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[资料] 收入确认过渡资源组(TRG)议题概述(三)

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发表于 2017-8-10 22:39:50 | 显示全部楼层 |阅读模式
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本帖最后由 henry204618 于 2017-8-10 22:44 编辑

收入确认过渡资源组(TRG)议题概述(三)
Henry204618
@岁月哥特
20146月,国际会计准则理事会(IASB)和美国财务会计准则委员会(FASB在发布新收入准则后,宣布成立收入确认联合过渡资源组(Joint Transition Resource Group for Revenue Recognition ,TRG)。2014年至2016年间,TRG共召开了8次讨论会议,共计41个主要议题。其中,前6次由IASBFASB联合召开,2016年的2次会议仅由FASB组成的TRG讨论,IASB派代表旁听。TRG的未被采纳IASB的议题不具有强制性,但对实务应用具有指导意义。

第四次会议纪要
第四次会议时间:2015330
后续会议修订: 2015713
在2015年3月30日的会议中,TRG讨论了以下议题:
议题1:交易价格中折扣和可变对价的分摊
议题2:客户执行重大权利的会计处理
议题3:向客户支付的对价
议题4:在识别合同之前部分履行履约义务
议题5:质保
议题6:重大融资成分
议题7:捐赠是否属于本准则范围
议题8:一系列可区分的商品或服务
议题1:交易价格中折扣和可变对价的分摊
新收入准则步骤4要求主体将交易价格向合同履约义务进行分摊。TRG讨论了分摊折扣和分摊可变对价相关指引的关系,因为向一项或多项,但不是全部的合同履约义务分摊折扣的指引,与向一项或多项,但不是全部的合同履约义务(或者根据《主题606》第606-10-25-14(b)段和IFRS 15第22(b)段作为单项履约义务的可区分商品或服务)分摊可变对价的指引是不同的。TRG成员赞同,《主题606》第606-10-32-41(IFRS 15第86段)建立了分摊可变对价的层次,当合同包含可变对价时,主体应当首先采用分摊可变对价的相关指引,然后才考虑分摊折扣的相关指引。TRG成员也指出,并不是所有折扣都是可变的,如果折扣是固定的,则不会造成可变对价。此时,主体应当采用分摊折扣的相关指引,而不需要考虑分摊可变对价的相关指引。
由于讨论表明利益相关能够理解并采用新收入准则的应用指引,职员相信其与准则一致,职员并未向双方理事会提请对该问题采取进一步措施。
议题2:客户执行重大权利的会计处理
在2014年10月31日的会议中,TRG讨论在评价客户对额外商品或服务的选择权是否构成重大权利时应考虑的因素类型。在该次会议中,大部分TRG成员赞同,该评价应当考虑与客户的相关交易,包括当前、历史和未来的交易,并考虑定量和定性因素,包括该权利是否可累计,如忠诚度积分。由于讨论表明利益相关能够理解并采用新收入准则的应用指引,职员相信其与准则一致,职员并未向双方理事会提请对该问题采取进一步措施。
在2014年10月的会议之后,部分利益相关方进一步询问了部分客户选择权是否构成重大权利相关的问题。这些问题包括:
(1)主体应当如何对客户执行重大权利进行会计处理?(问题1)
(2)主体应当如何评价一项构成重大权利的客户选择权是否包含重大融资成分?(问题2)
(3)主体应当在什么期间内确认一项不可返还的预付费用?(问题3)
对于问题1,大部分TRG成员赞同,观点C,执行重大权利应当作为可变对价处理,是不被新收入准则相关指引支持的。TRG成员赞同,以下了两种观点是可以得到准则相关指引的支持的:
观点A:在客户执行重大权利时,主体应当更新合同交易价格,以包括主体预期因执行结果而有权向客户收取的对价。额外的对价应当向重大权利相关的履约义务分摊,并在该履约义务履行时点或一段时间内确认。
