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[经验] 案例分析新收入准则下的税会差异(十四)

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发表于 2018-1-27 06:42:16 | 显示全部楼层 |阅读模式
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原创 2018-01-27 王建军 微信公众号:black王建军
案例14
2017年12月1日,主体(某餐饮连锁企业)与某位客户签订一项协议,客户于当日缴纳会费9,000元(不含税价,下同)购买会员卡。持有该会员卡后3年内(即2017年12月1日至2020年11月30日),客户在主体各门店消费时,某些商品根据消费当日的价格享受一定的折扣(即,会员价格比非会员价格优惠)。该会员资格并不限于客户本人使用,但会员费不可退还。
2017年12月,该客户(或持有该卡的第三方)在主体的门店消费25次共计20,000元(折前价),主体根据上述协议收取会员价(折后价)19,000元。

会计处理
第一步,识别客户合同:略
第二步,识别合同中的履约义务
分析依据:
第九条规定,合同开始日,企业应当对合同进行评估,识别该合同所包含的各单项履约义务,并确定各单项履约义务是在某一时段内履行,还是在某一时点履行,然后,在履行了各单项履约义务时分别确认收入。
履约义务,是指合同中企业向客户转让可明确区分商品的承诺。
第十条规定,企业向客户承诺的商品同时满足下列条件的,应当作为可明确区分商品:(一)客户能够从该商品本身或从该商品与其他易于获得资源一起使用中受益;(二)企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺可单独区分。
下列情形通常表明企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺不可单独区分:1.企业需提供重大的服务以将该商品与合同中承诺的其他商品整合成合同约定的组合产出转让给客户。2.该商品将对合同中承诺的其他商品予以重大修改或定制。3.该商品与合同中承诺的其他商品具有高度关联性。
第十一条规定,满足下列条件之一的,属于在某一时段内履行履约义务;否则,属于在某一时点履行履约义务:(一)客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益。(二)客户能够控制企业履约过程中在建的商品。(三)企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途,且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。
分析过程:
协议约定客户获得会员资格以后享有一项在一段期限内消费时获得折扣的权利,而主体收取会员费后承担一项客户在一段期限内消费时向其提供折扣的义务。需要关注的是,提供折扣的承诺不是一项向客户转让商品/提供服务的承诺,因而不能单独构成一项履约义务。
同时,主体确定该协议包含一项未来将向客户提供餐饮服务的隐含承诺,并且主体向客户提供的餐饮服务属于可明确区分的,因而每次向客户提供的餐饮服务均属于一项履约义务。进而,主体判断每次提供的餐饮服务属于在某一时点履行的履约义务。
第三步,确定交易价格
分析依据:
第十五条规定,企业应当根据合同条款,并结合其以往的习惯做法确定交易价格。在确定交易价格时,企业应当考虑可变对价、合同中存在的重大融资成分、非现金对价、应付客户对价等因素的影响。
第四十条规定,企业在合同开始(或接近合同开始)日向客户收取的无需退回的初始费(如俱乐部的入会费等)应当计入交易价格。企业应当评估该初始费是否与向客户转让已承诺的商品相关。该初始费与向客户转让已承诺的商品相关,并且该商品构成单项履约义务的,企业应当在转让该商品时,按照分摊至该商品的交易价格确认收入;该初始费与向客户转让已承诺的商品相关,但该商品不构成单项履约义务的,企业应当在包含该商品的单项履约义务履行时,按照分摊至该单项履约义务的交易价格确认收入;该初始费与向客户转让已承诺的商品不相关的,该初始费应当作为未来将转让商品的预收款,在未来转让该商品时确认为收入。
分析过程:
主体在合同开始日向客户收取了一项无需退回的初始费,主体判断这项初始费与向客户承诺的在一段期限内的餐饮服务相关,并且每次餐饮服务均构成一项履约义务。
虽然客户预先就商品或服务进行了支付,但这些商品或服务的转让时间由客户自行决定,因此主体判断,该项合同不存在重大融资成分。
根据新收入准则第四十条规定,企业在合同开始(或接近合同开始)日向客户收取的无需退回的初始费应当计入交易价格。因而主体确定会员费9,000元应当计入向客户提供的一系列可明确区分的餐饮服务的交易价格。
第四步,分摊交易价格
分析依据:
第十六条规定,合同中存在可变对价的,企业应当按照期望值或最可能发生金额确定可变对价的最佳估计数,但包含可变对价的交易价格,应当不超过在相关不确定性消除时累计已确认收入极可能不会发生重大转回的金额。企业在评估累计已确认收入是否极可能不会发生重大转回时,应当同时考虑收入转回的可能性及其比重。
每一资产负债表日,企业应当重新估计应计入交易价格的可变对价金额。可变对价金额发生变动的, 按照本准则第二十四条和第二十五条规定进行会计处理。
第二十四条 对于可变对价及可变对价的后续变动额,企业应当按照本准则第二十条至第二十三条规定,将其分摊至与之相关的一项或多项履约义务,或者分摊至构成单项履约义务的一系列可明确区分商品中的一项或多项商品。
对于已履行的履约义务,其分摊的可变对价后续变动额应当调整变动当期的收入。
分析过程:
主体收取的会员费总额虽然是固定的,但是对于其承诺的每次餐饮服务(每项履约义务)来说,却是可变的。
主体需要估计该客户在3年内能够获得的折扣金额,并将已收取的会员费9,000元按照该估计金额的相对比例进行分摊。
本案例,假设合同开始时主体估计该客户在3年内将获得18,000元的消费折扣。则后续该客户每获得100元的折扣就将分摊初始费50元,即折扣分摊比例为0.5。
第五步,在主体履行履约义务时确认收入
分析依据:
第十三条规定,对于在某一时点履行的履约义务,企业应当在客户取得相关商品控制权时点确认收入。
分析过程:
2017年12月,该客户(或持有该卡的第三方)在主体的门店消费25次共计20,000元(折前价),主体根据上述协议收取会员价(折后价)19,000元。
本月客户获得的折扣金额为1,000元,则本月主体的履约义务将分摊初始费500元(1,000×0.5)。主体本月应确认收入为19,500元。
2017年12月31日,假设主体重新估计了该客户在剩余期限内可能获得的消费折扣,估计结果为客户后续仍可获得的消费折扣为26,000元(即,三年内客户获得总消费折扣为27,000元)。主体重新确定折扣分摊比例为0.33。
则,本月主体实际确认收入为19,330元【19,500-(500-1000×0.33)】。
需要说明的是,在实务中,主体可将具有类似特征的合同进行组合会计处理,前提是主体能合理预计将收入准则应用于该合同组合对财务报表的影响不会显著不同于将收入准则应用于该组合中的单个合同的影响。在对合同组合进行会计处理时,主体应运用能够反映组合规模和构成的估计和假设。
税(增值税)会差异分析:
《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)规定了增值税纳税义务发生时间:纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天为纳税义务发生时间;先开具发票的,为开具发票的当天。收讫销售款项,是指纳税人销售服务、无形资产、不动产过程中或者完成后收到款项。取得索取销售款项凭据的当天,是指书面合同确定的付款日期。
2017年12月主体确认会计收入为19,330元。但就增值税处理来说,存在以下两种情况:
(1)收取9,000元时开具了发票,则2017年12月主体申报增值税销售额应为28,000元。(19,000+9,000)
(2)收取9,000元时未开具发票,则2017年12月主体申报增值税销售额应为20,000元。(19,000+本次消费的折扣额)
需要说明的是,在上述第(2)种情况下,如果客户交纳的“会员费”在客户陆续消费后已全部计入增值税应税收入,那么客户在后续消费时,主体应当按照折扣后的价款作为增值税销售额申报缴纳增值税。
注:就本案例来说,笔者并不认为主体收取费用并发放的“会员卡”属于国家税务总局公告2016年53号规定的“单用途卡”范畴。
税(企业所得税)会差异分析:
根据《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》【国税函(2008)875号】有关会员费收入问题的规定,申请入会或加入会员,只允许取得会籍,所有其他服务或商品都要另行收费的,在取得该会员费时确认收入。申请入会或加入会员后,会员在会员期内不再付费就可得到各种服务或商品,或者以低于非会员的价格销售商品或提供服务的,该会员费应在整个受益期内分期确认收入。
因此,主体2017年企业所得税应税收入应为19,250元(19,000+9,000/36×1)。

