关于地方税收规范性文件效力不得不说的问题

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关于地方税收规范性文件效力不得不说的问题

前期在代理一个就税务行政强制措施而提起的行政诉讼案件时，笔者有幸仔细研究了与城镇土地使用税相关的法规、规章和某省地方税收规范性文件，并发现该税收规范性文件存在重大效力问题。遗憾的是，由于我们介入时已经是二审并且行政诉讼是针对行政强制措施提起的，无法就规范性文件的效力问题提请法院审查，再加上一些干扰因素，诉讼效果有些强差人意。尽管如此，笔者愿意将本案中的一些发现与大家作个分享和探讨，以期对我国税收法治有所裨益。

本案所要讨论的税收规范性文件为某省财政厅、省地方税务局制定的《关于进一步明确我省城镇土地使用税征收范围的通知》（X财税[2010]10号，以下简称“10号文”）。鉴于10号文内容不长，特全文抄录如下：

“为进一步明确我省城镇土地使用税征收范围，完善我省地方税制，合理保护和有效开发利用土地资源，根据《国家税务总局关于土地使用税若干具体问题的解释和暂行规定》（（88）国税地字第105号[注：实际应为《财政部、国家税务总局关于印发〈关于土地使用税若干具体问题的解释和暂行规定〉的通知》（（88）国税地字第15号），10号文原文引用有误。]）、《国家税务总局关于调整房产税和土地使用税具体征收范围解释规定的通知》（国税发（1999）44号）及《XXX省人民政府关于印发XXX省城镇土地使用税实施办法的通知》的相关规定，经省政府同意，现就有关事宜通知如下：

一、  城市的征收范围为城市的市区和郊区。

二、  建制镇的征收范围为建制镇的行政区域内。对农林牧渔业用地和农民居住用土地，不征收城镇土地使用税。”

我们的研究结果显示，上述10号文制定机关超越权限、制定程序不合规、文件形式不合规，尤其是存在着制定内容与上位法冲突等严重问题，应予依法撤销。具体分析如下：

1.      文件制定机关超越权限

《关于土地使用税若干具体问题的解释和暂行规定》（以下简称“暂行规定”）第三条关于征税范围的解释中，明确规定：

“城市的征税范围为市区和郊区。

县城的征税范围为县人民政府所在的城镇。

建制镇的征税范围为镇人民政府所在地。

城市、县城、建制镇、工矿区的具体征税范围，由各省、自治区、直辖市人民政府划定。”

暂行规定以部门规章的形式对省级政府做了授权，即就土地使用税的具体征收范围可以由省级政府划定。省财政厅和省地方税务局作为省级政府下属行政机关，本身没有法定权限对土地使用税的具体征收范围做出规定；虽然省政府由于暂行规定的授权而取得了相应立法权限，但是，其并无权就此再进行转授权。而且，即使是可以转授权，省财政厅和省地方税务局也超出了授权范围：暂行规定对省级政府的授权范围是土地使用税的具体征收范围，而10号文却涉及了土地使用税在城市和建制镇的征收范围。

因此，省财政厅和省地方税务局制定10号文明显属于越权行为。

2.      文件制定程序不合规

《国家税务总局关于调整房产税和土地使用税具体征税范围解释规定的通知》（国税发[1999]第44号，以下简称“44号文”）的第二条对于省级政府就土地使用税在建制镇的具体征收范围如何行使权利做出了具体规定，“关于建制镇具体征税范围，由各省、自治区、直辖市地方税务局提出方案，经省、自治区、直辖市人民政府确定批准后执行，并报国家税务总局备案。”意思是，就某一建制镇的具体哪些地块要纳入征收范围由省级地方税务局提出方案，省级政府批准后执行。这里仅涉及省级地方税务局和省级政府（一个提方案，一个确定和批准），而与省级财政厅无关。10号文却是由省财政厅主办，省地方税务局协办，以直接联合发文的形式出现的，与暂行规定和44号文规定严重不符。

3.      文件形式不合规

根据暂行规定和44号文规定，省级政府在划定土地使用税的具体征收范围时，一般来说，可采取两种方式：一种是，根据《立法法》（2000年）第73条规定制定地方性规章；另一种是，根据当时有效的《国家行政机关公文处理办法》第九条的规定发布通告。而且即使是可以以税收规范性文件的形式来处理所涉事项，根据《税收规范性文件制定管理办法》（国家税务总局令第20号，以下简称“20号令”）第7条（税收规范性文件不得称“条例”、“实施细则”、“通知”或“批复”），10号文也是不符合形式要求的。因此，无论从哪个角度来看，10号文在形式上都是不合规的。

4.      文件内容与部门规章冲突

暂行规定第3条关于征税范围的解释中规定，“建制镇的征税范围为镇人民政府所在地”。意思很明确，就是对于建制镇而言，只对镇人民政府所在地的行政村内的地块征收土地使用税，建制镇辖下其他行政村的地块则不属征税范围。而10号文第2条却规定“建制镇的征收范围为建制镇的行政区域内”，也就是说，建制镇辖下所有行政村的地块无论是否在镇政府所在地，除了农林牧渔业用地和农民居住用土地外，均要征收土地使用税。因此10号文的这一规定明显与暂行规定第3条规定相抵触，在没有法律依据的情况下极大地扩展了土地使用税的征收范围。

