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[会计实务] 政策一直在完善,但争议未就此停止。

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发表于 2018-6-19 11:02:37 | 显示全部楼层 |阅读模式
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政策一直在完善,但争议未就此停止。
/左岸金戈

     近日国家税务总局发布《企业所得税税前扣除凭证管理办法》(国家税务总局公告2018 年第28号)。财税界一片沸腾,财税圈“子弹”乱飞。有人得出“此文件对企业来说是重大利好”(甚至就“研究”出各类筹划大法),有人研判出“这是以票控税走向凭证控税的重要文件”,有人解读出“以往税前扣除的税企争议从此不在”更有甚者据此得出“发票不再属于扣税凭证”、“没有发票也可以税前扣除”、“老板再也不要担心我的发票了”等言论。其实把28号文反反复复研读几篇,结合税法原理、征管环境等因素。就会发现从来就没有什么完美的政策,只有一直都存在的争执。以下列举过往涉及28号文中相关政策的税案,结合本人浅思,抛砖引玉,一起来深度学习理解28号文。


一:强化了“以票控税”还是弱化了“以票控税”
       对于有人提出“这是以票控税走向凭证控税的重要文件”、“发票不再属于扣税凭证”、“没有发票也可以税前扣除”、“老板再也不要担心我的发票了”。此类观点属于误导财税人员。出现此问题主要是相关人员对于学习政策文件的第一个层次“语文语义”都出现了误判。相反28号文从文件来说不仅没有弱化“以票控税”,同时在一定程度上强化了“以票控税”,甚至形成了税前扣除凭证的“证据链”模式。关于此点且看笔者以下分析。
在28号文件出台之前,关于税前扣除凭证的问题。关于必须要发票才能税前扣除的文件,只有在国税发【2009】31号“第三十四条中有体现(第三十四条,企业在结算计税成本时其实际发生的支出应当取得但未取得合法凭据的,不得计入计税成本,待实际取得合法凭据时,再按规定计入计税成本。”) 而《企业所得税法》“第八条企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出,包括成本、费用、税金、损失和其他支出,准予在计算应纳税所得额时扣除。”所得税法层面并没有提及发票是税前扣除凭证的唯一凭证,更没有没有发票不能税前扣除的问题。有人说了:“在相关规范性文件中对于发票与税前扣除的关系有提及,比如《进一步加强税收征管若干具体措施》(国税发2009 114号)的通知第六条:“加强企业所得税税前扣除项目管理……未按规定取得的合法有效凭据不得在税前扣除……,”我们细看国税发2009 114号文件,政策也只是提出按规定取得的合法有效凭据不得在税前扣除。且合法有效凭证也并不是指定为发票。有人又说了:“《国家税务总局关于加强企业所得税管理的意见》(国税发[2008]88号),3.税前扣除管理“ ......加强发票核实工作,不符合规定的发票不得作为税前扣除凭据。认真落实不征税收入所对应成本、费用不得税前扣除的规定。”我们知道实务中不少人据此认定早就有此文规定,没有发票不能税前扣除了。但细读此文件,文件提到的是“不符合规定的发票不得作为税前扣除凭据”,不得作为税前扣除凭据,和没有发票不能税前扣除是两回事。还有人找出发票管理办法来,《中华人民共和国发票管理办法》“第二十条:所有单位和从事生产、经营活动的个人在购买商品、接受服务以及从事其他经营活动支付款项,应当向收款方取得发票;第二十一条:不符合规定的发票,不得作为财务报销凭证,任何单位和个人有权拒收。”