业务宣传、招待、捐赠、集体福利情形,用案例来阐述纳税调整所涉及的问题。(注意:以下案例还是以税率17%讲解,主要是笔者在写文章填写申报表截图后,发现还是用的17%税率做的,然后大量截图比较麻烦就没有去更改了,反正不影响大家对所得税调整的理解以及相关问题阐述。)


1:自产或委托加工的产品用于业务宣传例
例1:甲企业将自产或委托加工的产品用于业务宣传。产品成本80万元,公允价值100万元。企业销售收入为600万。假定只发生此笔业务宣传费。


1)会计处理

借:销售费用-业务宣传费    97
贷:库存商品               80
    应交税费-应交增值税(销项)17


2)模拟税务分录

借:销售费用-业务宣传费用  117
贷:主营业务收入       100
       应交税费-应交增值税(销项)17

借:主营业务成本               80
贷:库存商品                  80
juanzeng3.png
说明:模拟税务分录中的收入,需要列入总收入之中,构成其他税前扣除的标准。


3)纳税调整计算
根据计算,(600+100)*15%,业务宣传费扣除限额为105万。模拟税务上,业务宣传费为117万。税法扣除限额为105万。会计上计入业务宣传费为97万。纳税调减8(105-97)。这个点有个争议,就是账面金额为97万,税法允许扣除105万,于是大家认为没有超过税法扣除限额,就以97万为准,然后就不涉及调增了。或者实务中很多地方口径都是不能调减,但是咱们还是要讲道理不是,难道非要每个人坐在奔驰车上去哭才是王道?对于这个观点的道理,还是笔者以上的纳税调增分步原则。

视同销售收入100,视同销售成本80。视同销售收入调增20(100-80)。
综合以上调整,最后调增20,调减8。


4)报表填列

视同销售收入与视同销售成本

xuanchuan2.png


xuanchuanqijian.png

xuanchuan3.png

一本年广告费和业务宣传费支出 97
三本年计算广告费和业务宣传费扣除限额的销售(营业)收入 600+100=700
四本企业计算的广告费和业务宣传费扣除限额(4×5) 700*15%=105
经过“广告费和业务宣传费跨年度纳税调整明细表”,你会扣除限额为105万,账面记录本年广告费和业务宣传费支出 97。按道理说你可以调减8万(105-97),但是广告费和业务宣传费跨年度纳税调整明细表,只有累计结转以后年度扣除额,也就是如果账面记载150万,税前扣除限额为105万,那么结转以后年度扣除额为45万。


那么实务中不少人就认为,你看申报表都说了。你这个视同销售调减,在审报表上都没有地方可以填写的。也就是说设计这个表就是不让你这个视同销售调减去填写这个数。对于这种看法,笔者持保留意见。虽然很多时候,表格能将政策不清晰的落地,但是表格设计并不代表企业所得税法,也不能用表格来认定税法的事情。
那么对于模拟税务上,业务宣传费为117万。税法扣除限额为105万。会计上计入业务宣传费为97万。纳税调减8(105-97),在哪填写呢?
有人说了,纳税调整项目明细表(A105000)(四)广告费和业务宣传费支出(填写A105060):不是写了调增和调减吗?NO,广告费和业务宣传费支出必须是根据先填写A105060下,汇总上来的数据。
而填写A105060下,啥时才会出现调减呢?我举个例子:

xuanchuantianjian.png

也就是根据这个表间关系,符合相关逻辑才能出现调减,然后自动上报数据至表“纳税调整项目明细表(A105000)(四)广告费和业务宣传费支出”


也就是根据这个表间关系,符合相关逻辑才能出现调减,然后自动上报数据至表“纳税调整项目明细表(A105000)(四)广告费和业务宣传费支出”

那么此种情况下的视同销售纳税就不能调减?只能调增了?


