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[求助] 新收入准则下两个案例分析

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发表于 2018-4-30 02:19:11 | 显示全部楼层 |阅读模式
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陈版主、各位前辈:
审计中遇到两个收入确认案例,我尝试做了分析,但没有把握,请方便时指教。多谢、多谢!

【背景1】甲公司是从事工业叶片生产、研发的高科技企业。其生产的产品基本上都是根据客户需求定制,极少有通用型号的产品,成本核算也采用订单法。甲企业与客户签订的合同基本条款是:在接受订单后,预收15%左右的备料款;在出厂验收之前,累计收款应达到50%;运抵客户现场,累计收到应达到80%;剩余20%作为质保金。
【目的】借鉴IFRS 15的相关要求,分析甲公司应当在一个时期内还是在一个时点确认收入。
【分析】
1、IFRS 15第38段指出,如果一项履约义务不是在一段时期内完成,则该履约义务属于在一个时点上完成。因此先分析是否属于在一段时期内完成,若不是,则必然属于在一个时点完成。
2、判定一项履约义务是否属于在一段时期内完成的主要依据是IFRS 15第35段,逐一分析:
(1)第35段(a)所列举的情况不适用本案例,因为根据BC 125~127的意思来看,第35段(a)可能更多地针对服务型合同(service-type)。
(2)第35段(b)也不适用本案例,因为叶片的实际加工地在甲公司厂区内,对产品进度、工艺等方面的把控全部由甲公司负责,客户不能直接干预甲公司如何通过该资产获益,即客户并不具备对该标的资产的控制。
(3)第35段(c)有两个条件:
A. 第一个条件(alternative use)显然满足,因为甲公司的产品具有高度定制特点且单位价格较高,实际上不可能在没有重大返工的情况下找到其他用途。
B. 第二个条件(enforceable right to payment):根据第37段的要求,该项对付款(金额)可执行的权利必须在合同的整个期间内(假定客户因主体自身违约之外的原因终止合同)均可以至少涵盖至今已经履行部分。同时,参考准则所附示例(IE 77至IE 80)。可以得出结论:背景中的付款进度不可能满足在合同的整个期间内任意时点上,甲公司有权获取的对价均可以补偿至那个时点累计已经发生的成本。
【结论】
1、目前而言,甲公司与客户签订的合同不满足第35条中任何一个条件,因此不属于在一段时期内确认收入,而是在一个时点上确认收入。
2、如果甲公司与客户的结算方式发生变化,对于叶片生产、交付划分了诸多关键环节,在每个关键环节开始前均收取“阶段预付款”——相当于客户不支付阶段款,甲公司就不进行下一道工作。这样的话,我个人以为基本符合第35段(c)的第二个条件,即在合同整个期间内,即使客户因甲公司违约以外的原因终止合同,甲公司也可以收回截止那个时点的成本。即可以在一段时期内确认收入。
【背景2】其他内容同背景1,合同中有一条条款:因客户自身原因请求甲公司延迟发货并予以代保管的,甲公司应当同意。具体发货日期由双方协商确定。现在产品已经完成在甲公司的检验,累计收款50%。产品目前滞留在甲公司仓库中。
【目的】借鉴IFRS 15分析,甲公司的代保管义务是否构成一项单独的履约义务。
【分析】
1、根据合同条款,在客户发出请求的情况下,甲公司应当递延发货并予以代保管。因此,代保管这项劳务已经在合同中明示。现在需要考虑的问题是:这项劳务是否单独构成履约义务,还是应当与产品交付一并构成一项履约义务。
2、根据IFRS 15第27段,仅当甲公司同时满足该段两个条件时,一项承诺的劳务才是可区分的,进而根据第22段(a)可以作为单独的一项履约义务,现逐一分析第27段的两个条件:
(1)客户可以从代保管劳务本身获益。客户因自身的原因,如其他工程进度递延等,要求甲公司履行延迟发货且代保管义务,甲公司履行该义务减轻了客户的“负担”,如使其不必额外管理叶片。这就说明客户可以从代保管劳务本身获益。
(2)代保管义务与产品交付义务可以分开识别(separately identifiable)。根据IFRS 15第29段的提示:甲公司无需提供重大服务以整合代保管义务和产品交付义务,因为代保管义务未必必然发生,正常情况下可能极少发生,没有整合的必要;代保管义务也不会对产品交付义务产生重大修订或定制,反之亦然;代保管义务与产品交付义务之间不存在因果关系,也不相互依赖——实际情况并不必然出现:产品交付前一定会有代保管行为。
综上,代保管义务可以作为一项单独的履约义务。

