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[增值税] 俊坤税话系列之一:代扣代缴个税取得的手续费到底该不该征收增值税?

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发表于 2017-3-16 19:09:23 | 显示全部楼层 |阅读模式
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本帖最后由 胡俊坤财税 于 2017-3-16 19:10 编辑

胡俊坤原创文章
【问题源起】
一个学员通过微信向我提问一下问题:“胡老师,今年7月份,我司经过努力争取,从地税局取得上年代扣代缴的手续费计12.5万余元。”学员接着说道:“但是,10月份,当地国税局对我司进行评估时称,该项扣缴个税的手续费收入必须按照规定申报缴纳增值税。”
“按照什么规定呢?”我也有点儿好奇。
“国税局说是按照省国税局印发的一个营改增解答。我们也在网上查到了该解答,其中确实有规定,要求纳税人取得代扣代缴个人所得税手续费时,按照‘商务辅助服务——经纪代理服务’计算缴纳增值税。”
“那你们按照当地国税局的要求缴纳增值税了吗?”
“缴了,不缴不行。国税局说如果我们不缴,那么就要加收我司的税收滞纳金,甚至还要对我司罚款。”
……
【追根溯源】
其实,对纳税人代扣代缴个人所得税后从地税局取得的手续费收入是否征收增值税并不是一个新问题。
在营业税时代,就存在有关代扣代缴个人所得税手续费到底要不要征收营业税的争议。对此问题,财政部与国家税务总局采取了的策略“就不告诉你”、“沉默是金”。在这种背景下,各地税务机关自然是各自为政,百花齐放。
《广东省地方税务局关于代扣代收和代征税款手续费收入征收营业税问题的批复》(粤地税函〔2008583号)规定:“对单位和个人履行代扣代缴、代收代缴税款义务,或者接受委托代征税款,所取得的手续费收入,应照章征收营业税。”
《北京市地方税务局关于明确委托代征手续费征收营业税问题的通知》(京地税营〔2014156号)规定:“单位取得的委托代征手续费,应按营业税‘服务业——代理业’税目,依5%税率照章缴纳营业税。”
安徽省地税局在2008年回答纳税人咨询时也明确:“代扣代缴个人所得税取得的手续费收入,属于营业税‘服务业’税目征税范围,按5%的税率缴纳营业税。”
《重庆市地方税务局关于金融企业取得的代扣代缴个人所得税手续费收入缴纳营业税有关问题的通知》(渝地税发〔2005198号)则很奇怪,将代扣代缴个税手续费区分为两大类,一类是代扣代缴工资薪金所得个税而获得的手续费,另一类是代扣代其他所得项目而获得的个税手续费。对于前一种个税手续费“暂不征收营业税”,而对于后一种个税手续费则“按规定缴纳营业税”。
广西地税局也很奇怪,先是征营业税,但后来又取消了。《广西壮族自治区地方税务局关于企业代扣代缴个人所得税取得手续费收入纳税问题的函》(桂地税函〔2009446号)规定:“企业代扣代缴个人所得税取得手续费收入应缴纳营业税。”但是这个文件还未施行多长时间,他们又下文给否了。《广西壮族自治区地方税务局关于公布全文失效废止部分条款失效废止的税收规范性文件目录的公告》(桂地税公告〔20114号)宣布废止上述规定。
【争议再起】
然而,争议尚未得到解决,营改增便来了。国税局似乎比地税局更狠。在二十多年的时间内,也就几个地方税务局明确下文规定对代扣代缴个税的手续费征收营业税。而仅仅几个朋就有十多个国税局明确下文(或者以解答的形式明确),要求对纳税人代扣代缴个税取得的手续费征收增值税。
《河北省国家税务局关于全面推开营改增有关政策问题的解答(之五)》第十五条规定:“保险公司代扣个人所得税、车船税手续费按经纪代理服务征收增值税。”
《深圳市全面推开“营改增”试点工作指引(之一)》第四条规定:“根据现行税收法规,代扣代缴个人所得税的手续费返还应按照‘商务辅助服务——代理经纪服务’缴纳增值税。”
《马鞍山国税局12366咨询热点问题解答(20169月)》也规定:“企业代扣代缴个人所得税的手续费返还应按照经纪代理服务缴纳增值税。”
