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[资料] 收入确认过渡资源组(TRG)议题概述(四)

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发表于 2017-8-12 22:43:37 | 显示全部楼层 |阅读模式
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收入确认过渡资源组(TRG)议题概述(四)
Henry204618
@岁月哥特
20146月,国际会计准则理事会(IASB)和美国财务会计准则委员会(FASB在发布新收入准则后,宣布成立收入确认联合过渡资源组(Joint Transition Resource Group for Revenue Recognition ,TRG)。2014年至2016年间,TRG共召开了8次讨论会议,共计41个主要议题。其中,前6次由IASBFASB联合召开,2016年的2次会议仅由FASB组成的TRG讨论,IASB派代表旁听。TRG的未被采纳IASB的议题不具有强制性,但对实务应用具有指导意义。
第五次会议纪要
第五次会议时间:2015713
后续会议修订: 2015119
在2015年7月13日的会议中,TRG讨论了以下议题:
议题1:向客户支付的对价
议题2:范围:信用卡
议题3:组合实务简化和可变对价限制的应用
议题4:过渡日期的已完成合同
议题5:“一系列”条款和可变对价分摊的应用
议题6:对完成履约义务计量程序的实务简化
议题7:当多重商品或服务属于单项履约义务时的计量程序
议题8:确定商品的控制权在何时转移
议题9:退货费用及相关成本的会计处理
议题1:向客户支付的对价
向客户支付的对价,包括主体向客户(或从客户购买主体商品或服务的其他方)支付或预期支付的现金金额,还包括可与欠主体的金额相抵扣的抵免。向客户支付的对价,是作为交易价格的扣减处理的,因此,除非向客户支付的款项是为了取得客户向主体转让的可明确区分的商品或服务。
TRG成员讨论了向客户支付对价相关的以下三个问题:
(1)属于客户可变对价指引范围的向客户支付有哪些?(问题1)
(2)客户可变对价的指引,是仅与分销链中的客户相关,还是扩大到主体客户的客户?(问题2)
(3)向客户支付对价的确认时点(问题3)
这些问题在2015年1月26日和2015年3月30日的TRG会议中已讨论过。
对于问题1,TRG成员赞同2015年3月在伦敦和诺沃克的讨论意见。之前会议讨论了以下三种观点:
观点A:主体应当评价所有向客户支付的对价;
观点B:主体仅应评价与客户合同(或合并合同)范围内的向客户支付的对价;
观点C:主体仅应评价与客户合同(或合并合同)范围内,且仅向该客户合同分销链中客户支付的对价。
TRG成员赞同,合理采用观点A和观点B,将得出类似的财务报告结果,而且,合理采用任意一种观点均能遵循识别向客户的支付相关内控流程和规定。没有TRG成员赞同观点C。
对于观点A,部分TRG成员对TRG议程纪要第28号有关观点A的讨论存在疑虑,对于各项向客户支付,它要求主体应当单独评价并形成文件记录。他们认为,这不是对新收入准则的适当采用,它将比现行美国公认会计原则的实务花费更高成本,有些情况下可能是不具可操作性的。职员承认,很多主体已经具备了内控流程来适用现行美国公认会计原则下向客户支付对价的指引。
对于观点B,部分TRG成员强调,严格采用观点B可能无法识别出于收入合同相关的向客户支付。例如,向客户支付可能显著超过客户或终端客户取得的商品或服务的公允价值,根据合同合并指引,对意图通过分销链转移主体产品的分销链终端客户的支付,由于不是同时或几乎同时签订合同,对该终端客户的支付将无法作为合并合同。但是,TRG成员认为,在观点B下,合理采用新收入准则下合同变更相关指引,应将此类支付作为对原始合同的变更(交易价格的变更),因为两项交易具有经济关联。
对于问题2,TRG成员赞同2015年3月30日在伦敦和诺沃克的单独讨论意见。对于该问题,之前会议讨论了以下两种观点:
观点A:主体的客户仅限于分销链中的客户;
观点B:主体的客户包括分销链中的客户,也包括分销链以外的客户的客户。
大部分TRG成员支持观点B。在观点B下,主体必须识别各项收入交易中的客户,以及分销链中的主体。此外,作为代理方的主体(即,为另一方安排提供商品或服务),可能需要根据安排的事实和情况识别多个客户。即,该主体应将安排中的主要责任人和终端客户同时视为客户。TRG成员指出,在现行美国公认会计原则下,某些主体可能将其主要责任人的终端客户视为其客户,而其他主体则可能不会,因此,目前实务中对作为代理的主体,是否仅应将主要责任人视为其客户,仍然存在分歧。无论主体是否将主要责任人的终端客户视为其自身客户,基于主体与主要责任人的合同而向主要责任人的终端客户的支付,应作为作为向客户的支付。