对此从相关涉税案例我们可以看到,根据《发票管理办法》来直接认定不能税前扣除。存在适用法律错误的问题。因为发票管理办法明确的是纳税人在生产经营过程中关于发票开具、使用取得的有关问题。如果存在纳税人没有按照发票管理办法来使用发票,税局机关可以根据《发票管理办法》来对纳税人进项处罚。但不能直接推出来合法有效的发票是所得税税前扣除的唯一凭据。也就是说在28号文之前的相关政策中,我们找不到没有发票不能税前扣除的规定(实务中财税圈却存在这种看法),也找不到发票是唯一的合法凭证的规定,同时对于应该需要取得发票而未取得发票的行为,以其他证据来证明税前扣除是否存在问题,也在相关政策中找不到。
      由于政策不清晰,实务理解又存在偏差。因此此问题一直就存在争执。为此笔者曾写过《企业所得税税前扣除“合法有效凭证”的争议》一文。以下主要是过往涉税案例--《海南鑫海建材有限公司与海南省国税局第三稽查局税务争议再审案》来做分析。以下主要截取涉及“合法有效凭证”相关一、二、再审法院对于此争议点的片段文字。具体裁判文书全文请自行检索。
     一审法院认为“根据《发票管理办法》第二十一条的规定所有单位和从事生产、经营活动的个人在购买商品、接受服务以及从事其他经营活动支付款项时,应当向收款方取得发票。以及《税收征管法》第十九条规定,纳税人必须根据合法、有效凭证记账,进行核算。发票是重要凭证,2010年鑫海公司补充申报2009年度43627330.99元收入同时,相应申报扣除了33573788.15元的成本,但仅取得8108694.2元的发票,其中4691574.8元应当在2008年度列支,3417119.4元应当在2009年度列支。鑫海公司后来补充提供了2010年度、2011年度取得的发票,但这些发票不是鑫海公司检查所属年度取得的,不能在检查所属年度即2008年和2009年度中申报中扣除,第三稽查局认定鑫海公司购买货物未按照规定取得发票,不得在税前扣除是正确的,对其未取得发票部门不允许税前扣除的处理是适当的。”
       二审法院认为“关于鑫海公司当年发生的成本未取得发票,是否可以在计算应纳税所得额时税前扣除的问题。依据《企业所得税法实施条例》第九条关于企业应纳税所得额的计算。以权责发生制为原则,属于当期的收入和费用,无论款项是否收付,均作为当期的收入和费用的规定,以及《企业所得税法》第八条关于企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出,包括成本、费用、税金、损失和其他支出,在计算应纳税所得额时扣除,从鑫海公司2008年、2009年与华润水泥公司《销售往来对账单》,澄迈科技新型建材有限公司2007年、2008年《粉煤灰结算对账单》等证据中,可以看出鑫海公司在2007年、2008年及2009年购买的原材料发生的支出,系企业实际发生的合理支出,虽然部分支出未取得供货方开具的发票,但仍属于当期的费用。鑫海公司将未开具发票的实际支出扣减2009年度企业应纳税所得额,符合权责发生制原则,第三稽查局认为未取得发票的支出不得作为税前扣除的主张于法无据,为此调整鑫海公司2009年应纳税所得额33573788.15元的处理不当。
       再审法院认为“从以上规定可以看出,确实如鑫海公司所言,发票并不是唯一合法有效的凭证,款项支付对象不同,对于合法有效凭证的要求也不一样。从本案来看鑫海公司主张的成本支出是用于购买原材料,支付的对象是我国境内的单位或个人,且上述单位或个人生产销售的原材料是属于增值税税收征税范围的,应当以发票作为唯一发票有效的凭证,原判认为鑫海公司上诉成本虽然未开具发票,但符合权责发生制,故应扣减应纳税所得额属于适用法律错误,应予以纠正。