(未完待续)

就本案例主体收取的无需退回的初始费,可另外做如下假设:
(1)客户于2017年12月1日缴纳9,000元。客户将在2018年1月31日(当日)进行消费,消费后该预付费用抵做当日消费的价款,客户取消消费或消费金额不足9,000元,预付费用均不予退还。如不足则由客户予以补足。
解析:会计处理上可能存在重大融资成分,但客户消费和交费时间间隔短于一年,准则予以豁免计量。收到款项时属于预收款。如客户在2018年1月31日进行消费,则会计上结转收入,税收上作为2018年1月增值税应税收入,并且计入2018年度企业所得税应纳税所得额。如客户在2018年1月31日没有前来消费,则会计上作为收入(新收入准则第三十九条),增值税不作为应税收入,但需计入2018年度企业所得税应纳税所得额。
(2)客户于2017年12月1日缴纳9,000元。客户将在2017年12月1日至2018年1月31日每天中午在主体的各门店进行消费1次,消费后该预付费用抵做期间消费的价款,如客户取消消费或消费总额不足9,000元,预付费用均不予退还。如不足则由客户予以补足。
解析:基本处理思路如(1),只是分若干次履行履约义务。(略)
(3)客户于2017年12月1日缴纳9,000元。客户可以在2017年12月1日至2018年1月31日期间免费消费60次。无论客户是否进行消费,预付费用均不予退还。
解析:基本处理思路如(1),同样是分若干次履行履约义务,只是每次消费后确认收入的金额相同。(略)

(4)客户于2017年12月1日缴纳9,000元办理会员卡。持有该会员卡后3年内(即2017年12月1日至2020年11月30日),客户在主体各门店可以无限次消费并且无需再交纳费用。该会员资格限于客户本人使用,且会员费不可退还。
(5)客户于2017年12月1日缴纳9,000元办理会员卡。只有持有该会员卡的客人,才能在2017年12月1日至2020年11月30日的期间内在主体的门店进行消费。客户在主体各门店消费时仍然需要按照消费当日的价格交费。该会员资格限于客户本人使用,且会员费不可退还。
    (4)和(5)需要单独成篇。

评分

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发表于 2018-1-27 17:32:42 | 显示全部楼层
学习学习学习
发表于 2018-5-23 11:11:37 | 显示全部楼层
学习了
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