对于问题3,TRG成员讨论了主体应当在何时将向客户的支付确认为对收入的扣减。《主题606》第606-10-32-27段(IFRS15第72段)有关向客户支付的指引指出,主体应当在以下两者中较晚发生的事件发生时(或过程中) 确认对收入的扣减金额:(1)主体确认向客户转让相关商品或服务的收入;及(2)主体支付或承诺支付对价(即使支付取决于未来事件),该承诺可能隐含于主体的商业惯例之中。以下将该指引简称为“孰后指引”。部分TRG成员指出,如果主体在签订合同时意图向客户提供价格折让(不仅以价格折让的形式,也包括支付现金、回扣、抵免,优惠),则合同包含了可变对价,从而需要在估计可变对价时考虑该价格折让,且需要考虑可变对价的限制。在确定主体是否意图向客户提供价格折让时,应当考虑《主题606》第606-10-32-6段至第32-7段(IFRS15第51-52段)的指引。如果合同由于预期的价格折让包含了可变对价,则主体不需要等到向客户转达该价格折让时才按“孰后指引”确认对收入的扣减。相反,主体应当根据《主题606》第606-10-32-14段(IFRS15第59段)有关可变对价的规定处理。
TRG成员赞同,新收入准则下的“孰后指引”,要比现行美国公认会计原则下的“孰后指引”所适用的范围更小(现行美国公认会计原则《主题605》第605-50-25-3段要求,销售激励应当在以下二者较晚发生时确认:(1)销售方确认相关收入时,(2)销售激励被授予时。)。这是因为,新收入准则的核心原则是,主体确认收入的金额,应当反映主体预期有权向客户收取的金额。与核心原则一致,新收入准则包括了对交易价格中可变对价的估计(有限制),并要求主体在预期有权收取的金额发生变动时,重新评估交易价格。在新收入准则下,根据《主题606》第606-10-32-6段至第32-7段(IFRS15第51-52段),当客户基于商业惯例有效预期,或者主体在签订合同时意图向客户提供对价,则主体应当将向客户支付对价作为可变对价处理。
由于讨论表明利益相关能够理解并采用新收入准则的应用指引,职员相信其与准则一致,职员并未向双方理事会提请对该问题采取进一步措施。
议题2:范围:信用卡
TRG成员讨论了银行向持卡方发行的信用卡是否适用《主题606》范围的以下两个问题:
(1)银行向持卡方发行信用卡的合同权利和义务是否属于《主题606》范围?(问题1)
(2)持卡方积分奖励是否应遵循《主题606》?(问题2)
对于问题1,TRG成员赞同,信用卡费用属于《主题310 应收款项》的范围。对于问题2,TRG成员赞同,如果费用属于《主题310》的范围,则积分奖励也不属于《主题606》的范围。
TRG成员指出,会议讨论稿第16段的观点是重要的。该段落指出,如果主体(银行或其他方)涉入一项名为信用卡贷款的协议,但其实质并非信用卡贷款,则主体不应推定该协议整体属于《主题310》的范围,而不属于《主题606》的范围。
TRG成员指出,由于《主题310》和《IFRS 9 金融工具》存在的差异,该问题在美国公认会计原则和国际财务报告准则下可能得出不同的结果。伦敦的TRG成员承认,IFRS 15并未改变确定银行卡费用属于IFRS 9还是IFRS 15的相关要求。该银行卡首先应确定其费用是否属于IFRS 9的范围。如果银行卡的费用不在IFRS 9的范围内,则该卡费应当按照IFRS 15进行处理。对于问题2,IFRS 15并未明确将信用卡积分奖励排除范围。IFRS 15包含了银行卡的会计处理原则:(1)确定该协议是否属于新收入准则的范围;(2)对新收入准则范围内的协议进行处理。
由于讨论表明利益相关能够理解并采用新收入准则的应用指引,职员相信其与准则一致,职员并未向双方理事会提请对该问题采取进一步措施。
议题3:组合实务简化和可变对价限制的应用
新收入准则要求,主体应当采用两种方法之一估计可变对价,即预期价值法和最可能金额法。部分利益相关方询问,在运用预期价值法估计可变对价,考虑其他类似合同的相关证据时,主体是否可以采用新收入准则允许的组合实务简化操作。新收入准则下,作为实务简化操作,主体可将新准则应用于具有类似特征的合同(或履约义务)组合,前提是主体能合理预计将新准则应用于该组合对财务报表的影响,不会显著不同于将新准则应用于该组合中的单个合同(或履约义务)的影响。TRG讨论了组合实务简化操作和运用预期价值法估计可变对价有关的两个问题:
(1)问题1:在运用预期价值法估计可变对价,考虑其他类似合同的相关证据时,主体是否可以采用新收入准则允许的组合实务简化操作?
