近年审计考试部分主观题所涉及的会计及调整问题
近年审计考试部分主观题所涉及的会计及调整问题
徐永涛
要注意的是被审计单位上年度已经结账并据此编制了会计报表，注册会计师是针对上年度会计报表进行审计，因此在对上年度业务的核算误差和重分类误差的处理时，注册会计师的调整分录和企业会计处理分录是不一样的。见下表：
审计调整分录由注册会计师编制，注册会计师把被审计单位提交的会计报表当作未结账对待，根据审计中发现的问题，建议被审计单位调整会计报表（我常称之为“调表”，所以调整的科目一般使用报表的项目名，如“存货”），被审计单位除了调整会计报表之外，还应调整下期的相关会计账簿记录。这就会涉及到会计账项的调整，即我们所说的会计调整（我常称之为“调账”）。
会计调整是由被审计单位编制，由于会计调整主要是针对上年的会计问题调整，而上年账簿已结账，不可能再增加相关记录，所以只能在下年度账簿中调整，但调整时不能直接利用注册会计师的建议调整分录（注册会计师建议调整的分录是调整上年度的会计报表的），这样做可能会影响下年度账簿的恰当反映。由于涉及资产负债表的科目具有“到某日止的资产、负债和所有者权益的累计”的特性，如果以前年度少计（多计）资产、负债和所有者权益的，就可直接在下年度账中记录增加（减少）业务，不影响下年度账簿的恰当反映，因为经过调整后该项目已在账目中恰当反映了，但涉及利润表的科目具有记录某个期间的收入、费用等的特性，如果直接记录到下年度账簿中，就会影响下年度账簿的恰当反映，因此专门使用“以前年度损益调整”科目来调整。凡涉及调整上年度利润表项目（收入、费用等科目）就用“以前年度损益调整”科目代替。
在审计测试中一般要求掌握审计调整分录的编制，所调整的对象直接针对存在错报的会计报表项目，也就是错报所造成的最后结果，其调整分录如同对会计错账的调整，审计调整分录不受会计规范的约束（不针对经济业务的处理过程），一般通过分析的方法确定分录的供货双方，多计什么就相应的减少什么，相反少计就增加，如果你分析的分录借贷不平衡，那肯定有该错弊对财务状况或经营成果的影响没有分析出。如果实在是分析不出来，我告诉你一个最机械的办法：
①首先将被审计单位对该业务的错误会计处理的分录列出；
②根据准则制度列出正确处理该业务的会计分录；
③比较①②这两个分录，对相同科目相同方向的就不考虑了，剩下的就可看到哪些科目是多计了还是少计了，就可分析出调整分录了。
如果在考试时实在没有办法的话，就作与①相反的分录，再写②的分录，这样的调整绝对没有错，只是分录要多一些。
调表的科目一般使用报表的项目名称作为审计调整分录的科目，在实务中，因为一个会计报表项目通常有多笔错报，为了清晰辨别，在工作底稿中一般都需要列明明细科目。比如“存货” ，在工作底稿中就需要区分原材料、生产成本等存货项目。对于各种准备金的错报可以利用报表项目作为科目；也可以直接用该科目（比如“坏账准备”、“存货减值准备”等），在过入会计报表时应该填入对应的报表项目；也可用报表项目作一级科目，相应账户作明细（如“管理费用——坏账准备”、“应收账款——坏账准备”等）。
对于以前年度发生的损益调整事项，注册会计师直接将其对会计报表的影响记入“年初未分配利润”。（也可用“利润分配——未分配利润”或“未分配利润”科目）。
重分类误差是指会计核算没有错报，只是编制的资产负债表分类不符合企业会计制度的规定，如未将一年内到期的长期借款归入流动负债类的“一年内到期的长期负债”项下列示。对于此类误差，因为不要求被审计单位调整账簿，而是直接调整会计报表，因此，注册会计师应建议调整。
有关误差调整几乎是每年必考内容，在掌握调整分录的同时，考生可参考2000年试题学会试算平衡表的填制方法。下面用两个较简单的例子说明不同调整的区别，请大家举一反三，认真思考，如对上年度的业务如何追溯调整等。具体实例可见历年考题。