        把一、二、再审相关观点截取出来,通读下来后。你会发现在28号文之前此问题有多么混乱,争议有多大。当然还有其他案例,比如“华润水泥(长治)与长治市国税局稽查局税务行政处罚二审案”,此案虽然以税局使用法律错误,导致败诉。同样可以说明对于此问题一直就困扰财税界。那么我们现在28号文出台了,通读28号文,然后再回看《海南鑫海建材有限公司与海南省国税局第三稽查局税务争议再审案》或《华润水泥(长治)与长治市国税局稽查局税务行政处罚二审案》。站在企业和税局两个方面,如果模拟法庭重现原被告,会有什么不一样呢? 我们似乎认为《海南鑫海建材有限公司与海南省国税局第三稽查局税务争议再审案》再审法院的观点,似乎和28号文十分吻合。但是如果税企再辞对簿公堂时,相关的争议依旧存在。
我们知道28号文之前,不仅是财税理论和实务,还是各类税务案例中。虽然存在税前扣除发票优先的看法,但是具体涉税案例时,一些企业属于应取得发票而未取得发票时,也可以通过企业所得税法的“三性”来扣除。比如华润水泥(长治)与长治市国税局稽查局税务行政处罚二审案》。虽未取得发票,最终企业胜诉,实现税前扣除。
        回归到28号文,之所以说是对“以票控税”的完善。因为根据28号文“第九条  企业在境内发生的支出项目属于增值税应税项目(以下简称“应税项目”)的,对方为已办理税务登记的增值税纳税人,其支出以发票(包括按照规定由税务机关代开的发票)作为税前扣除凭证;对方为依法无需办理税务登记的单位或者从事小额零星经营业务的个人,其支出以税务机关代开的发票或者收款凭证及内部凭证作为税前扣除凭证,第十条  企业在境内发生的支出项目不属于应税项目的,对方为单位的,以对方开具的发票以外的其他外部凭证作为税前扣除凭证;对方为个人的,以内部凭证作为税前扣除凭证。” 其条文直接清晰支出属于应税项目的合法有效凭证必须是发票。这样的 话在28号文之前,还可以所得税“三性”来争取税前扣除,但是此政策实际是强化了“以票控税”,且规定了只有满足一定条件下(第十四条  企业在补开、换开发票、其他外部凭证过程中,因对方注销、撤销、依法被吊销营业执照、被税务机关认定为非正常户等特殊原因无法补开、换开发票、其他外部凭证的,可凭以下资料证实支出真实性后,其支出允许税前扣除)才能通过其他证据链,实现税前扣除。 且28号文14条列举了对方注销、撤销、依法被吊销营业执照、被税务机关认定为非正常户,至于等特殊原因,实务中也将是税企争议点。从这个层面讲28号对企业所得税发票及相关证明资料的管理提到了一个重要的位置。相信在一定和相当一段时间内,“以票控税”还是我国特色征管的手段。且在发票之外更加强调与税前扣除凭证相关的资料,包括合同协议、支出依据、付款凭证等资料的地位。也就是说以扫清了单纯的“发票论”,以后更多的是“发票+证据链”。对于企业来说,28文之后企业需要加重对于所得税税前扣除凭证的管理。不能还是停留在以前“只要有发票完事大吉”的思维。对此笔者曾写过一篇关于会计凭证附件的文章《会计凭证附件要求常见错误及规范思路 》,主要是强调除了发票之外的其他内控凭据。曾还有部分读者质疑笔者写的不切实际,说实务中都是只要发票,哪来这么多、这么复杂的附件和证据材料。但现在结合28号文来看,企业需要在28号的文件精神下,结合企业自身具体业务,构建相关税前扣除完整证据链的制度和表单。你说这是强化了“以票控税”还是弱化了“以票控税”呢?
   