(2)问题2:预期价值法下估计的交易价格,是否可以不是单个合同的最可能金额?
在某些情况下,主体可能运用组合数据来估计特定的客户合同。例如,对于特定客户合同,主体可能考虑类似合同的历史经验,来对该合同的可变对价及其限制进行估计和判断。对于问题1,TRG成员赞同,运用组合数据和采用组合实务简化操作是不同的。
对于问题2,少部分TRG成员认为,该交易价格必须是特定合同的最可能金额。但是,大部分TRG成员认为,如果采用该观点,在一定程度上将导致无法按新收入准则的核心原则确认收入。当主体认为预期价值法是估计可变对价的适当方法,则应用可变对价的限制时也应以预期价值法为基础。即,主体并不会为了适用可变对价的限制,而从预期价值法跳到最可能金额法。因此,如果主体对特定合同采用预期价值法,并运用组合数据来确定预期价值,则估计的交易价格不需要是单个合同的最可能金额。TRG议程稿解释了主体仍然需要考虑可变对价的限制。也就是说,在某些情况下,主体在确定交易价格时,可能以某个预期价值为限。
TRG成员也产生了有关主体采用预期价值法或最可能金额法的选择问题。《主题606》第606-10-32-8段(IFRS15第53段)要求,主体应根据哪种方法“能够更好地预测其有权获得的对价金额”来选择两种方法。如果主体拥有大量具有类似特征的合同,则预期价值法可能是可变对价金额的恰当估计。确定哪种方法是合理估计可变对价的方法,需要职业判断。
由于讨论表明利益相关能够理解并采用新收入准则的应用指引,职员相信其与准则一致,职员并未向双方理事会提请对该问题采取进一步措施。
议题4:过渡日的已完成合同
在修正追溯过渡法下,主体只需要对首次采用日尚未完成的合同适用新收入准则。在完全追溯法下,新准则对已完成合同也提供了两项实务简化操作。根据新收入准则,已完成合同,是指主体已转让根据原准则识别的所有商品或服务的合同。TRG成员讨论了过渡期已完成合同相关的两个问题:
(1)为适用过渡指引,合同在何时被认定为“已完成”?(问题1)
(2)主体在采用新准则后的“已完成合同”应当如何处理?(问题2)
TRG成员对如何构成一项已完成合同存在不同观点。部分TRG成员认为,已完成合同应当是有关收入的会计处理均已完成的合同。相反,其他TRG成员则认为,已完成合同应当是合同有关的所有商品或服务均已向客户转让,无论相关收入是否已确认。TRG成员承认,问题2的处理取决于对问题1如何理解。由于对问题1存在分歧,TRG并未对采用新准则后的“已完成合同”应当如何处理得出结论。
理事会组织职员对该议题进一步研究,以确定是否有必要对新收入准则进行澄清。
议题5:一系列条款和可变对价分摊的应用
履约义务,是指向客户承诺交付的(1)一项可明确区分的商品或服务,或者(2)实质上相同并且按相同模式向客户转让的一系列可明确区分的商品或服务。如果主体承诺向客户转让的一系列商品或服务中的每一项可明确区分的商品或服务均满足在一段时间内履行的履约义务的标准,并且,主体将使用相同的方法来计量向客户转让一系列商品或服务中的每一项可明确区分商品或服务之履约义务的履约进度,则一系列可明确区分的商品或服务按相同的向客户转让模式。TRG成员讨论了适用一系列条款和可变对价分摊的以下问题:
(1)为适用一系列条款,主体如何判断可明确区分商品或服务相关履约义务是实质上相同的?(问题1)
(2)如果有一个未定义的产出量,但单位产出的合同利率是固定的,是否属于可变对价?(问题2)
(3)为满足《主题606》第606-10-32-40(b)段(IFRS15第85(b)段)的要求,分摊是否应以相对单独售价为基础?(问题3)
对于问题1,TRG成员赞同,第一步是确定主体向客户提供服务的承诺的性质。例如,在某些情况下,主体需要确定,承诺的性质是真实转让特定数量的商品或服务,还是随时准备履行义务。如果承诺的性质是转让特定数量的服务,则需要考虑各项服务是否为明确可区分的,且是实质上相同的。如果主体承诺的性质是随时准备或者在一段时间内提供单项服务,即,存在不确定量的各类活动以履行服务,则需要关注各次增量,而不是标的活动,是否是明确可区分且实质上相同。该评价需要职业判断。
