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[资料] 收入确认过渡资源组(TRG)议题概述(五)

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发表于 2017-8-14 22:13:06 | 显示全部楼层 |阅读模式
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本帖最后由 henry204618 于 2017-8-14 22:14 编辑

收入确认过渡资源组(TRG)议题概述(五)
Henry204618
@岁月哥特
20146月,国际会计准则理事会(IASB)和美国财务会计准则委员会(FASB在发布新收入准则后,宣布成立收入确认联合过渡资源组(Joint Transition Resource Group for Revenue Recognition ,TRG)。2014年至2016年间,TRG共召开了8次讨论会议,共计41个主要议题。其中,前6次由IASBFASB联合召开,2016年的2次会议仅由FASB组成的TRG讨论,IASB派代表旁听。TRG的未被采纳IASB的议题不具有强制性,但对实务应用具有指导意义。
第六次会议纪要
第六次会议时间:2015119
后续会议修订: 2016418
在2015年3月30日的会议中,TRG讨论了以下议题:
议题1:额外商品和服务的客户选择权
议题2:生产前期活动
议题3:许可——限制和更新的特殊应用问题
议题4:固定赔率投注合同是否属于《主题606》的范围
议题1:额外商品和服务的客户选择权
某些合同可能包含一项客户可购买额外商品或权利的选择权。某些选择权可能作为主体营销活动的一部分授予客户;某些选择权则是客户作为现有合同的一部分购买的(通常为隐含条款),并给予客户一项以折扣价格购买额外商品或服务的权利。尽管客户并没有合同性义务购买额外商品或服务,但可能有很多原因使客户出于经济驱动而执行该选择权。
部分利益相关方反映,对于新收入准则中有关客户选择权的指引存在不同理解,比如,如何确定客户购买额外商品或服务的选择权是作为一项重大权利,还是一项单独的合同处理,或者是否有可能将选择权标的商品或服务作为初始合同的一部分处理。此外,在2015年7月13日的TRG会议中,TRG讨论了是否可以对长期服务合同适用一系列条款,以及包含在此类合同中的可变对价的会计处理。在会议中,部分TRG成员考虑,此类合同的对价是否具有更适当的特征,能够将其作为执行购买选择权收到的对价,而不是作为初始合同的一部分进行会计处理。
TRG成员讨论了客户选择权的以下问题:
(1)购买选择权与可变对价的比较(问题1)
(2)客户终止权利和惩罚(问题2)
(3)购买额外商品或服务选择权标的商品或服务是否属于履约义务?(问题3)
对于问题1,部分利益相关方对包含购买额外商品或服务选择权的合同,与包含基于可变数量(比如包括一定的基于使用的费用)的可变对价的合同之间的区别存在疑问。TRG成员赞同,区分二者的第一步,是识别主体对客户承诺的性质是否属于另一方的强制权力和义务。对于额外商品或服务的选择权,客户具有现时权利选择购买额外的商品或服务(或更换已交付的商品或服务)。在客户执行该权利之前,出售方没有现时义务向客户提供这些商品或服务,客户也没有义务对这些商品或服务进行支付。对于承诺商品或服务的可变对价,主体和客户先前均涉入了一项合同,使主体有义务转让承诺商品或服务,而客户也有义务为承诺商品或服务进行支付。导致额外对价的未来事项是发生在商品或服务的控制权已被转移(或转移中)之后(或同时)。当合同基于客户的行为而包含可变对价时,这些行为并不会使主体有义务提供额外的可区分商品或服务(或更换已转让的商品或服务),而是决定了客户有义务向主体支付的可变对价金额相关的不确定性。TRG成员认为,职员稿为评价该问题提供了有用的框架,但很多情况下仍然需要职业判断。