综上所述，10号文作为一个税收规范性文件，由于其制定者超越权限，内容违反国家税务总局规章的相关规定，因而根据20号令第33条规定，应由上一级税务机关（即国家税务总局）责令限期纠正，而行政相关人根据20号令第35条规定，也可以向制定机关或其上一级税务机关书面提出审查的建议，制定机关或其上一级税务机关应当依法及时处理。

我们知道，一直以来地方财政都有强烈的多收税款的冲动，本案中所涉的10号文就是这方面一个比较典型的例子。省财政厅和省地方税务局通过移花接木的手段，混淆“征收范围”和“具体征收范围”的概念，将建制镇的征收范围由“镇政府所在地”（一个行政村）扩展到“镇行政区域内”（所有行政村），数倍地扩大了税基和税额，一张大网把几乎所有用地的企业或个人都罩了进来。但殊不知这样做，往小里说是违反上位法的行政违规行为，往大里说是在非法剥夺公民的财产！对于这一文件是否有报国家税务总局备案，国家税务总局是否有对其进行过审核，我们不得而知。但是，我们希望这些程序能够真正起到作用，而不只是立而不用的花瓶和摆设。据悉，有关行政义务相对人已经就此文件在向国家税务总局提出审查建议，结果如何，让我们拭目以待。。。。。

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文件和税种本身确实不是热点，但是思路却是可以考虑的，大家没有什么想法？

山月

朴素税务

已认真阅读，地方性的立法——制订规范性文件吧，确实是乱  
我想起了遇到的山西地税局规定，凡大中型企业的驻地，均为工矿区，即须缴纳土地使用税——但此文现在是否废止，不知

tj01616

这事真的有用吗，比如我们所在地，管你在什么村什么店，只要是企业工业占地一律交土地税。
像我们这样的地级市，很多地方税的征收都没有书面文件，税务局给企业的解释就是他们内部就是这么规定的，你就这么交。我简直无语了。

tj01616

关于建制镇房产税和城镇土地使用税征税范围的探讨


关于建制镇的房产税、城镇土地使用税征收范围，税务机关和纳税人、同一税务机关内部、不同地域税务机关之间都有不同看法。特别是财政部、税务总局发布的《关于房产税若干具体问题的解释和暂行规定》（财税地字〔1986〕8号）第二条第二款规定“建制镇的征税范围为镇人民政府所在地。不包括所辖的行政村。”造成了很大困惑。各地税务机关对于建制镇的房产税和城镇土地使用税征税范围出台的规定也不是相同。下面就此问题提出自己的看法以供大家参考。



一、有关建制镇房产税征税范围规定

    1.行政法规：1986年9月15日，国务院颁布的《中华人民共和国房产税暂行条例》（国发〔1986〕90号）第一条规定“房产税在城市、县城、建制镇和工矿区征收。”；同时第十条规定“本条例由财政部负责解释；施行细则由省、自治区、直辖市人民政府制定，抄送财政部备案。”

    2.部门规章：1986年9月25日，财政部税务总局发布的《关于房产税若干具体问题的解释和暂行规定》（财税地字〔1986〕8号）第二条第二款规定“建制镇的征税范围为镇人民政府所在地。不包括所辖的行政村。”

    3.地方政府规章：2003年8月15日，湖南省政府发布的《湖南省房产税施行细则》（湘政发〔2003〕14号）第二条规定“房产税在城市(包括郊区)、县城、建制镇和符合国务院规定建制镇标准但尚未建镇的工矿区征收。”（注：1986年9月30日发布的《湖南省房产税施行细则》(湘政发〔1986〕34号)同时废止)



二、有关建制镇城镇土地使用税征税范围规定

1.行政法规：1988年9月27日，国务院颁布的《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》（国务院令〔1988〕第17号发布/国务院令〔2006〕第483号修改）第二条规定“在城市、县城、建制镇、工矿区范围内使用土地的单位和个人，为城镇土地使用税的纳税人，应当依照本条例的规定缴纳土地使用税。”，同时第十三条规定“本条例的实施办法由省、自治区、直辖市人民政府制定。”

2.部门规章：1988年10月24日，国家税务局发布的《关于土地使用税若干具体问题的解释和暂行规定》（国税地字〔1988〕第15号）第三条第三款“建制镇的征税范围为镇人民政府所在地。”，第四款“城市、县城、建制镇、工矿区的具体征税范围，由各省、自治区、直辖市人民政府划定。”

3.地方政府规章：2007年12月31日，湖南省政府发布的《湖南省城镇土地使用税实施办法》（湖南省人民政府令〔2007〕第217号）第二条规定“在城市、县城、建制镇、工矿区范围内使用土地的单位和个人，为城镇土地使用税的纳税人，应当依照《条例》和本办法的规定缴纳土地使用税。”（注：1989年4月2日湖南省政府发布的《湖南省城镇土地使用税实施办法》（湘政发〔1989〕12号）同时废止）



