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[经验] wjj1974的学习笔记——企业合并中直接相关费用的财税处理与舞弊识别及处理

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发表于 2017-8-23 09:39:40 | 显示全部楼层 |阅读模式
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原创作者:王建军   微信公众号:black王建军
非同一控制下企业合并过程中购买方除了付出资产、发生或承担负债(包括发行债务性证券)以及发行权益性证券用于支付购买价款以外,还会发生一些相关的其他支出。购买方为实现企业合并所发生的此类支出一般分为四类:一是一般管理费用,包括维持内部购买部门的费用;二是注册和发行债务性证券的费用;三是注册和发行权益性证券的费用;四是撮合本次企业合并交易的中介费用,如咨询、法律、会计、评估和其他专业费用或咨询费用。

对于购买方发生的一般管理费用(上述第一类),属于企业日常活动中发生的支出,和购买方的业务购买过程无关,应于发生时直接计入企业的期间费用,同时在取得合法抵扣凭证的情况下,相关的增值税进项税额可以抵扣,并且期间费用可以在企业所得税税前扣除,这点没有任何争议。但对于其余三类支出的会计处理,我国的会计处理规定经历了一些变化,直至2014年财政部修订并发布了《企业会计准则第37号——金融工具列报》、《企业会计准则第2号——长期股权投资》以后,最终才得以从会计准则层面予以明确。

本文主要针对非同一控制下企业合并中发生的直接相关费用的财税处理进行分析,并对实务中出现的一些通过改变交易模式进行的“会计套利”行为提出会计处理建议。

一、购买方发生的注册和发行债务性证券费用的财税处理
1.会计处理
从会计处理的角度讲,购买方发生的此类支出属于《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》(2006)中规定的交易费用。
《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》(2006)第三十一条规定,交易费用,是指可直接归属于购买、发行或处置金融工具新增的外部费用。新增的外部费用,是指企业不购买、发行或处置金融工具就不会发生的费用。交易费用包括支付给代理机构、咨询公司、券商等的手续费和佣金及其他必要支出,不包括债券溢价、折价、融资费用、内部管理成本及其他与交易不直接相关的费用。需要说明的是,在财政部2017年修订并发布的《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》(2017年修订)中,相关的概念和处理方式亦没有发生变化。
《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》(2006年)第三十条规定,企业初始确认金融资产或金融负债,应当按照公允价值计量。对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债,相关交易费用应当直接计入当期损益;对于其他类别的金融资产或金融负债,相关交易费用应当计入初始确认金额。
可见,根据相关会计准则的规定,购买方以发行债务性证券作为支付对价发生的相关交易费用应当计入债务性证券的初始确认金额,在采用摊余成本对该项金融负债进行后续计量时,对于初始确认时计入金融负债的交易费用应当在确定实际利率时予以考虑。

2.增值税处理
《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)(附件2:营业税改征增值税试点有关事项的规定)规定:纳税人接受贷款服务向贷款方支付的与该笔贷款直接相关的投融资顾问费、手续费、咨询费等费用,其进项税额不得从销项税额中抵扣。
但是,笔者认为购买方在发行债务性证券过程中向第三方(代理机构、咨询公司、券商等)支付的各项费用涉及的增值税进项税,不属于上述文件所规定的不得抵扣的情况。因此,购买方发生的此类支出在取得合法抵扣凭证的情况下,相关的增值税进项税额可以抵扣。

3.企业所得税处理
根据《关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》(国家税务总局公告2012年第15号),“企业通过发行债券、取得贷款、吸收保户储金等方式融资而发生的合理的费用支出,符合资本化条件的,应计入相关资产成本;不符合资本化条件的,应作为财务费用,准予在企业所得税前据实扣除”。考虑到企业发行债务性证券用于支付股权(或业务)购买价款,不符合资本化条件,因此与此项债务融资相关的费用支出,应作为财务费用在企业所得税税前扣除。
同时应当关注,支付给有关证券承销机构的手续费及佣金支出的税前扣除应当符合《财政部、国家税务总局关于企业手续费及佣金支出税前扣除政策的通知》(财税[2009]29号)的规定。
需要注意的是,相关交易费用在会计处理时计入金融负债初始确认金额并采用实际利率法进行后续计量,在资产负债表日就会出现负债账面价值和计税基础不同产生的暂时性差异(应纳税暂时性差异),此时应当按照《企业会计准则第18号——所得税》的有关规定确认递延所得税负债。