观点B:重大权利的执行应当作为合同变更处理。也就是说,客户执行重大权利时已收的额外对价及/或提供的额外商品或服务,代表了合同范围及/或价格的变动。主体应适用《主题606》第606-10-25-10 至25-13段(IFRS 15第18-21段)合同变更相关的指引。
尽管大部分TRG成员均认为,观点A和观点B均能得到新收入准则的支持,但大部分TRG成员更倾向于观点A。其他TRG成员认为,观点B能够基于准则中合同变更的定义被采用。职员赞同TRG成员的意见,根据事实和情况,观点A和观点B均能适用新收入准则的相关指引。TRG成员承认,大部分,但不是全部情况下,观点A和观点B的财务报表结果应当是相同的。仅在可选择的商品或服务被确定为与原始承诺商品或服务无法区分时,两种观点的结果可能不同。职员考虑了主体应当判断为可选择商品或服务是可区分的典型情况。执行重大权利的会计处理方法应当根据合同的具体事实和情况。TRG成员赞同,主体应当对相同类型的重大权利相同的事实和情况采用一致的会计处理方法。
对于问题2,TRG成员赞同,主体在确定交易价格时,应当考虑货币时间价值的影响。该评价应当包括重大权利导致的合同对价是否包含重大融资成分。TRG指出,准则包括了确定是否存在重大融资成分应考虑的因素。《主题606》第606-10-32-17(a)段[IFRS 15第62(a)]规定,客户预先就商品或服务进行支付的,这些商品或服务的转让时间由客户自行决定,则合同不存在重大融资成分。该因素可能适用于部分客户选择权。
对于问题3,TRG成员赞同,不可返还费用,如启动费,其确认期间取决于不可返还费用是否向客户提供了重大权利。如果主体确定启动费向客户提供了重大权利,则该费用应在客户预期将受益于不必在更新服务时支付启动费的服务期内确认。相反,如果主体确定该启动费并未向客户提供重大权利,则该启动费实际上是为合同承诺商品或服务的预付款项。
由于讨论表明利益相关能够理解并采用新收入准则的应用指引,职员相信其与准则一致,职员并未向双方理事会提请对该问题采取进一步措施。
议题3:向客户支付的对价
TRG成员讨论了向客户支付对价相关的以下三个问题:
(1)属于客户可变对价指引范围的向客户支付有哪些?(问题1)
(2)客户可变对价的指引,是仅与分销链中的客户相关,还是扩大到主体客户的客户?(问题2)
(3)向客户支付对价的确认时点(问题3)
对于问题1,TRG成员讨论了以下三种观点:
观点A:主体应当评价所有向客户支付的对价;
观点B:主体仅应评价与客户合同(或合并合同)范围内的向客户支付的对价;
观点C:主体仅应评价与客户合同(或合并合同)范围内,且仅向该客户合同销售链中客户支付的对价。
TRG成员对观点A和B未达成一致意见。没有TRG成员赞同观点C。美国TRG成员考虑到,新收入准则下有关向客户支付对价指引的交易范围,与现行美国公认会计原则下相关指引的交易范围是类似的,他们并不认为,新准则要求主体对向客户支付对价是否超过了主体自相同客户取得的可区分商品或服务按每一项交易进行评价,即类似于观点A。这些TRG成员支持观点B,在后续合同中显著少付或多付,即不属于《主体606》(IFRS15)合同合并指引所述的与原始合同相关联的合同,应当评价其是否属于第原始合同的变更。大部分TRG成员认为,合理采用观点A和观点B,其大部分情况下的财务报告结果是相同的。
对于问题2,部分TRG成员赞同,向客户支付对价的指引,仅适用于分销链中的主体,即,适用于客户和自客户购买主体商品或服务的其他方。部分TRG成员认为,在会议讨论的案例中,对于分销链中主体的分析,依赖于营销代理如何确定其客户。营销代理可能认为其具有多个客户。很多美国TRG成员认为,该指引与现行美国公认会计原则具有相同的范围。但是,部分美国TRG成员指出,现行美国公认会计原则在实务中可能存在分歧,因为如会议讨论案例,部分营销代理主体认为,一个或多个终端客户均属于其客户。