对于问题2,TRG成员赞同,如果有一个未定义的产出量,但单位产出的合同利率是固定的,则属于可变对价。主体需要考虑合同的所有实质性条款,其中可能包含合同保底或其他条款,使部分或全部的对价都属于固定的。某些TRG成员指出,如果商品或服务的数量是“选择性购买”,则不构成可变对价。此外,选择性购买的相关因素应当在未来会议中讨论。
对于问题3,TRG成员赞同,为达到《主题606》第606-10-32-28段(IFRS15第73段)[应满足《主题606》第606-10-32-40(b)段(IFRS15第85(b)段)的条件]的分摊目标,向一系列可明确区分的商品或服务分摊可变对价,不需要按照相对单独售价进行分摊。但是,新收入准则示例35显示,将可变对价向多项履约义务(或一系列可明确区分的商品或服务)分摊时,采用单独售价可能是证明分摊合理性的可接受方法。
由于讨论表明利益相关能够理解并采用新收入准则的应用指引,职员相信其与准则一致,职员并未向双方理事会提请对该问题采取进一步措施。
议题6:对完成履约义务计量程序的实务简化
新收入准则确认模型步骤5要求,主体应在履行履约义务时(或过程中)确认收入,即在某一时点或在一段时间内确认。在新收入准则下,主体应当采用投入法或产出法来计量履约义务在一段时间内的履约进度。根据《主题606》第606-10-55-18段(IFRS15第B16段),作为实务简化操作,如果主体有权从客户获得的对价金额与迄今为止主体已完成的履约行为对于客户的价值直接相对应,则主体可按其有权开具账单的金额确认收入。
TRG成员讨论了计量履约进度的实务简化操作相关的两个问题:
(1)合同条款包含变动比例的合同是否适用该实务简化操作?(问题1)
(2)主体如何评价《主题606》第606-10-50-14段(IFRS15第121段)的披露实务简化操作,在哪种情况下,计量履约进度的实务简化操作可能不适用?(问题2)
对于问题1,TRG成员认为,IFRS 15结论基础第BC163段并不能用来解释《主题606》第606-10-55-18段(IFRS15第B16段)。两个段落均用来“对于客户的价值”,该术语被用于不同的环境。《主题606》第606-10-55-18段(IFRS15第B16段)的术语,与确定是否能够适应实务简化操作相关。结论基础第BC163段,则是与计量履约进度相关,即,需要考虑有多少或多大比例的商品或服务(数量)已被转让,而不是与价格有关。
TRG成员也赞同,合同到期时单位价值变动的情况,并未被该实务简化操作排除。TRG成员指出,在此类情况下适用该实务简化操作,需要根据协议的事实和情况进行分析。分析的目标,是确定对商品或服务开出账单的金额,与迄今为止已完成履约义务对于客户的价值,是否直接对应。例如,基于电力未来市场价格,购买电力合同的价格也每年发生变动,如果单位比例反映了该单位对于客户的价值,则可适用该实务简化操作。TRG也提到了其他类似案例。
理事会和TRG成员均承认,在包含前端费用(upfront fees)和后端费用(back-end fees)时,是否适用该实务简化操作,需要职业判断。评价前端费用和后端费用与合同可变对价的相关程度是很重要的。因此,TRG成员普遍赞同,一系列可明确区分的商品或服务也可能适用《主题606》第606-10-55-18段(IFRS15第B16段)的实务简化操作。
对于问题2,TRG成员赞同,如果不适用计量的实务简化操作,则也不适用披露的实务简化操作。一位TRG成员承认,主体可能对履约义务适用一系列条款,但可能并不能适用《主题606》第606-10-50-14段(IFRS15第121段)的披露实务简化操作,因为它并不满足该段落的条件。这种情况下,主体可能需要为合同估计交易价格,以满足新收入准则的披露要求。但是,主体可以对未包含在交易价格中的对价进行定性描述。例如,估计的交易价格可能由于可变对价的限制而没有包含在估计金额中。