厦门国税局《营改增政策问题解答(十二)》规定:“企业为员工代扣代缴个人所得税,地税机关将其中的2%支付(或‘返还’)给企业”时,企业必须“按商务辅助服务—经纪代理服务征收增值税”。
安徽省国税局解答时也表示:“企业代扣代缴个人所得税的手续费返还应按照经纪代理服务缴纳增值税。”
《内蒙古自治区国家税务局全面推开营改增政策问题解答三(生活服务业部分)》明确:“根据现行税收法规,代扣代缴个人所得税的手续费返还应按照‘商务辅助服务——经纪代理服务’缴纳增值税。”
最有意思的是湖北国税的解答。针对“营改增后个人所得税手续费返还、财政返还款以及医院、学校等单位原来使用地税部门监制的收据的,营改增后如何处理?”的疑问,他们的解答是“可以开具零税率的增值税普通发票。”既然可以增值税发票,那么就说明属于征税范围,但要是征税了,那好像又说不能,所以干脆给予零税率照顾。
……
【政策分析】
不论过去的地税局,还是现在的国税局,要对纳税人取得的代扣代缴个人所得税手续费征税时,都有一个共同的观点:即纳税人代扣代缴个人所得税在本质上是从事“代理服务”或者“经纪代理服务”。
那么,何谓代理?何为经纪代理呢?我们还可以从法律上寻找答案。从上讲,代理,是由一人代另一人为法律行为,其所产生的法律效果归属于所代理的另一人。法律上的代理可以是有偿的,也可以是无偿的,可以是法定的,也可以是约定或者商定的。
那么,在税法上,是不是对所有的代理都征税呢?对此,过去的营业税与现行的营改增政策都有明确的规定。《国家税务总局关于印发〈营业税税目注释(试行稿)〉)的通知》(国税发〔1993149号)的解释是:“代理业,是指代委托人办理受托事项的业务,包括代购代销货物、代办进出口、介绍服务、其他代理服务。”《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔201636号)的界定为:“经纪代理服务,是指各类经纪、中介、代理服务。包括金融代理、知识产权代理、货物运输代理、代理报关、法律代理、房地产中介、职业中介、婚姻中介、代理记账、拍卖等。”
当然仅根据上述国税发〔1993149号文和财税〔201636号文有关代理或经纪代理的概念界定,我们尚不能搞清楚税法对什么样的代理征税的问题。分析这个问题还必须深入理解营业税与营改增的相关具体政策。
《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第三条规定:“条例第一条所称提供条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产,是指有偿提供条例规定的劳务、有偿转让无形资产或者有偿转让不动产所有权的行为(以下称应税行为)。但单位或者个体工商户聘用的员工为本单位或者雇主提供条例规定的劳务,不包括在内。前款所称有偿,是指取得货币、货物或者其他经济利益。”
财税〔201636号文附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第十条规定:
“销售服务、无形资产或者不动产,是指有偿提供服务、有偿转让无形资产或者不动产,但属于下列非经营活动的情形除外:
“(一)行政单位收取的同时满足以下条件的政府性基金或者行政事业性收费。
1.由国务院或者财政部批准设立的政府性基金,由国务院或者省级人民政府及其财政、价格主管部门批准设立的行政事业性收费;
2.收取时开具省级以上(含省级)财政部门监(印)制的财政票据;
3.所收款项全额上缴财政。
“(二)单位或者个体工商户聘用的员工为本单位或者雇主提供取得工资的服务。
“(三)单位或者个体工商户为聘用的员工提供服务。
“(四)财政部和国家税务总局规定的其他情形。”
第十一条又进一步强调:“有偿,是指取得货币、货物或者其他经济利益。”
很显然,不论是已经成为过去时的营业税制,还是现在时的营改增政策,确定一项行为是否征税都有一个重要的条件,即相关行为必须是有偿的。当然,有偿是广义的,包括取得货币、货物或者其他经济利益。
那么纳税人履行个人所得税代扣代缴义务并从税务机关取得手续费是否是一种有偿行为呢?又是否属于营业税或者营改增的征税范围呢?
我们说NO!对此显然有人提出质疑。纳税人不是从地税务机关取得了2%的手续费么?但问题是难道取得了收入就是有偿吗?