※调整房产税和土地使用税具体征税范围的通知：1999年3月12日，国家税务总局发布的《关于调整房产税和土地使用税具体征税范围解释法规的通知》（国税发[1999]44号）第二条规定“关于建制镇具体征税范围，由各省、自治区、直辖市地方税务局提出方案，经省、自治区、直辖市人民政府确定批准后执行，并报国家税务总局备案。”



三、目前税务机关对房产税和城镇土地使用税征税范围的几种处理方式

1.房产税和城镇土地使用税都只在镇政府所在村范围内开征；

2.房产税在镇政府所在村范围内开征，城镇土地使用税在全镇范围内开征；

3.房产税和城镇土地使用税都在镇政府所在小城镇建设规划范围内开征；

4.房产税和城镇土地使用税都在全镇范围内开征。



四、我们应该怎样正确理解房产税和城镇土地使用税征税范围

1.传统理解房产税税征税范围：上世纪八十年代以前各地老建制镇政府所在地都称为“街”（即后来的居委会或者社区），为了加快农村小城镇建设步伐，才对建制镇开征房产税，才有财税地字〔1986〕8号规定的“不包括所辖的行政村”，即只对镇政府所辖“街”开征房产税。九十年代末开始行政机构改革，农村主要是“拆区并乡”，各地开始出现许多乡镇，其中的“镇”就是经省政府批准成立的建制镇。此时的建制镇政府所在地没有被称为“街”的，都是称为“村”，因此，各地税务机关对建制镇的房产税征收范围局限于镇政府所在村。

2.传统理解城镇土地使用税征税范围：国税地字〔1988〕第15号中对于城镇土地使用税征税范围并没有“不包括所辖的行政村”这句话，这就意味着其开征范围和房产税不一样，可以包括所辖的行政村，即在全镇范围内都可以征收。也有的认为城镇土地使用税和房产税是一对“双胞胎”，其征税范围应该统一。这也是我们现在通常的做法。

3.应该怎么理解：对比前述行政法规、部门规章及省政府规章，可以看出，国务院颁布的行政法规中对于房产税、城镇土地使用税征税范围是一致的。湖南省政府发布的规章中有关房产税、城镇土地使用税征税范围，都只重申了国务院颁布的行政法规中的相关规定，并没有采用财政部税务总局发布规章中的描述。而部门规章和省政府规章的法律地位是相等的，所以我们应该选择国务院颁布的行政法规和湖南省政府发布的规章中有关房产税、城镇土地使用税征税范围的规定，也就是说不要再理睬或者争论关于建制镇的房产税和城镇土地使用税征税范围是在镇政府所在村还是规划区内，应该理解成在全镇范围内都开征。

鉴于国家税务总局《关于调整房产税和土地使用税具体征税范围解释法规的通知》（国税发〔1999〕44号）的有关规定，以广东省为代表的沿海各省政府出台的有关房产税、城镇土地使用税实施细则，都是规定在建制镇全镇范围内开征，完全抛弃了财政部税务总局发布的部门规章的有关描述。这就说明人家真正落实了国务院行政法规中有关“施行细则（或者实施办法）由省、自治区、直辖市人民政府制定”的规定，及时作为。

当然，我们也可以将湖南省政府先后出台的《湖南省房产税施行细则》（湘政发〔2003〕14号）、《湖南省城镇土地使用税实施办法》（湖南省人民政府令〔2007〕第217号）规章中对于房产税、城镇土地使用税征税范围的表述，理解成在建制镇全镇范围内开征，而不是以前理解的只在镇政府所在一个村范围内开征。

=================================================================================================关于建制镇的资料

     1.关于建制镇的解释：

   1986年9月25日财政部税务总局发布《关于房产税若干具体问题的解释和暂行规定》(财税地字〔1986〕8号)第一条第三项：“建制镇是指经省、自治区、直辖市人民政府批准设立的建制镇。”

    1995年6月29日建设部发布《建制镇规划建设管理办法》（建设部令〔1995〕第44号）第三条第一款“本办法所称建制镇，是指国家按行政建制设立的镇，不含县城关镇。”，第二款“本办法所称建制镇规划区，是指镇政府驻地的建成区和因建设及发展需要实行规划控制的区域。建制镇规划区的具体范围，在建制镇总体规划中划定。”                  

2.关于设立建制镇的标准：

1984年11月22日 《国务院批转民政部关于调整建镇标准的报告的通知》（国发[1984]165号）第二点“总人口在20000以下的乡，乡政府驻地非农业人口超过2000的，可以建镇；总人口在20000以上的乡，乡政府驻地非农业人口占全乡人口10％以上的，也可以建镇。”

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tj01616 发表于 2016-9-20 14:39
关于建制镇房产税和城镇土地使用税征税范围的探讨

“部门规章和省政府规章的法律地位是相等的”，这个论判不妥。根据《立法法》第95条第（三）项“部门规章之间、部门规章与地方政府规章之间对同一事项的规定不一致时，由国务院裁决”的规定，这是需要国务院决定的事。也就是说，地方把征税范围扩大，是缺乏法律依据的，至少其效力存在争议。