现具体举例说明：
泳涛会计师事务所注册会计师对ABC公司2005年的会计报表审计发现如下问题，如需调整，请请代徐永涛注册会计师编制调整分录：
①出租固定资产收入100,000元，挂在其它应付款中未作处理。
思维步骤一：根据题意，列出被审计单位的所列的分录：
借：银行存款
贷：其他应付款
思维步骤二：根据准则或制度，正确的分录：
借：银行存款
贷：其他业务收入
思维步骤三：分析哪些账户多计，哪些账户少计，根据账户性质确定借贷方，如借贷不平衡，则可能是有些项目分析错误：
多计了其他应付款，少计其他业务收入，所以
借:其他应付款 100,000 （25,000+100,000）
贷: 其它业务收入 100000
②以经营性租赁方式租入设备2台，共计提折旧150,000元，已列入了制造费用。
思维步骤一：根据题意，列出被审计单位的所列的分录：
借：制造费用
贷：累计折旧
思维步骤二：根据准则或制度，正确的分录：
经营性租入设备不应提折旧
思维步骤三：分析哪些账户多计，哪些账户少计，根据账户性质确定借贷方，如借贷不平衡，则可能是有些项目分析错误：
多计了制造费用，多计折旧所以
借: 累计折旧 150,000
贷:制造费用 150,000
③2005年9月25日帐记录有: 借:管理费用 120,000元； 贷:银行存款 120,000元。注册会计师审查其合同，发现是支付05.9—06.8的房屋租金。
思维步骤一：根据题意，列出被审计单位的所列的分录：
借：管理费用 120,000元
贷：银行存款 120,000
思维步骤二：根据准则或制度，正确的分录：
由于支付的房租是05.9—06.8的，05年应承担4个月的房租，其余的应由06年承担。
借：管理费用 40,000
待摊费用 80,000
贷：银行存款 120,000
思维步骤三：分析哪些账户多计，哪些账户少计，根据账户性质确定借贷方，如借贷不平衡，则可能是有些项目分析错误：
多计了管理费用8000元，少计待摊费用8000，所以
借: 待摊费用 80,000
贷:管理费用 80,000
④2006年1月20日帐记录有:借:固定资产 400,000元；贷:应付帐款 400,000元。注册会计师审查相关资料，确认该业务系2005年12月3日购入汽车2辆，2005年12月10日投入营运。（ 汽车折旧政策是按5年平均摊销，不考虑残值。）
由于该固定资产系05年购入并使用的，所以在05年的报表少计了固定资产和负债，注册会计师应建议调整报表：
借:固定资产 400,000元
贷:应付帐款 400,000元
由于当月增加的固定资产不提折旧，所以，该项固定资产2005年不需提取折旧费。
要注意的是，企业在06年已将该资产和相应的负债入账，06年的账簿可不作调整，提取相应的折旧即可。
近年审计考试中经常涉及一些会计问题的调整
1．权益法改按成本法核算，长期股权投资账面价值应保持不变。
2．关联方交易的价格与市场公允价差计入资本公积。
3．债券利息资本化和费用化区分
4．往来账项的调整。
例如：应付账款中的借方余额；预收账款中的借方余额；预付账款的贷方明细余额的重分类调整，简单的做法就是将对应的科目中“预”改为“应”或将“应”改为“预”，要注意的是，如果应收账款出现增减，应同时计提坏账准备。
A.将应付账款中的借方余额部分通过会计报表重分类调整至预付账款项目；对预付账款的贷方明细余额部分通过会计报表重分类调整至应付账款项目：
借：预付账款——b公司
贷：应付账款——b公司
B.将预收账款中的借方余额部分通过会计报表重分类调整至应收账款项目：