请注意,代扣代缴其实包含了两层含义:其一是代扣,即代税务机关扣征税款;其二是代缴,即代纳税人申报缴纳税款。就代缴而言,企事业单位等的扣缴义务人代自然人纳税人申报缴纳税款是完全无偿的,自然不满足营业税与营改增的征税条件。而对于代扣,纳税人无疑从地税机关取得了2%的手续费。但该笔手续费却不是有偿的。理由如下:
第一,有偿是以交易为前提的,这种交易必须遵循等价交换等市场交易规则。但在代扣个税这一问题上,我们看不到的等价交易原则。扣缴义务人所得到的与其所付出的根本就不相等。除了那些效益较好的单位获得的手续费有所节余外,大多数企业的手续费收入根本不够补偿其扣缴活动支出。
第二,有偿是一种交易,那么必然应当遵循自愿交易原则,特别是在是否代理、如何代理、如何计酬等问题上都须以自愿为前提。但在扣缴个税上面,没有任何的自愿为前提。扣缴义务人不论是否愿意,都必须无条件地履行义务。至于取得什么样的报酬更是不能商谈。
扣缴义务人代理税务机关扣征税款的行为不是有偿的服务与交易行为,那么又是什么行为呢?其实,这个问题并不复杂。那就是代理代税行为,或者说税务行政代理行为。进一步讲就是:本应当由税务机关向自然人个人逐个地征收个人所得税税款,但考虑到税源过于分散,为确保行政效率,因而以法律代理的形式,规定扣缴义务人代理税务机关履行税款征收并解缴入库。
众所周知,税务机关作为国家的征税机关,为了履行其征税义务,必然要从国家财政等部门获得足够的活动经费,或者说征税经费。那么,当法律将一部分征税义务指定给扣缴义务人时,必然同时也将一部分本属于税务机关的征税经费“拨付”给扣缴义务人。因此,从这个意义上讲,扣缴义务人从地税机关所获得的个人所得税扣缴手续费收入在本质上可以归属为或者视为一种财政经费或者财政拨款。只是这种财政经费的拨付方式稍的特别。
那么,对于财政拨款是否可税呢?当然不具有可税性,因为此时根本就不是有偿的商品或者劳务交易,根本就不属于营业税或者增值税的征税范围。
【观点补强】
上述的分析其实是从正面进行的分析,即在本质上,扣缴义务人代扣代缴个税并取得手续费的行为是一种行政代理行为,即代理税务机关履行税收征管权。
事实上,如果我们从反面进行分析,还会进一步补强上述观点,或者说可以从反面得到一个结论:代扣代缴个税手续费根本就不是一种服务或者经营行为。
第一,纳税人从事服务与代理是需要到工商部门办理相关登记的,其中包括经营范围登记。但就目前而言,全中国没有哪一家企业或者公司的经营范围中会出现代扣缴缴个人所得税的字样。这从一定程度上可以说明:代扣代缴个人所得税不属于经营,自然也就不属于交易与代理服务。
第二,按照《中华人民共和国发票管理办法》第三条规定:“发票,是指在购销商品、提供或者接受服务以及从事其他经营活动中,开具、收取的收付款凭证。”第十九条进一步强调:“销售商品、提供服务以及从事其他经营活动的单位和个人,对外发生经营业务收取款项,收款方应当向付款方开具发票;特殊情况下,由付款方向收款方开具发票。”但按照《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第四十四条的规定:“税务机关按照税法第十一条的规定付给扣缴义务人手续费时,应当按月填开收入退还书发给扣缴义务人。扣缴义务人持收入退还书向指定的银行办理退库手续。”法律规定:经营行为必须对外开具发票,而税法却规定扣缴义务人取得手续费时根本不需要开具发票。这实际上也将扣缴个税等行为排除在经营范围之外。
所以,上述两点进一步补强了这样的观点,或者说从反面说明:扣缴义务人扣缴个税并获得手续费的行为不是有偿经营行为。
【问题结论】
很显然,扣缴义务人依法履行个人所得税代扣代缴义务而从地税机关取得的手续费根本不满足营业税与增值税的征税要素,因为扣缴个税的行为,其本质是一种税收行政代理,根本不是一种生产经营行为,根本就不属于营业税或者增值税的征税范围。
从这一点上分析,目前各地出台的所谓征税的解答规定都应当予以废止。
【根本出路】
当然,要彻底解决问题还应当由立法者或者高层法律解释者从法律或者政策层面上予以统一,包括国家税务总局或者财政部出台统一的政策予以明确规范:扣缴义务人依法履行个人所得税代扣代缴义务而从地税机关取得的手续费不予征税。
发表于 2017-3-17 12:08:26 | 显示全部楼层
说的好!
发表于 2017-3-17 13:10:28 | 显示全部楼层
手续费是政府购买服务,还是一种行政行为?
发表于 2017-3-17 14:11:32 | 显示全部楼层

根本不想戴扣缴义务人的帽子,更不稀罕2%的手续费。怎奈权力无耻啊!
发表于 2017-3-17 15:45:29 | 显示全部楼层
唯总局答复是瞻,唯总局某某人解答是瞻。。。
税收法定在哪里?
发表于 2017-3-20 12:37:45 | 显示全部楼层
大胆刁民妄敢议政{:lol:}
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