评分

1

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本帖被以下淘专辑推荐:

发表于 2018-4-30 02:35:08 | 显示全部楼层
基本赞同你的理解。
 楼主| 发表于 2018-4-30 03:10:57 | 显示全部楼层
chenyiwei 发表于 2018-4-30 02:35
基本赞同你的理解。

非常感谢陈老师!
发表于 2018-4-30 06:15:23 | 显示全部楼层
抢个藤椅,感谢分享
发表于 2018-4-30 14:49:40 | 显示全部楼层
本帖最后由 11111111qq 于 2018-4-30 14:52 编辑

借鉴您的分析思路,我尝试着分析了下会计师事务所提供年审服务是否属于在一段时期内完成的履约义务。请您指点:
1、客户在主体履约行为的同时取得及消耗主体履约所提供的利益 。对于这一条,由于年审是以最终交付审计报告来为客户提供经济利益的流入,虽然在审计过程中也起到了规范财务核算以及提供财务咨询的作用,且客户在事务所审计时就取得并消耗了这部分利益,但由于这些经济利益并非是合同约定所要提供的经济利益,或者说并非审计服务所要提供的核心经济利益,所以不符合第一条规定。
2、主体的履约行为创造或改良了客户在资产被创造或改良时就控制的资产 。这一条也并不符合。
3、(1)主体的履约行为并未创造一项可用于替代用途的资产。显然审计是具有高度定制化的特征,故这一条符合。
     (2)就迄今为止已完成的履约部分获得付款的权利。若根据业务约定书,因非主体原因导致合同终止,事务所有权收取已履约部分的售价,则属于在一段时间内完成的履约义务。反之,则为在某一时点完成的履约义务。
请问这样分析对吗,还请您指点!
发表于 2018-4-30 20:22:40 | 显示全部楼层
IFRS15指南第12段还提及了“法规、行政惯例或法律先例是否赋予主体就迄今为止已完成的履约部分获得付款的权利,即使与客户之间的合同并未列明这一权利”
中国法律环境下,如果非企业原因的客户中止合同,一般理解,法院应该会支持企业获取合理利润的。
这个判断是否会影响关于收入确认的判断?

点评

为此而上法院的情况并不多,更多地是双方和解,因此一般理解不符合。  发表于 2018-5-1 05:24
发表于 2018-5-1 09:01:16 | 显示全部楼层
ying0518 发表于 2018-4-30 20:22
IFRS15指南第12段还提及了“法规、行政惯例或法律先例是否赋予主体就迄今为止已完成的履约部分获得付款的权 ...

高度定制不可转移他用的,合同中肯定会有客户终止合同需要覆盖主体成本的条款。
发表于 2018-5-1 09:01:37 | 显示全部楼层
本帖最后由 ying0518 于 2018-5-1 09:13 编辑

谢谢陈版回复,但我理解,准则确认的是收入确认的原则,而无论其属于一般情况还是极端情况,当维权成本低于收益的情况下,没有理由相信企业会放弃权益。此外,即便和解或仲裁,也是基于法律对无过错当事人权益的保护。因此,完全不考虑法律对诚信经营的保护是否恰当?
发表于 2018-5-1 09:03:53 | 显示全部楼层
polariswong 发表于 2018-5-1 09:01
高度定制不可转移他用的,合同中肯定会有客户终止合同需要覆盖主体成本的条款。

应该是的,不然这个合同是显示公允的。但实务中,从会计师的角度确实能见到很多这样要素不完整的合同。
发表于 2018-7-27 15:47:06 | 显示全部楼层
新收入准则下房企销售收入确认会提前吗?
2017-09-07 蔡嘉 中国财税浪子