二、购买方发生的注册和发行权益性证券费用的财税处理
1.会计处理
同样,购买方发生的此类支出仍然属于金融工具确认和计量准则规定的交易费用。
《企业会计准则第37 号——金融工具列报》第二十三条规定,与权益性交易相关的交易费用应当从权益中扣减。企业发行或取得自身权益工具时发生的交易费用(例如登记费,承销费,法律、会计、评估及其他专业服务费用,印刷成本和印花税等),可直接归属于权益性交易的,应当从权益中扣减。终止的未完成权益性交易所发生的交易费用应当计入当期损益。
可见,根据相关会计准则的规定,购买方以发行权益性证券作为支付对价发生的相关交易费用应当自权益中扣减,即自发行权益性证券产生的资本公积(股本溢价)中扣减。

2. 增值税处理
购买方为发行权益性证券向第三方(代理机构、咨询公司、券商等)支付的各项费用涉及的增值税进项税,不属于《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)及相关税收文件中规定的不得抵扣的进项税额。因此,购买方发生的此类支出在取得合法抵扣凭证的情况下,相关的增值税进项税额可以抵扣。

3.企业所得税处理
根据《财政部、国家税务总局关于企业手续费及佣金支出税前扣除政策的通知》(财税[2009]29号)的规定,企业为发行权益性证券支付给有关证券承销机构的手续费及佣金不得在企业所得税税前扣除。
笔者认为,在税法没有明确规定之前,购买方在发行权益性证券过程中发生的其他支出(如登记费,法律、会计、评估及其他专业服务费用,印刷成本和印花税等),从性质上判断属于与企业取得收入无关的其他支出,也不得在税前扣除。

三、购买方发生的撮合企业合并交易的中介费用的财税处理
1.会计处理
根据《企业会计准则第20号——企业合并》(2006)第十一条的规定,非同一控制下企业合并中购买方应当区别下列情况确定合并成本:(三)购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用也应当计入企业合并成本。
而《企业会计准则解释第4号》(财会〔2010〕15号)中规定:非同一控制下的企业合并中,购买方发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用,应当于发生时计入当期损益。
企业会计准则第2号——长期股权投资》(2014年修订)第五条最后一款规定:合并方或购买方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用,应当于发生时计入当期损益。
综上分析,自《企业会计准则解释第4号》生效后,购买方发生的撮合企业合并交易的中介费用,应当于发生时计入其个别财务报表和合并财务报表的当期损益(管理费用)。

2.增值税处理
购买方为企业合并发生的咨询、法律、会计、评估和其他专业费用或咨询费用涉及的增值税进项税,不属于《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)及相关税收文件中规定的不得抵扣的进项税额。因此,购买方发生的此类支出在取得合法抵扣凭证的情况下,相关的增值税进项税额可以抵扣。

3.企业所得税处理
在不考虑特殊税务重组的情况下,按照《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第五十六条规定,企业的各项资产,包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等,以历史成本为计税基础。前款所称历史成本,是指企业取得该项资产时实际发生的支出。
同时,《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第七十一条的规定,企业所得税法第十四条所称投资资产,是指企业对外进行权益性投资和债权性投资形成的资产。企业在转让或者处置投资资产时,投资资产的成本,准予扣除。投资资产按照以下方法确定成本:通过支付现金方式取得的投资资产,以购买价款为成本;通过支付现金以外的方式取得的投资资产,以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。
综合以上分析,购买方为企业合并(购买股权)发生的咨询、法律、会计、评估和其他专业费用或咨询费用支出,属于企业取得该项资产时实际发生的支出项目,在企业所得税处理时应当计入该项权益性投资的历史成本,而不能在发生当期税前扣除。
同样,由于相关交易费用的会计处理和税务处理差异,在资产负债表日会出现投资资产账面价值和计税基础不同产生的暂时性差异(可抵扣暂时性差异),但在拟长期持有该项子公司投资的前提下,该可抵扣暂时性差异在可预见的未来不会转回,因此不应确认递延所得税的影响。但如企业拟处置该项子公司投资,则在符合《企业会计准则第18号——所得税》有关规定的前提下应当确认递延所得税资产。