在2014年10月31日的会议中,TRG成员讨论了合同终止条款的会计处理,即合同各方具有单方面权利终止合同但需要补偿对方。会议中,TRG成员支持,法律上的强制合同期限应当作为合同期限考虑。利益相关方在会议中产生了新的问题(问题2),对于仅有一方有权利终止的合同应当如何评价。TRG成员赞同在2014年10月会议中的意见,双方均能终止,与仅有一方能够终止,均应采用相同的处理。TRG成员指出,在评估合同条款和终止惩罚的影响时,主体应当考虑该惩罚是否为实质性的。确定惩罚是否为实质性的,需要职业判断,TRG讨论稿并未对是否为实质性制定明确界限。如果惩罚并非实质性的,主体需要继续评价终止权利(类似于额外商品或服务的选择权)是否产生了一项重大权利。如果存在合同违约,则并未产生一项长期合同条款,但它仍然会影响可选期间(不属于合同存续期)内是否存在重大权利。
对于问题3,利益相关方存在不同观点,即,当不存在因选择权未执行而向另一方补偿的合同性惩罚,则如何判断购买额外商品或服务选择权标的商品或服务,是否属于承诺商品或服务。TRG成员赞同,按客户视角在法律上是可选择的项目,则不属于合同承诺商品或服务。主体应确定该选择权是否使客户具有重大权利。因此,因客户执行其权利而应收所选择商品或服务的对价,不属于初始合同的交易价格。TRG成员讨论了,当主体向客户销售商品或服务时,已强烈预期客户未来订单存在损失的情况。TRG成员赞同,如果这些额外购买是可选择的,则标的商品或服务不应初始客户合同中的承诺商品或服务,这些选择权需要评价是否存在重大权利。
由于讨论表明利益相关能够理解并采用新收入准则的应用指引,职员相信其与准则一致,职员并未向双方理事会提请对该问题采取进一步措施。
议题2:生产前期活动
某些长期供应合同要求主体执行前期工程和设计活动,以创造出新技术或对现有技术按客户需要进行改进。生产前期活动通常是交付产品合同标的的先决条件。TRG成员讨论了以下问题:
(1)问题1:主体如何确定生产前期活动是属于承诺商品或服务,还是包含在一段时间内履行的履约义务完工进度的计量中?
(2)问题2:主体如何对现行准则下按美国准则《Subtopic 340-10》处理的生产前期成本进行处理?(仅针对美国公认会计原则的问题)
(3)问题3:原先属于《Subtopic 605-35》范围的合同生产前期成本,是否属于《Subtopic 340-10》或《Subtopic 340-40》成本指引的范围?(仅针对美国公认会计原则的问题)
对于问题1,TRG成员赞同,主体应当评价其向客户承诺的性质,生产前期活动是属于承诺商品或服务,还是属于并未向客户转让商品或服务的活动,如设立或履约活动。TRG成员承认,该评价需要职业判断。职员认为,如果主体对确定生产前期活动是否属于承诺商品或服务存在困难,则考虑该商品或服务的控制权是否需要向客户转移可能是有帮助的。如果需要转移控制权,则该活动很可能是合同承诺商品或服务。如果活动并未导致商品或服务的控制权向客户转移,则生产前期活动可能属于履约活动。
问题2和问题3仅针对美国公认会计原则,由诺沃克的TRG成员讨论。对于问题2,TRG成员认为,新收入准则并未改变《Subtopic 340-10》的要求,因此,主体在新收入准则下,仍然按现行实务进行适当处理即可。对于问题3,TRG成员认为,现行按照《Subtopic 605-35》处理的合同相关成本,在新收入准则下,应当按照《Subtopic 340-40》进行处理。但是,部分TRG成员建议委员会考虑改进指引,以确保该结论是清晰的。部分TRG成员建议委员会澄清其将长期供应合同相关指引从《Subtopic 340-10》删除的意图。
由于讨论表明利益相关能够理解并采用新收入准则的应用指引,职员相信其与准则一致,职员并未向双方理事会提请对该问题采取进一步措施。但是,对于问题3,FASB将考虑后续是否进一步提供技术更正或对指引的有限修订。