2:自产或委托加工的产品用于业务招待

例2:甲企业将自产或委托加工的产品用于业务招待。产品成本80万元,公允价值100万元。企业销售收入15000万元。假定只发生此笔业务招待费。

1)会计处理
借:管理费用-业务招待费  97
贷:库存商品             80
应交税费-应交增值税(销项)17

2)模拟税务分录
借:管理费用-业务招待费  117
贷:主营业务收入        100
应交税费-应交增值税(销项)17

借:主营业务成本    80
贷:库存商品       80

说明:模拟税务分录中的收入,需要列入总收入之中,构成其他税前扣除的标准。


3)纳税调整计算

企业此笔视同销售的业务招待费117万元的60%,和当年销售收入5‰部分,按照孰低原则,确定准予税前扣除的业务招待费支出。
因此视同销售的业务招待费117万元的60%,为70.2万。企业销售收入(15000+100)*5‰=75.5万。因此扣除限额为70.2万
帐载金额为97万,税收扣除限额为70.2万。纳税调增26.8万。

视同销售收入调增20万(100-80),视同销售收入100,视同销售成本80。
综合以上调整为:纳税调增26.8,视同销售收入调增20万。

4)报表填列
jiaoji1.png

jiaoji2.png

此案例中:帐载金额为97万,税收扣除限额为70.2万。纳税调增26.8万。可以在A105000中填写,因为此处有纳税调增项目。但是如果我们现在思考一个问题,如果帐载金额为65万,税收扣除限额为70.2万。纳税调减呢?有人会说,你看人家业务招待费调减项目就不让你调减填写数据,所以你要想了。对于这个问题,笔者还是认为,如果真是出现了调减,应该还是需要在“其他”栏目填写数据。





3:自产或委托加工的产品用于对外捐赠
3:甲企业将自产或委托加工的产品用于对外捐赠,产品成本80万元,公允价值100万元。甲企业当年的会计利润为850万元。其税前扣除捐赠限额为102万元(850万*12%)


一)会计分录

借:营业外支出              97
贷:库存商品                 80
     应交税费-应交增值税(销项)17


2)模拟税务分录
借:营业外支出         117
贷:主营业务收入        100
应交税费-应交增值税(销项)17
借:主营业务成本    80
贷:库存商品       80

模拟税务分录中的收入,需要列入总收入之中,构成其他税前扣除的标准。

3)纳税调整计算

财税〔2018〕15号:“二、企业当年发生及以前年度结转的公益性捐赠支出,准予在当年税前扣除的部分,不能超过企业当年年度利润总额的12%。 三、企业发生的公益性捐赠支出未在当年税前扣除的部分,准予向以后年度结转扣除,但结转年限自捐赠发生年度的次年起计算最长不得超过三年。”


视同销售允许扣除的计税营业外支出为117万,按照税法根据会计利润计算允许扣除营业外支出为102万(850*12%)。所以税法上允许扣除营业外支出为102万。帐载金额为97万。纳税调减5万(102-97)。注意这个地方又有问题了,在财税〔2018〕15号之前,公益性捐赠支出没有三年期限的问题,可能需要纳税调减5万,但是有三年期限这个5万,应该是放在后续年度去抵减。在最新的捐赠支出及纳税调整明细表(A1050700)对此有相应体现。

而在三年期间政策之前,不少人都是通过纳税调整项目明细表(A105000),35行其他栏目,填写调减5万捐赠支出金额。



此处还有问题,就是如果视同销售允许扣除的计税营业外支出为100万,按照税法根据会计利润计算允许扣除营业外支出为102万(850*12%)。按照以上原则,应该以100万作为税法允许扣除的限额,但是实际上我们都是以102万为限额,这一点对于企业来说肯定是好处。所以也没有人过多去计较。所以税法上允许扣除营业外支出为102万。帐载金额为97万。纳税调减5万(102-97)。


视同销售收入调增20万(100-80),视同销售收入100,视同销售成本80。

4)报表填列
juanzeng1.png

juanzeng2.png

4:将自产货物用于职工福利

1)会计处理
借:生产成本
       制造费用
       管理费用
       销售费用
贷:应付职工薪酬

借:应付职工薪酬
贷:主营业务收入
     应交税费-应交增值税(销项)
借:主营业务成本
贷:库存商品

2)税务处理:会计核算和税法处理一致,无需做纳税调整项目。




xuanchuan3.png

评分

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发表于 2019-4-23 11:27:25 | 显示全部楼层
发表于 2019-4-23 13:28:47 | 显示全部楼层
谢谢分享,好好学习一下!!!
发表于 2019-4-24 16:30:46 | 显示全部楼层
准则规定太繁琐,自以为是,其实,按正常销售处理,容易操作,容易理解。
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