借：应收账款——h公司
贷：预收账款——h公司
补提坏账准备
借：管理费用——坏账损失
贷：应收账款――坏账准备
C．对已无望再收到货物的预付账款，应调整为其他应收款同时应计提坏账准备。
借：其他应收款—c公司
贷：预付账款—c公司
借：管理费用—计提的坏账准备
贷：其他应收款—坏账准备
D．对确实无法支付的应付账款，直接转入资本公积。
借：营业外收入—无法支付的应付款项
贷：资本公积—其他资本公积
5．存货盘亏应区分不同原因调整。
一般经营损失计入管理费用；非常损失计入营业外支出；相关人员应承担的赔偿计入其他应收款，同时应计提坏账准备。
借：营业外支出——非常损失
借：管理费用——物料消耗
借：其他应收款——××
贷：存货 或 待处理财产损溢——待处理流动资产损溢
借：管理费用——坏账损失
贷：其他应收款——坏账准备
6．债券投资的利息收入会计处理
7．担保涉及诉讼赔偿
A．预计负债的会计处理
借：管理费用――诉讼费
营业外支出 （赔偿金额）
贷：预计负债
B．法院判决应赔偿
借：预计负债
营业外支出
贷：其他应付款
C．如果未预计负债，且法院判决应赔偿的会计处理
借：营业外支出——赔款损失
贷：其他应付款——××
8．利润调整后的所得税和利润分配。
①调减企业所得税：
借：应交税金——企业所得税
贷：所得税
②如果需要补提相关公积金：
借：利润分配——提取法定盈余公积
借：利润分配——提取法定公益金
贷：盈余公积——法定盈余公积
贷：盈余公积——法定公益金
分配股利的决议及资本公积转增资本业务属于资产负债表日后非调整业务，不应调整会计报表。
9．应收账款的账龄分析法及计提坏账准备。
10．计提折旧的问题
哪些应包括在折旧的范围之内
基本的折旧计算方法应掌握
1）双倍余额递减法
①含义：双倍余额递减法是指在不考虑固定资产净残值的情况下，根据每年年初固定资产账面净值乘以双倍直线当然折旧率计算固定资产折旧的一种方法。
②计算步骤：
第一步：计算年折旧率
年折旧率=2/折旧年限×100%（ 年折旧率是双倍，因此分子是2）
第二步：算年折旧额
年折旧额=年初固定资产账面净值×年折旧率
（注：这里指的账面净值是指每年年初的净值，但不考虑残值）
第三步：算最后两年的折旧
最后两年每年的折旧=（固定资产净值－净残值）/2
（第三步是一个难点，最后两年改为直线法，要考虑净残值）
2）年数总和法
①含义：是以固定资预计使用年限数字之和为基础，将固定资产的原值扣除净值后的余额乘以一个逐年递减分数的各年折旧率来计算各年折旧额的一种方法。
②计算步骤：
第一步：算年折旧率：
年折旧率=尚可使用年数/预计使用年数总和
（突破难点：将年折旧率的计算用简单的表述方法简化，分母如果是5年
的话，从1加至5，分子应倒过来，第一年是5，再来是4， 最 后是1。）
第二步：算年折旧额
年折旧额=（固定资产原值-预计净残值）×年折旧率
算年折旧率
第一年折旧率=5÷（5+4+3+2+1）=5/15
（分母从1+2+3+4+5=15，分子第一年先5）
第二年折旧率=4÷（5+4+3+2+1）=4/15
（分母从1+2+3+4+5=15，分子第二年是4）
第三年折旧率=3÷（5+4+3+2+1）=3/15
（分母还是15，分子第三年是3）
第四年折旧率=2÷（5+4+3+2+1）=2/15
（分母还是15，分子第四年是2）
第五年折旧率=1÷（5+4+3+2+1）=1/15
（最后分子是1）
少计固定资产折旧后的调整
借：主营业务成本
制造费用
管理费用
贷：累计折旧
11．关联方交易及债务重组事项，
债务重组：以股权抵债权，出现收益或损失
借：长期股权投资――×公司
贷：营业外支出――债务重组损失
12．非货币性交易
