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[经验] 新金融工具准则下对外提供财务担保的会计处理探析

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发表于 2018-2-22 21:13:36 | 显示全部楼层 |阅读模式
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一、财务担保合同的定义
财务担保合同,是指当特定债务人到期不能按照最初或修改后的债务工具条款偿付债务时,要求发行方向蒙受损失的合同持有人赔付特定金额的合同。这种合同可以是由财务担保承保人以保险合同的形式签出,或由银行以某些信用证的形式签出,还可以由一般主体以保证担保的形式签出。不管法律形式如何,只要符合财务担保合同的定义,就属于《企业会计准则第22号——金融工具的确认和计量》的适用范围。
需要注意的是,对财务担保合同持有人的补偿超过其实际发生损失的合同不符合财务担保合同的定义。只有补偿金额小于或等于合同持有人因债务人违约而遭受损失的金额才可能符合财务担保合同的定义。
另外,对于某些不针对信用风险转移的担保,也不符合财务担保合同的定义,例如,对另一方不能履行某项合同义务(如制造一艘轮船的义务),而提供补偿的合同为履约担保合同,其没有转移信用风险,因而不符合财务担保合同的定义。这种类型的担保应当作为保险合同进行会计处理。
相反,一些与信用相关的担保,并不要求持有人承担债务人到期无法偿付的风险并承担损失作为担保发行人付款的先决条件,这类合同也不属于财务担保合同。如对债务人的信用评级进行担保,当债务人的信用评级下降并低于某一特定水平时就进行赔款,这类合同不属于财务担保合同,也不是保险合同,而是衍生工具,应当按照《企业会计准则第22号——金融工具的确认和计量》中关于衍生工具的规定进行会计处理。但是,如果合同规定只有当持有人因债务人无法付款而遭受损失时才会付款,则该合同应该是一项财务担保合同。

二、现行准则框架下对外提供财务担保的会计处理
现行会计准则框架下,企业对外提供的财务担保,除非在初始确认时被指定为以公允价值计量且其变动计入损益,或者是由于提供财务担保造成金融资产转移不符合终止确认条件或适用继续涉入法时的会计处理以外,企业应当在初始确认后按照下列两项金额之中的较高者进行后续计量:(1)按照《企业会计准则第 13 号——或有事项》确定的金额;(2)初始确认金额扣除按照《企业会计准则第 14 号——收入》的原则确定的累计摊销额后的余额。需要说明的是,如果财务担保是在一项单独的公平交易中向非关联方提供的,其初始计量时的公允价值很可能等于所收取的费用。
按照《企业会计准则第 13号——或有事项》(以下简称“或有事项准则”)的规定,相关的担保义务只有同时满足“该义务是企业承担的现时义务;履行该义务很可能导致经济利益流出企业;该义务的金额能够可靠地计量”这三项条件,“才”应确认为预计负债。同时,或有事项准则指南中指出,履行该义务很可能导致经济利益流出企业,通常是指履行与或有事项相关的经济义务时,导致经济利益流出企业的可能性超过50%。此时,预计负债应当按照履行相关现时义务所需支出的最佳估计数进行计量。
例如,2017年11月1日,甲企业与乙企业签订协议,承诺为乙企业的3年期银行借款提供全额担保。对于甲企业而言,由于担保事项而承担了一项现时义务,但这项义务的履行是否很可能导致经济利益流出企业,需依据乙企业的经营情况和财务状况等因素加以确定。假定2017年末,乙企业的财务状况恶化,且没有迹象表明可能发生好转。此种情况出现,表明乙企业很可能违约,从而甲企业履行承担的现时义务将很可能导致经济利益流出企业。此时,甲企业需要判断履行该现时义务的金额是否能够可靠地计量。如果能够可靠的计量,甲企业应当按照履行相关现时义务所需支出的最佳估计数确认一项预计负债,同时确认一项损失计入利润表。如果乙企业的经营情况和财务状况均正常,即使甲企业仍然持续的承担该项担保义务,甲企业只需按照规定在财务报表附注中披露该项或有负债即可。