2017 年 7 月 5 日,财政部正式发布了《关于修订印发<企业会计准则第 14 号——收入>的通知》(财会【2017】22 号)(新CAS 14)。在新收入准则下,不少行业的收入确认、计量与列报将会发生较大的变化,房地产行业就是其中受到较大影响的行业之一。房地产行业的收入确认一直以来就是个难点问题,随着新收入准则的发布,广大从业人员普遍关注的是房企销售收入确认会提前吗?
这个问题的核心是收入确认的时间,旧CAS 14下是“在主要风险与报酬转移时确认收入”,新CAS 14对此有了理念性的变化,提出“在客户取得相关产品控制权时确认收入”,并且控制权的转移还有时点和时段的区分。具体到房地产行业,目前来看将会带来较大的变化。
旧CAS 14下房企销售收入确认的时间
旧CAS 14第四条 销售商品收入同时满足下列条件的,才能予以确认:
(一)企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方;
(二)企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权,也没有对已售出的商品实施有效控制;
(三)收入的金额能够可靠地计量;
(四)相关的经济利益很可能流入企业;
(五)相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。
将上述规定运用到房地产行业的收入确认上,目前多数房企是在满足以下条件时确认收入:
(1)对于房地产开发产品销售收入,在买卖双方签订销售合同并在国土部门备案;
(2)房地产开发产品已建造完工并达到预期可使用状态,经相关主管部门验收合格并办妥备案手续;
(3)买方按销售合同付款条款支付了约定的购房款项并取得销售合同约定的入伙资格,即卖方收到全部购房款或取得收取全部购房款权利,相关经济利益能全部流入公司时,确认销售收入。
简单地讲,目前房企是将“交房”作为收入确认的时间点,交房后才在账面上确认主营业务收入。具体在操作过程中,可能没有严格在“交房”的当月确认收入,但是在“交房”的年度内一般会确认收入。
新CAS 14下房企销售收入确认的时间
新收入准则下,房企销售收入的确认需要在将商品房的控制权转移给业主时实现,控制权的转移在新收入准则中需要区分时点转移和时段转移,根据新收入准则的规定,这个时点和时段的判断遵循的是:“非此即彼”的原则,也就是说先看是否是时段转移,如果是则判断结束;否则,即是时点转移。
新CAS 14第十一条 满足下列条件之一的,属于在某一时段内履行履约义务;否则,属于在某一时点履行履约义务:
(一)客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益。
(二)客户能够控制企业履约过程中在建的商品。
(三)企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途,且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。
具有不可替代用途,是指因合同限制或实际可行性限制,企业不能轻易地将商品用于其他用途。
有权就累计至今已完成的履约部分收取款项,是指在由于客户或其他方原因终止合同的情况下,企业有权就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项,并且该权利具有法律约束力。
根据上述第十一条的规定,房企现房销售显然是不满足上述三个条件的,属于时点履约,仍然按照旧收入准则确认收入的时间来操作。对于期房销售,房企在符合预售条件时开始陆续收到房款,此时能否确认收入呢?在旧收入准则下是不确认收入的,作为预收账款处理。现在我们逐条验证上述三个条件:
(1)期房预售,由于房子还未完工,客户无法在企业履约的过程中消耗企业履约带来的经济利益,不符合第一个条件;
(2)房子在建过程中,客户一般也无法控制房子,不符合第二个条件;
(3)期房预售时一般已经明确了房号,此时对预售的单套房子来说具有不可替代性,同时房屋预售合同也会明确约定房款的支付进度,实务中期房的销售周期在1到2年,不少房企在房屋竣工备案之前合同全款已经收齐,即使没有收齐,根据房款的支付进度,房企也取得剩余房款的收款权,这个收款权受到法律保护,通常客户逾期付款会产生相应的违约金。因此,房企期房销售满足第三个条件的,属于时段履约,需要在一段时间内确认收入,也就说无需等到“交房”这个时点才确认收入,在预售之后就可以按照履约进度来确认收入。
新收入准则下,房企期房销售属于时段履约,可以根据履约进度来确认收入,这样房企期房销售收入的确认显然是比旧收入准则提前了。
对于上面的分析,我们从碧桂园2017年8月22日公布的《截至2 0 1 7年6月3 0日止六個 月中期業績》中得到验证,碧桂园从2017年1月1日开始提前采纳了《香港财务报告准则第15号》,其对房地产开发活动的会计处理,做了如下说明:
在以往年度的报告期间,当销售合同的重要风险和报酬在交付物业所有权的特定时点全部转移给客户时,本集团确认房地产开发活动产生的收入,而非按照建造进度陆续转移进行确认。
根据香港财务报告准则第15号,本集团在履约过程中所产出的商品具有不可替代用途,且本集团在整个合约期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。本集团根据满足在一段时间内履行义务的条件,按投入法计量的履约进度确认收入。
从碧桂园的中期业绩报告披露来看,由于改变收入确认的方式,导致收入增加了147.50亿元,销售收入确认的时间提前了。由于新CAS 14 和《香港财务报告准则第15号》均与《国际财务报告准则第 15 号——客户合同收入》实质趋同,为此,碧桂园的做法对未来国内房企收入确认时间问题均非常有价值的参照作用。
房企销售收入确认提前的影响
在旧收入准则下,一套房子在没交付给客户之前,即使房企已经全款收齐,也是不能确认收入的,这就导致了合同销售额和会计收入的不一致,这中间会有一个时间差,火爆的销售业绩可能需要在1到2年后才能得到会计确认,很明显这种模式产生的财务信息是失真的,这也反映了房地产行业会计信息的尴尬地位,在企业内部财务信息对公司决策的支撑性十分有限。这点我们可以房地产企业各大销售排行榜的依据可以看出来,没有一个榜单是根据会计收入来排名的,都是依据合同销售额。
在新收入准则下,在一定程度上解决了上述问题,保障了财务信息的及时性。同时,根据履约进度来确认收入,也带来收入确认是否激进的担忧。在新收入准则,履约进度的计量有投入法和产出法,两种法均涉及大量的估计,这也为房企的盈余管理提供了一定的空间,对收入确认激进的担心不无道理。纵观整个新收入准则,这也是和国际收入准则接轨带来的特色,大量的职业判断将会贯穿收入确认的整个过程。
搞明白,财税得香!
中国财税浪子点评:一石激起千层浪,自从碧桂园控股提前执行国际会计收入准则后,这个问题就成为议论的焦点。持赞成意见的很多。笔者对这个问题缺乏研究,提不出太多意见,仅有个别困惑还需要大家一起讨论或者请优秀的读者朋友给予解答:
第一、房产本身的属性具有不可替代性,房屋买卖合同成立后,客户的购买指向是确定的,一般都是一房一号,这个特定的房号是属于签约客户的基本无需置疑,但是客户锁定特定房号是否就属于客户取得控制权呢?
第二、按照收入准则规定,取得相关商品控制权,是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。那么取得控制权要不要以实际交付房屋为前提,比如,客户可以通过出售特定房号的在建房屋作为是不是可以理解为客户可以从中获取经济利益?
发表于 2018-8-27 16:36:28 | 显示全部楼层
chenyiwei 发表于 2018-4-30 02:35
基本赞同你的理解。