借：固定资产 788.66万元
银行存款 60万元
贷：无形资产 800万元
应交税金-应交营业税 45万元
营业外收入-非货币性交易收益 3.66万元，
13．收入的确认
①涉及上年的调整
A和B注册会计师在审计Y公司2002年度会计报表时，通过实施销售的截止测试，发现Y公司2003年1月主营业务收入和成本明细账上记载的一批甲产品的销售业务，在2002年12月已符合销售收入确认条件，因此按有关规定建议作如下审计调整分录：借记“应收账款”1170万元，贷记“主营业务收入”1000万元、“应交税金-应交增值税（销项税额）”170万元；同时结转相应的主营业务成本，借记“主营业务成本”900万元，贷记“存货-甲产成品”900万元；并补提相应的坏账准备，借记“管理费用-计提的坏账准备”117万元，贷记“坏账准备”117万元。Y公司接受审计调整建议，对2002年度会计报表予以调整，但未对2003年度的相关会计记录进行调整。该笔应收账款在2003年12月1日尚未收回。
对该事项，A和B注册会计师应提请Y公司作以下调整分录：
借：主营业务收入 1000万元
贷：主营业务成本 900万元
贷：年初未分配利润 100万元
这里使用“未分配利润”“年初未分配利润”、“利润分配――未分配利润”皆可。由于我当时撰写答案时未写明，导致许多辅导书照本宣科的引用，引起了一些误解。――徐永涛
借：利润分配――未分配利润 117万元
借：管理费用――计提的坏账准备 117万元
贷：坏账准备 234万元
②不应确认为收入的，入账后应冲减收入和相应的成本
借：其他业务收入
贷：预收账款
注意：原来已收到款项，现用“预收账款”科目调整。
借：无形资产
贷：其他业务支出
14．广告费等涉及多个受益期的，计入长期待摊费用。
借：营业费用――广告费
贷：长期待摊费用
15．相关减值准备
资产贬值的对应科目
固定资产、无形资产、在建工程―――营业外支出
长期投资、短期投资 ―――投资收益
应收账款、其他应收款、存货 ―――管理费用
①【例题】在对固定资产和累计折旧进行审计时，A注册会计师注意到：L公司于2003年12月31对一条账面原值为1500万元，累计折旧为900万元生产线计提减值准备200万元，该生产线折旧年限为10年，残值率为0，采用直线法计提折旧；由于钢材价格在2004出现了较大幅度的增长，该生产线可变现价值为600万元，注册会计师要求在2004年12月31日对该生产线的价值进行调整，A注册会计师应提出的审计调整建议是（ ）
A.固定资产原值调增量150万元，累计折旧调增50万元，营业外支出调减100万元
B.固定资产原值调增量150万元，累计折旧调增50万元，营业外收入调增100万元
C.固定资产减值准备调减200万元，累计折旧调增50万元，营业外支出调减150万元
D.固定资产减值准备调减200万元，累计折旧调减100万元，营业外支出调减100万元
【答案】C
【解析】企业转回已计提的固定资产减值准备时，应按不考虑减值因素情况下应计提的累计折旧与考虑减值准备因素情况下计提的累计折旧之间的差额，借记“固定资产减值准备”科目，贷记“累计折旧”科目；按固定资产可收回金额与不考虑减值因素情况下计算确定的固定资产账面净值两者中较低者，与价值恢复前的固定资产账面价值之间的差额，借记“固定资产减值准备”科目，贷记“营业外支出――计提的固定资产减值准备”科目。
2003年12月31日
借：营业外支出――计提固定资产减值准备 200
贷：固定资产减值准备 200
2004年计提折旧
借：制造费用 100
贷：累计折旧 100
补提折旧
借：固定资产减值准备 50
贷：累计折旧 50
恢复价值：
借：固定资产减值准备 150