二:实际发生还是实际支付?
       28号文规定“第四条  税前扣除凭证在管理中遵循真实性、合法性、关联性原则。真实性是指税前扣除凭证反映的经济业务真实,且支出已经实际发生。”此条文实际发生也是一直就存在争议。在28号出台之前关于实际发生与实际支付的讨论,财税圈经常发生争执。有的人认为实际发生就是必须实际支付,认为没有支付怎么认定为发生了呢? 并以税务局对某个问题的答疑进行论证。(根据《中华人民共和国企业所得税法》规定:“第八条企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出,包括成本、费用、税金、损失和其他支出,准予在计算应纳税所得额时扣除。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》规定:第三十一条企业所得税法第八条所称税金,是指企业发生的除企业所得税和允许抵扣的增值税以外的各项税金及其附加。”因此,《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第三十一条所称税金是指实际发生的与取得收入有关的、合理的税金,这里的实际发生是指实际缴纳并取得相应的完税凭证,才可以按规定在企业所得税前扣除)。有的人认为“实际发生”的含义是指以真实的经济业务为依据,企业法定的支付义务已经发生且支付金额确定。笔者更倾向此观点。

     当然实务往往不是停留在文字上这么简单,同样用以往的税案来看看此一直以来的争议。
      例1:税总函[2015]299号国家税务总局关于华为集团内部人员调动离职补偿税前扣除问题的批复。“根据《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例和《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》(国税函〔2009〕3号)的规定,华为公司对离职补偿事项的税务处理不符合企业所得税据实扣除原则,应该进行纳税调整。企业根据公司财务制度为职工提取离职补偿费,在进行年度企业所得税汇算清缴时,对当年度“预提费用”科目发生额进行纳税调整,待职工从企业离职并实际领取离职补偿费后,企业可按规定进行税前扣除。”

   例2:《华润外滩九里苑土地增值税诉讼案》,具体案情因篇幅所限,主要将二审法院对于计提土地增值税截取。法院认为“关于原告是否应在计算企业所得税应纳税所得额时对土地增值税的会计处理作纳税调整的争议,两被告对原告就土地增值税的会计处理符合财务会计制度规定并无异议,但认为因涉及“税会差异”,原告需作纳税调整。本院认为,《企业所得税法实施条例》第九条虽然规定了企业应纳税所得额的计算,以权责发生制为原则,但该条款同时亦规定,国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。就本案涉及的土地增值税而言,由于现行土地增值税的征缴管理存在特殊性,即《土增税条例实施细则》确立的预征和清算的特别规定,而在每一纳税年度预征土地增值税,正是基于房产开发项目周期长,在未竣工结算前,无法核算成本,也就不能精确计算土地增值税的立法考量。本案中,涉案的“外滩九里苑”项目尚未竣工结算,原告实际也是采用预征方式缴纳土地增值税,所预征的税金,应当视为当期“实际”发生的税金。因实际发生的预征土地增值税金与原告依据财务会计制度自行所作会计处理在金额上不一致,被告市国税稽查五局准予以当期预征的土地增值税金确定扣除额,并要求对差额部分作出纳税调整,该做法既符合设立土地增值税预征制度的立法本意,也能体现税收效率原则,本院予以认可。”
   以上案例关于实际发生与实际支付的争议,如果简单通过以上案例就认定实际发生就是实际支付,甚至认为只有支付的才能税前扣除,没有支付的不能税前扣除,个人认为过于武断。或者认税法上所有预提的费用都不能税前扣除,那也是错误的。比如《企业所得税法实施条例》“第四十五条 企业依照法律、行政法规有关规定提取的用于环境保护、生态恢复等方面的专项资金,准予扣除。上述专项资金提取后改变用途的,不得扣除 此处预提就可以在所得税前扣除。因此个人认为实际发生和实际支付之间不是等于号。虽然个人以为税法的总体原则是“以权责发生制为主,以收付实现制另外”。另外主要体现在工资、保险及三费等类似于收付实现制。但实际发生的含义应该以真实的经济业务为依据,企业法定的支付义务已经发生且支付金额确定来进行判断。那么28号文出台后,以上案例,通读28号文之后,带着新政策的文件去回看过往税案,站在税企业双方该如何思考呢?争议没有了吗?