[在后续的TRG会议中,FASB于2016年1月作为其技术更正和改进项目的一部分,讨论了问题2和问题3。FASB初步决定,删除《Subtopic 340-10》有关长期供应合同中生产前期成本的指引。因此,主体应采用《Subtopic 340-40》的指引。]
议题3:许可——限制和更新的特殊应用问题
利益相关方对新收入准则下知识产权许可相关的许可更新和合同限制存在疑问。利益相关方也询问,合同条款允许客户获取或额外拷贝软件,是属于基于销售或使用的特许使用权范围内的基于使用的费用,还是属于获取额外软件许可的选择权。该问题与TRG之前讨论的确定知识产权许可的性质(“提供获取知识产权的权利”还是“提供知识产权的使用权”)不同,之前有关基于销售和使用的特许使用权豁免,双方理事会已纳入各自项目,以澄清许可的相关应用指引。
2015年11月9日的TRG会议,主要是与新收入准则(澄清修订前的准则)的以下指引相关:
(1)与提供主体知识产权使用权的许可相关的收入,不得在客户能够使用许可并从中获益的期间开始之前确认[《主题606》第606-10-55-63段(IFRS15第B61段)]
(2)主体在确定许可是提供获取主体知识产权的权利还是使用主体知识产权的权利时,不应考虑时间、地域或使用方面的限制。这些限制界定了已承诺的许可的属性,而非界定主体是在某一时点还是一段时间内履行其履约义务。[《主题606》第606-10-55-64段(IFRS15第B62段)]
双方理事会根据TRG之前讨论的许可相关问题,已纳入双方理事会各自的准则澄清征求意见稿中,但部分利益相关方认为,许可的应用指引仍然存在其他问题。特别是,利益相关方询问:(1)在向客户提供主体知识产权的使用权时,基于时间的许可的更新处理;(2)单项许可的性质,与授予额外许可的承诺的区别;(3)按照客户已获得软件的拷贝次数收费的软件许可合同。
为回应上述反馈,TRG讨论了以下应用问题:
(1)何时确认基于时间的使用权许可(时点确认)更新收入?(问题1)
(2)合同内可区分权利的会计处理(问题2)
(3)通过合同变更增加的可区分权利的会计处理(问题3)
(4)客户购买或使用软件额外拷贝的选择权的处理(问题4)
对于问题1,TRG讨论了该更新收入是应在另一方同意该扩展时确认,还是在扩展期间开始时确认。部分TRG成员赞同在另一方同意该扩展时确认。其他TRG成员认为应当在扩展期间开始时确认。TRG成员认为新收入准则对该问题并未明确。
问题2和问题3和步骤2识别履约义务与许可应用指引的关系相关。利益相关方询问,特定合同条款在何时属于承诺许可性质,何时产生了额外的合同承诺,例如,转让额外许可的承诺。TRG讨论了客户获得了两个地理区域内知识产权的使用权,但是,在某一区域的知识产权使用权,在另一区域的知识产权使用权开始后,受到使用期限的限制。TRG讨论稿认为,新收入准则中,许可合同时间、地域或使用方面的限制指引,并未改变或超越识别合同中对客户的承诺(步骤2)相关要求。主体在考虑许可应用指引中的合同限制之前,应识别对客户的承诺,例如,是否存在一项或多项许可。部分TRG成员认为,根据问题1-3的讨论,基于时间的限制可能与基于地域和使用的限制有所不同。
对于问题4,TRG讨论了客户购买或使用软件额外拷贝选择权的会计处理。基于协议的性质,当客户享有取得额外软件权利的选择权,比如增量用户账号或增量拷贝等,职员考虑了以下可以接受的两种观点。但是,这并不是说两种观点是可选择的;在某些事实和情况下,只有其中一种观点是比较适当的:
(1)观点A:获取额外软件拷贝的选择权,属于一项获取额外许可的选择权。因此,主体应当适用客户对额外商品或服务选择权的指引,即,考虑是否存在重大权利。
(2)观点B:适用基于销售或使用的特许使用权相关指引。额外的用户或拷贝,代表了现有的、原先授予许可的增量使用,而不是获取额外许可。因此,额外适用产生了可变对价,即属于基于销售或使用的特许使用权。