贷：营业外支出――计提固定资产减值准备 150
②Y公司2003年度管理费用为-5000万元，其中：上年度已计提1500万元存货跌价准备的甲存货2003年度全部对外销售，相应转销存货跌价准备1500万元；上年度已计提2000万元存货跌价准备的乙存货2003年度价格回升，相应转回存货跌价准备1000万元；2003年度对技术开发费用不再采用预提方式进行核算，冲销年初预提技术开发费4000万元。
此事项中转销和转回存货跌价准备的会计处理是正确的，不需要提出审计处理建议。
年初预提技术开发费应冲销，但对本年的管理费用不应产生影响，该费用应由上年承担。X注册会计师应提请Y公司作以下调整分录：
借：管理费用 4000万元
贷：年初未分配利润 4000万元
【分析】大部分考生对存货跌价准备转销1500万元和转回1000万元的处理是认可的，这一点，我的考生已经早有准备。但对年初预提技术开发费的冲销这一事项虽然知道要调整，但就是不知道用“年初未分配利润”科目，看来，注册会计师的调整分录还应多练习。
16．投资收益的确认
Y公司2001年初获得某高速公路20年收益权，于2003年12月31日以2000万元的价格转让自2004年1月1日起未来10年的收益权。Y公司于当日开具发票并收到全部转让价款，并据此确认投资收益2000万元。
该款项并未构成2003年的投资收益。X注册会计师应提请Y公司作以下调整分录：
借：投资收益 2000万元
贷：递延收益 2000万元
17.对于借款费用的处理（尤其要注意费用资本化的处理是否正确）
按照《企业会计制度》的规定，只有因专门借款而发生的利息、折价或溢价的摊销和汇兑差额，在规定的资本化条件的情况下，才可以资本化；其他的应确认为当期费用。
因安排专门借款而发生的辅助费用，属于在所购建固定资产达到预定可使用状态之前发生的，应当在发生时予以资本化，以后发生的确认为当期费用，如果金额较小，也可以于发生当期全部确认为费用；因安排其他借款而发生的辅助费用应当于发生当期确认为费用。
只有同时具备以下三个条件，专门借款发生的利息、折价或溢价的摊销和汇兑差额应当开始资本化：
（1）资产支出已经发生；
（2）借款费用已经发生；
（3）为使资产达到预定可使用状态所必要的购建活动已经开始。
2.关于披露
主要有：①借款种类、期限、数额、利率等情况；②一年内即将偿还的长期借款，列入“一年内到期的长期负债”项目；③借款的担保、抵押情况。
此外，借款利息费用的披露应当包括以下与借款费用有关的信息：①当期资本化的借款费用金额；②当期用于确定资本化金额的资本化率。
【注】《审计》科目要求掌握上述标准即可，不需要复杂的计算与核算，但在05年的《会计》科目的考试中就不一样了，可能会更复杂，一般会涉及到外币，注意期初、期末利率的影响，如果我没有记错的话，02年好像考过类似的题。
注册资本实收情况明细表的填制
在“注册资本实收情况明细表”中，当出资人实缴的资产总额与其应当确认的注册资本额不一致时应当如何填写的问题，由于中注协的“问题解答”给考生造成了理解上的困难。我谈一点自己的看法，仅供参考。
《注册资本实收情况明细表》中“货币”、“实物”、“无形资产”、“净资产”、“其他”栏分别表明的是股东的实际出资方式和金额。“净资产”栏一般用于股份制改造或公司制改制等股东以净资产出资的情况。“其他”栏是指除“货币”、“实物”、“无形资产”、“净资产”以外的国家规定的其他出资方式。
《注册资本实收情况明细表》中，“认缴注册资本”栏按合同约定的某一股东应当缴纳的注册资本金额与比例填写；“实际出资情况”栏按验资时各股东的实际出资情况填写。“货币”、“实物”、“无形资产”、“净资产”、“其他”栏分别填写各股东按合同的约定实际缴纳出资的方式及金额，“其中：实缴注册资本”栏填写各股东按合同约定实际缴纳的注册资本金额及占注册资本总额的比例。