四、针对企业合并中改变交易模式进行“会计套利”行为的处理建议
按照《企业会计准则解释第4号》和企业会计准则第2号——长期股权投资》(2014年修订)的规定:合并方或购买方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用,应当于发生时计入当期损益。

针对此项规定,实务中出现了一些通过改变交易模式从而进行“会计套利”的行为。例如,购买方要求被购买方支付上述相关的交易费用,然后通过增大购买价款的方式给出售方以补偿,从而避免在财务报表中确认期间费用。此时,虚构的支付被视为企业合并转移对价的一部分,就会增大购买方确认的商誉金额,从而达到粉饰财务报表的目的。

针对此种情况,目前我国的会计准则框架内,对于企业合并中出现的此种情况,尚没有明确的会计处理规定予以纠正。如果根据“实质重于形式”原则予以判断,又很不容易获得比较一致的理解。但在《国际财务报告准则第3号——企业合并》中,专门要求购买方将转移的金额区分为交换给被购买方的金额和企业合并中取得的资产和承担的负债的金额,即要求企业合并中为取得的商品或服务向被购买方(或其之前的所有者)提供的支付中不属于被购买企业一部分的,应分配到那些商品或服务上,并作为单独的交易处理。

具体规定如下:
准则第51条: 购买方和被购买方可能在开始协商企业合并之前就存在某种关系或安排,或是在协商中订立了一项独立于企业合并的安排。在上述任何一种情况下,购买方要认定不属于企业合并中购买方与被购买方(或与被购买方的前所有者)交易部分的金额,即并非为了被购买方交易的部分金额。购买方作为应用购买法的一部分应当确认的,仅限于为被购买方转移的对价、为换取被购买方所取得的资产和承担的负债。单独交易应当根据相关的国际财务报告准则进行会计处理。

准则第52条:在合并前,购买方参与或代表购买方参与、或者是主要为了购买方或合并后主体的利益(而非主要为了被购买方或其前所有者的利益)而参与的交易,很可能就是单独交易。下列各项是单独交易的例子,它们不应被包括在应用购买法之中:
(1)有效安排购买方和被购买方合并之前存在的关系的交易;
(2)为获得被购买方雇员或前所有者的未来服务而支付报酬的交易;以及
(3)偿还被购买方或其前所有者因向购买方支付购买相关成本的交易。

购买方在确定交易是否是与被购买方交换的一部分或者该交易是否应单独于企业合并时应考虑的因素如下:
(1)交易的原因———理解合并各方(购买方和被购买方以及他们的所有者、董事和经理———及其代理者)进行特定交易或安排的原因,将有助于了解该交易是否是转移对价、取得的资产或承担的负债的一部分。例如,如果交易主要是为了购买方或合并后主体的利益,而非主要为了被购买方或其合并前的所有者的利益而进行的,支付的交易价格部分(以及相关的资产和负债)不大可能是与被购买方交易的一部分。因而,购买方应将该部分单独于企业合并进行会计处理。
(2)哪方发起的交易———理解是由哪方发起的交易可以有助于了解该交易是否是与被购买方交易的一部分。例如,由购买方发起的交易或其他事项可能是出于为购买方或合并后主体提供未来经济利益目的而进行的,而被购买方或其合并前的所有者仅能获得很少或几乎没有经济利益。另一方面,由被购买方或其前所有者发起的交易和安排不大可能是为了购买方或合并后主体的利益,更可能是企业合并交易的一部分。
(3)交易的时间安排———交易的时间安排也可以有助于了解该交易是否是与被购买方交易的一部分。例如,购买方和被购买方在企业合并条款协商阶段发生的交易可能是出于企业合并的意图而进行的,以给购买方或合并后主体提供未来经济利益。如果是这样的话,被购买方或其企业合并前的所有者除了他们作为合并后主体的一方而获取利益外,从该交易中可能仅获得很少或几乎没有经济利益。
因此,笔者建议,在企业合并过程中,如果出现了上述购买方参与或代表购买方参与、或者是主要为了购买方或合并后主体的利益(而非主要为了被购买方或其前所有者的利益)而参与的交易,对其进行识别和会计处理时可以按照《国际财务报告准则第3号——企业合并》的相关规定进行。

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发表于 2017-8-23 10:14:59 | 显示全部楼层
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