由于讨论表明利益相关能够理解并采用新收入准则的应用指引,职员相信其与准则一致,职员并未向双方理事会提请对该问题采取进一步措施。
议题7:当多重商品或服务属于单项履约义务时的计量程序
在现行美国公认会计原则和国际财务报告准则,以及新收入准则下,当单项履约义务包含了多项承诺商品或服务,则为计量履约义务的履约进度确定适当方法可能是具有挑战的。比如,单个商品或服务是不可区分的,或者不可区分的商品或服务并合并作为一项可区分的商品或服务。
TRG成员讨论了,新收入准则下是否允许采用多种计量程序以反映主体履行履约义务的进度。TRG成员赞同,新收入准则要求采用单一的计量程序,这可能与某些主体的现行实务产生差异。识别履约义务和计量进度的方法,可能需要根据事实和情况具体判断。主体应当考虑合并履约义务整体承诺的性质。在进行评价时,主体应考虑其将商品或服务作为不可区分,从而合并为一揽子履约义务的原因。
当对合并履约义务履约进度识别单一计量方法存在挑战时,TRG成员认为,这可能表明主体并未识别出适当的履约义务,即,可能存在不止一项履约义务。这并不是说,主体在这种情况下一定是错误识别了履约义务。这是因为,在新收入准则下(与现行实务类似),主体是否已适当识别了计量单元,并为合并履约义务选择了单一的计量方法,是需要重大职业判断的。
TRG成员普遍赞同会议讨论稿中的示例,它们为主体在多项商品或服务合并作为单项履约义务时,如何确定单一的计量方法提供了有用的框架。但是,TRG成员也指出,这些示例需要基于合同的具体事实和情况进行判断。
由于讨论表明利益相关能够理解并采用新收入准则的应用指引,职员相信其与准则一致,职员并未向双方理事会提请对该问题采取进一步措施。
议题8:确定商品的控制权在何时转移
在转让商品合同中,部分利益相关方询问,如何确定主体的承诺是在某一时点交付商品,还是提供一项交付商品的服务,客户在一段时间内取得并消耗了其利益。特别是,在评价《主题606》第606-10- 25-27(a)段(IFRS15第35(a)段)的条件时,主体如何确定客户同时取得并消耗了主体履约所提供的利益。
TRG成员赞同,在进行该评价时,需要考虑所有相关的事实和情况。包括但不限于,商品的内在特征,合同条款,以及基础设施或其他交付机制相关的信息。
由于讨论表明利益相关能够理解并采用新收入准则的应用指引,职员相信其与准则一致,职员并未向双方理事会提请对该问题采取进一步措施。
议题9:退货费用及相关成本的会计处理
主体可能在产品被退回时向客户收取“退货费用(restocking fee)”。退货费用主要是为补偿主体在产品退回时发生的相关成本,如运费和包装费。退货费用也可能是补偿主体扣减的售价,该售价是主体可能向其他客户收取的退回产品价格。
TRG成员讨论了退货费用及相关成本有关的两个问题:
(1)主体如何对预期退回产品的退货费用进行处理?(问题1)
(2)主体如何对预期退回产品的退货成本进行处理?例如,估计的运费或包装费。(问题2)
TRG成员普遍赞同,预期被客户退回的产品退货费用,应当包含在产品控制权向客户转移时的交易价格中。即,在确定合同交易价格时,估计产品退回的会计处理应当考虑不会作为退货费用向客户返还的交易价格部分。TRG讨论稿解释了,退货费用实质上和主体针对退回产品授予部分退款并没有区别。TRG成员也赞同,主体的预期退货成本,应当作为产品控制权向客户转移时点预期可收回资产账面价值的扣减项进行确认。
由于讨论表明利益相关能够理解并采用新收入准则的应用指引,职员相信其与准则一致,职员并未向双方理事会提请对该问题采取进一步措施。
发表于 2017-8-13 07:35:11 | 显示全部楼层
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发表于 2017-8-17 08:32:22 | 显示全部楼层
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