如果个别投资者实际投入的货币、实物、无形资产等价值超出了约定，分两种情况：
①如果合同或协议约定某一股东溢价出资时，溢出部分作为资本公积的，“实际出资情况”栏按验资时各股东的实际出资情况填写，超过注册资本的部分在验资事项说明中说明。
②如果合同或协议约定某一股东溢价出资时，溢出部分作为设立公司对股东的债务（会计一般把这部分作为其他应付款处理）的，“实际出资情况”栏按约定应交出资填列,超过部分在验资事项说明中说明。例如,如出资合同中规定甲应出资100万元（厂房），但实际出资时该厂房经评估为120万元（合同约定按评估价确认资产价值，溢出部分作为公司对甲的负债），则甲虽然投入了价值120万元的厂房，但实际出资为100万元作为股本。
实际上，“问题解答”只说了第②种情况。
以下是“问题解答”的原文，供考生答题参考：
6．问：在执行验资业务时，如出资合同中规定甲应出资100万元（厂房），但实际出资时该厂房经评估为120万元，在填制“注册资本实收情况明细表”时，如应该在“实际出资情况”上面填100万元，然后在“验资事项说明”中对那20万元予以说明。但是在“注册资本实收情况明细表”中的“实际出资情况”中还有“实缴注册资本”一栏，那“实缴注册资本”一栏的金额和“实际出资情况”的“合计”一栏，这两个地方的数字应该总是一样的，我觉得这样的解释不是很合理。我觉得这种情况应该在“实际出资情况”中“实物”一栏填120，“合计”120，而在“实缴注册资本”一栏填100。
另外，如果合同规定甲应出资120万元，其中实物100万元，无形资产20万元。但是经评估后，甲所出的实物价值为90万元，而无形资产价值为30万元，这种情况下怎么办，可以用无形资产评估的溢价来填补实物评估的贬值吗?这种情况下甲的出资算全部到位吗?还是实物、无形资产、货币、净资产，这几栏是要各算各的，不可互补?
答：
（一）注册资本实收情况明细表中的“实际出资情况”包括两部分内容，一是出资的形式和金额，一是实际交纳的注册资本。如果个别投资者实际投入的货币、实物、无形资产等价值超出了约定，能否在实际出资情况中反映，答案是否定的。因为个别股东超出约定投入的资产，构成了设立公司对股东的债务而非出资。
（二）投资者应当按照协议、合同、章程的规定认缴出资形式和金额，不能相互替代或抵免。换言之，如果合同规定甲股东以货币资金形式认缴出资，他就不能用土地使用权来替代；如果规定用一定金额的货币和一定金额的土地使用权出资，他就不能将两者出资形式相互抵免，货币出资不足部分不能用土地使用权超过出资额的部分替代。
★希望考试时不会这样的考题，否则对考生来说，就会出现两难的选择。中注协的很多问题解答对考生来说，都觉得存在一些“问题没有说清”或“答非所问”的情况，希望改进，也希望考生共同探讨。
各位同学，大家学习辛苦了，以上这些内容大家可以浏览一下。
在最后的关头，我建议你至少应知道验资报告意见段和说明段写法（背）。有关外方以实物、货币资金……等出资的验证应较熟悉。有关调整分录会编制，并注意调整分录汇总表及试算平衡表的编制，注意其勾稽关系。题量与去年相当，阅读量和难度较上年低，但也不简单。
请你在考试时以平静的心去对待，不要急燥，由于阅卷采用找得分方式进行，希望你在时间较充裕的情况下则可能的把要点写出来，不要怕错，因为错了是不扣分的。如写查找××应采用的程序有哪些，你把能想到程序或相关的凭证资料等都写进去；又如教材对期后发现的事实等写得不是太清楚，你就将修改已审会计报表，修改审计报告等都答出来，只会得分不会扣分，但答题的文字表述应简捷。
祝你考试顺利过关！