TRG成员赞同,与现行美国公认会计原则和国际财务报告准则实务一致,在确定额外拷贝、账号或用户的权利,是属于获取额外许可的权利,还是先有许可的可变对价,需要根据具体合同事实和情况进行判断,职员讨论稿也为此类判断提供了有用的框架。
对于问题4,讨论表明利益相关能够理解并采用新收入准则的应用指引,职员相信其与准则一致,职员并未向双方理事会提请对该问题采取进一步措施。
对于问题1-3的讨论,向理事会传递了在适用新收入准则知识产权许可可能产生的挑战。双方理事会将就这些议题对其许可指引进行复核。
[TRG会议的后续动态:FASB在2016年1月的委员会会议中讨论了这些议题。FASB承认,许可的指引并未超越《主题606》中的“五步法”收入确认模型。主体应根据识别履约义务的指引,确定合同包含了一项还是多项许可。要求主体向客户履行额外承诺(如转移额外许可)的合同条款(书面限制或其他),应当与合同中定义属性的已识别承诺,且不要求主体进一步履行的条款进行区分。FASB也澄清,使用及受益指引同时适用于知识产权的初始许可和许可的更新。FASB在其对履约义务和许可的《会计准则更新》中对这些问题进行了澄清。]
[IASB在2015年12月的理事会会议中讨论了这些议题。IASB也承认,许可的指引并未超越IFRS15中的“五步法”收入确认模型。主体应根据识别履约义务的指引,确定合同包含了一项还是多项许可。类似的,主体应当评价,许可更新或扩展应当作为新的许可,还是作为一项对许可合同的变更,并适用IFRS15有关合同变更的指引。]
议题4:固定赔率投注合同是否属于《主题606》的范围
赌博主体与客户参与机会赌博,根据赌博结果,赌博主体和客户有机会赢得或输掉现金或其他具有经济价值的项目。这类活动以下称为“赌博活动”。赌博活动的例子包括桌上赌博,老虎机,基诺,宾果赌博,体育和非彩赌。赌博活动的投注支出在下注时即已确定。这类投注以下称为“固定赔率投注”。
部分利益相关方向FASB职员询问,固定赔率投注是否属于新收入准则的范围。该问题仅适用于美国公认会计原则,因为目前的赌博主体适用《Subtopic 924-605,娱乐——娱乐场——收入确认》,对固定赔率投注合同进行处理。该指引已被新收入准则删除。利益相关方请FASB澄清,固定赔率投注合同属于新收入准则的范围,还是《主体815,衍生工具和套期》的范围。
诺沃克的TRG成员讨论了固定赔率投注合同是否属于《主题606》的范围。大部分TRG成员认为,FASB的意图是将此类交易纳入新收入准则的范围。但是,部分TRG成员指出,此类交易可能满足《主题815》中衍生工具的定义。因此,部分TRG成员认为,委员会应同构修订指引澄清其意图。
作为对TRG及其他反馈的回应,FASB职员建议FASB澄清,固定赔率投注合同不属于《主题815》的范围,应按收入交易进行会计处理。FASB职员建议在技术更正或有限改进中考虑是否就该问题进行修订。
[TRG会议的后续动态:FASB在2016年1月的技术更正与改进项目中讨论了该议题。FASB初步决议,增加一项新的《Subtopic 924-815,娱乐——娱乐场——衍生工具和套期》,它将增加一项衍生工具指引的范围豁免,将主体的固定赔率投注合同从《主题924》排除。]
在TRG议程纪要47中,IASB职员解释了其观点,满足金融工具定义的投注合同(或其部分)属于IFRS 9(或IAS 39)的范围,不属于IFRS 15的范围。

评分

1

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发表于 2017-8-15 10:52:57 | 显示全部楼层
谢谢专家分享!祝工作顺利

点评

不敢当,谢谢,工作顺利  发表于 2017-8-15 23:38
发表于 2017-8-16 10:21:47 | 显示全部楼层
谢谢分享
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