请问陈版,新收入准则关于按照时点还是时段确认的问题?
其中按照时段确认的第3种情形:企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途,且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。
对于“有权就累计至今已完成的履约部分收取款项“,是指在由于客户或其他方原因终止合同的情况下,企业有权就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项。
请问:请问其中的收取合理利润是必须的吗?只有权收取累计至今已完成的履约部分已发生成本的能不能按照履约进度确认收入?

点评

这还是必要的。  发表于 2018-8-27 17:37
发表于 2018-8-27 20:29:05 | 显示全部楼层
ying0518 发表于 2018-5-1 09:03
应该是的,不然这个合同是显示公允的。但实务中,从会计师的角度确实能见到很多这样要素不完整的合同。

可以多抽取一些本期新增大额合同做合同审阅工作。不知道你遇到的情况,我做下来的结果是“客户终止合同需要赔偿已发生的成本和合理损失”比较常见,但是包含“合理利润”的话可以说是非常严苛的条款了,几乎没有几个合同可以做到。而且我接触的这个公司还是行业龙头。所以目前感觉建造合同估计很多都要改成时点法确认。以上只是目前我个人的一点小看法。
发表于 2018-8-28 08:39:19 | 显示全部楼层
呼叫帮助 发表于 2018-7-27 15:47
新收入准则下房企销售收入确认会提前吗?
2017-09-07 蔡嘉 中国财税浪子

目测bgy用的是第三条而不是第二条
发表于 2018-9-21 11:47:50 | 显示全部楼层
ying0518 发表于 2018-5-1 09:03
应该是的,不然这个合同是显示公允的。但实务中,从会计师的角度确实能见到很多这样要素不完整的合同。

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