三:善意取得增值税虚开发票到底能否税前扣除?
       28号文“第十二条  企业取得私自印制、伪造、变造、作废、开票方非法取得、虚开、填写不规范等不符合规定的发票(以下简称“不合规发票”),以及取得不符合国家法律、法规等相关规定的其他外部凭证(以下简称“不合规其他外部凭证”),不得作为税前扣除凭证。”
28号文一出,有人说,关于以前争议的善意取得增值税虚开专用发票能否税前扣除明确了,就是一定不能税前扣除。而有人指出28号文,提出对于不合规发票的挽救措施,也就是补/换开发票,以及不能补/换开发票的情况下,可以通过提供其他证据链的方法,来达到税前扣除的目的。其实也就是说善意取得增值税虚开发票,只要后续证据链充足还是可以扣的。你看不同的人,从不同的角度解读,得出的结论就是不同。
税案:《金湖盛锦铜业与淮安市国税局稽查局行政处罚二审案》“二审法院认为,2011年9月,被上诉人从案外人凌源万运金属有限公司购买废铜,善意取得该公司虚开的27份增值税发票,税额3095936.62元,该款项电汇给案外人,并通过国家税务机关认证,抵扣税款。当年全部进入生产成本,该27份增值税发票为案外人虚开,依法不得作为增值税合法有效的扣税凭证抵扣进项税额,但对于企业所产生的成本等是否可以作为企业所得税税前列支没有规定,上诉人处理决定要求被上诉人补缴企业所得税并加滞纳金的法律依据不足,原审依法予以撤销并无不当” 与《金湖盛锦铜业与淮安市国税局稽查局行政处罚二审案》类似的案例是,《淮安市友邦商贸有限公司不服淮安市国家税务稽查局行政处罚案》,最终二审法院也是以善意取得虚开发票相关对应的成本,是否应当作为企业所得税税前列支,税法没有禁止性规定,驳回税局上诉。
       通过以上税案你是否认为善意取得虚开增值税专票,税前扣除没有问题呢?那是错误的,一是我国不是判例法,以上案例只能作为学习和参考。二是实际中很多企业善意取得增值税虚开发票和税局闹到法庭也比较少,一般税局怎么说我就怎么办。三是此问题实务中一直存在五花八门的处理(以下主要网络截取部分地方以前年度的政策规定,具体目前文件是否有效,具体以当地为准。)。有的地方明确规定可以所得税前扣除,比如《浙江省地方税务局关于企业所得税若干政策问题的通知》(浙地税二[2001]3号)第六条规定:“按照国家税务总局国税发[2000]187号文件规定,企业在生产经营过程中,善意取得虚开的增值税专用发票,其购入商品实际支付的不含税价款,在结转成本时,准予税前扣除”。有的地方比如江苏省国家税务局关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票有关问题的批复》(苏国税函[2003]37号)文件第二条:“关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票所支付的货款可否在企业所得税税前扣除的问题。依据《国家税务总局关于印发〈企业所得税税前扣除办法〉的通知》(国税发[2000]84号)第三条规定:“纳税人申报的扣除要真实、合法”,而虚开的增值税专用发票不符合上述要求。因此,在计算应纳税所得额时,其购进货物所支付的货款不得税前扣除。
      那么28号文出台了,通读全文之后,能否得出清晰的答案呢?关于善意取得增值税专业发票到底税前能否扣除呢?我想此问题后续争议依旧存在,不是一个文件所能解决的。还是那句话政策一直在完善,但争议未就此停止过。








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发表于 2018-6-20 17:22:42 | 显示全部楼层
好文章,顶一下。
 楼主| 发表于 2018-6-20 18:27:25 | 显示全部楼层
彭怀文 发表于 2018-6-20 17:22
好文章,顶一下。

版主多纠错,谢谢!
发表于 2018-6-22 12:20:53 | 显示全部楼层
对于税法,我也是醉了
发表于 2018-6-22 13:13:36 | 显示全部楼层
以票控税就好像现在的全国高考一样,还是能保证公平性的
发表于 2018-6-22 15:58:49 | 显示全部楼层
我只是觉得新规非常拗口,明明可以清楚了当的说出来的事情,就非得饶一个圈让你自己去理解。传说中的看破不说破权当没说过?
发表于 2018-6-22 16:31:16 | 显示全部楼层
发表于 2018-6-24 10:47:41 | 显示全部楼层
总结到位,谢谢分享
发表于 2018-6-24 13:31:05 来自手机 | 显示全部楼层
学习了
发表于 2018-6-24 13:41:42 | 显示全部楼层
好文,谢谢分享
发表于 2018-6-25 15:46:33 | 显示全部楼层
发表于 2018-6-25 16:37:01 | 显示全部楼层
发表于 2018-6-28 16:20:13 | 显示全部楼层
谢谢分享!
发表于 2018-8-16 21:04:49 | 显示全部楼层
学习了!
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