三、对外财务担保会计处理适用准则的变化
2017年3月31日,财政部下发《关于印发修订《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的通知》【财会(2017)7号】,重修修订了《企业会计准则第22号——金融工具的确认和计量》,在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报告的企业,自2018年1月1日起施行;其他境内上市企业自2019年1月1日起施行;执行企业会计准则的非上市企业自2021年1月1日起施行。同时,鼓励企业提前执行。
新金融工具准则主要的变化之一就是对金融工具减值由“已发生损失”减值模型改为“基于预期信用损失为基础”的新减值模型,同时对于金融工具减值核算项目的范围也进行了明确。
按照新金融工具准则,分类为以摊余成本计量的金融资产、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产(仅指债务工具投资)、租赁应收款、按照《企业会计准则第14号——收入》确认的合同资产,以及企业发行的分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债以外的贷款承诺和适用本准则的财务担保合同,均应当以预期信用损失为基础,进行减值会计处理并确认损失准备。
对于财务担保合同,发行方之前明确表明将此类合同视作保险合同,并且已按照保险合同相关会计准则进行会计处理的,可以选择适用金融工具准则或保险合同相关会计准则。该选择可以基于单项合同,但选择一经做出,不得撤销。否则,相关财务担保合同适用金融工具准则。
新金融工具准则实施后,企业对外提供的财务担保,如果选择适用金融工具准则,除非在初始确认时被指定为以公允价值计量且其变动计入损益,或者是由于提供财务担保造成金融资产转移不符合终止确认条件或适用继续涉入法时的会计处理以外,企业应当在初始确认后按照依据新金融工具准则第八章所确定的损失准备金额以及初始确认金额扣除依据《企业会计准则第14号——收入》 相关规定所确定的累计摊销额后的余额孰高进行计量。
可见,除将财务担保合同指定为以公允价值计量且其变动计入损益的金融负债和特殊情况下按照《企业会计准则第23号——金融资产转移》 相关规定进行会计处理以外,如果选择适用新金融工具准则,财务担保合同的会计处理和后续计量将发生很大的变化。

四、新金融工具下对外担保会计处理的影响分析
那么,按照新金融工具准则对财务担保合同进行会计处理,将会对企业的财务状况和经营情况产生哪些影响呢?
按照新金融工具准则,企业应当以预期信用损失为基础,对财务担保合同进行减值会计处理并确认损失准备。损失准备,是指针对财务担保合同的预期信用损失计提的准备。预期信用损失,是指以发生违约的风险为权重的金融工具信用损失的加权平均值。上述所称的信用损失,是指企业按照原实际利率折现的、根据合同应收的所有合同现金流量与预期收取的所有现金流量之间的差额,即全部现金短缺的现值。
同时,新金融工具准则规定,如果自初始确认后金融工具的信用风险并未显著增加,预期信用损失应按照相当于该金融工具未来12个月内预期信用损失的金额计量。未来12个月内预期信用损失,是指因资产负债表日后12个月内(若金融工具的预计存续期少于12个月,则为预计存续期)可能发生的金融工具违约事件而导致的预期信用损失,是整个存续期预期信用损失的一部分。
如果信用风险显著增加,甚至发生信用减值(存在表明发生减值的客观证据),则须针对该金融工具整个存续期的预期信用损失计提损失准备。整个存续期预期信用损失,是指因金融工具整个预计存续期内所有可能发生的违约事件而导致的预期信用损失。
企业在进行相关评估时,应当考虑所有合理且有依据的信息,包括前瞻性信息。为确保自金融工具初始确认后信用风险显著增加即确认整个存续期预期信用损失,企业在一些情况下应当以组合为基础考虑评估信用风险是否显著增加。
需要关注的是,对于财务担保合同,企业在应用金融工具减值规定时,应当将本企业成为做出不可撤销承诺的一方之日作为初始确认日。也就是说,对于企业提供财务担保来说,自其成为做出不可撤销承诺的一方之日起,即使信用风险没有显著增加,也要按照12个月内的预期信用损失计提减值损失准备。更不用说如果信用风险显著增加,甚至发生信用减值时,企业应当针对整个存续期的预期信用损失计提损失准备的情况了。
总之,新金融工具准则实施后,企业如果对外提供财务担保,则在紧随其后的报表日,应当按照相关规定计算相应的预期信用损失,计提损失准备并计入当期损失。同时,企业应当在后续每个资产负债表日评估相关金融工具的信用风险自初始确认后是否已显著增加,并计量其损失准备、确认预期信用损失及其变动。由此形成的损失准备的增加或转回金额,应当作为减值损失或利得计入当期损益。
事实上,财务担保合同作为资产负债表表外的风险敞口,其预期信用损失类似于其他资产负债表表内风险敞口的预期信用损失,唯一不同的是,表内风险敞口确认了一项资产负债表项目。另外,实务中,企业通常使用与表内项目相同的信用风险管理方法和信息系统来管理财务担保合同。新金融工具准则对所有的信用风险敞口(无论表内表外),应用单一的减值模型进行会计处理是对经济业务实质的还原。
企业对外提供财务担保,属于一项相当普遍的经济业务,在现行准则框架下,如果被担保企业偿债能力没有恶化,生产经营和财务状况均正常,则对担保企业的财务状况和损益情况基本没有什么影响。但是,《企业会计准则第22号——金融工具的确认和计量》(2017年修订)实施后,将适用该项准则的财务担保合同纳入了金融工具减值的会计处理范围,该项经济业务的会计处理将发生“质”的变化,并将影响企业的财务状况和损益情况。因此,相关企业应当对该项经济业务的会计处理变化予以关注。

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发表于 2018-2-23 09:30:18 | 显示全部楼层
抢个沙发点个赞,祝楼主新年快乐
 楼主| 发表于 2018-2-23 12:49:46 | 显示全部楼层
mlccpa 发表于 2018-2-23 09:30
抢个沙发点个赞,祝楼主新年快乐

新年快乐
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