对于问题3,TRG成员讨论了向客户支付对价应当在何时扣减收入。向客户支付对价的指引规定,此类金额应当在以下二者较晚时冲减收入:在相关收入确认时与主体支付或承诺支付该对价时,承诺可能根据主体的销售惯例判断。但是,《主题606》第606-10-32-42段至32-45段(IFRS15第87-90段)有关交易价格变动指引规定,当事实和情况使主体预期有权收取的对价金额发生变动,则属于交易价格的变动。也就是说,在主体“承诺支付”向客户支付对价之前,主体就需要在决定授予折扣或回扣,即不再预期有权收取合同原始金额时,估计扣减交易价格的金额。
对于交易价格变动和向客户支付对价之间的关系,TRG成员具有不同观点。部分TRG成员认为,扣减收入应当在管理层意图授予折扣时点确认,这和交易价格变动的指引一致,特别是主体具有授予折扣的实务历史的情况下。部分TRG成员指出,交易范围可能受到该问题的有限影响,即,该问题仅在主体不存在授予折扣的历史,在合同开始时也无授予折扣或回扣的预期时产生。
TRG并未对上述三个应用问题得出结论。由于该议题的讨论是由诺沃克和伦敦的TRG成员单独作为技术问题进行的,且TRG成员对该问题具有不同意见,职员认为,由TRG成员联合讨论该议题可能更好。职员计划对该问题进一步研究,并于2015年7月的TRG会议中进一步更新。
议题4:在识别合同之前部分履行履约义务
部分情况下,在预期合同的所有条款被批准之前,或者合同满足新收入准则下的收入确认模型[《主题606》第606-10-25-1段(IFRS15第9段)]之前,主体可能就开展了部分活动。所产生的问题是,在满足《主题606》第606-10-25-1段(IFRS15第9段)的条件之前,如何对此类活动中向客户转让商品或服务而产生的收入和成本进行确认。
TRG成员赞同,收入应当对一段时间内履行的履约义务[《主题606》第606-10-25-27段(IFRS15第35段)],以累计追加为基础进行确认,以反映在合同满足《主题606》第606-10-25-1段(IFRS15第9段)时点主体完成履约义务的过程。主体应当考虑《主题606》第606-10-25-23段至25-37段(IFRS15第31-45段)的要求,确定客户控制的商品或服务,并以累计追加调整为基础,确定归属于所履行履约义务过程的相关成本。例如,这可能意味着,在按新收入准则识别合同日,客户尚未控制的装卸材料过程,不应包含在合同计量过程中。
TRG成员赞同,此类成本应资本化作为预期合同的履约成本[根据《主题606》第340-40-25-5段(IFRS15第95段)],并且,如果该成本与当日已执行过程或已向客户提供的服务相关,则应在合同设立日直接费用化。但是,如果不满足其他准则的条件,也不满足《主题606》第340-40-25-5段(IFRS15第95段)的条件,则应当按照《主题606》第340-40-25-8段[IFRS15第98(a)段]的规定,在成本发生时即费用化。
由于讨论表明利益相关能够理解并采用新收入准则的应用指引,职员相信其与准则一致,职员并未向双方理事会提请对该问题采取进一步措施。
议题5:质保
新收入准则确认模型的步骤2要求,主体应识别客户合同中的履约义务,该合同可能包含一项质保。TRG成员讨论了如何评价一项质保是否属于一项履约义务,以及修订后的会计处理是否与现行准则存在差异。
TRG成员赞同对质保会计处理的分析意见。职员分析得出结论,在新收入准则下:
(1)如果客户可以选择是否购买该质保,比如其具有单独的价格或商谈过程,则主体应当将该质保作为一项履约义务。
(2)如果质保向客户提供产品符合约定规格的保证之外的服务,则该质保也应作为履约义务处理。因此,新收入准则下有关质保的会计处理,与现行准则下的处理是存在差异的。在新收入准则下,主体可能需要将部分质保作为履约义务处理,而在现行准则下,该质保可能不属于单独交付内容(或要素)。
评价质保是否向客户提供产品符合约定规格的保证之外的服务,需要根据具体事实和情况进行判断。双方理事会已在《主题606》第606- 10-55-33段(IFRS15第B31段)提供了进行该判断时应考虑的因素。
由于讨论表明利益相关能够理解并采用新收入准则的应用指引,职员相信其与准则一致,职员并未向双方理事会提请对该问题采取进一步措施。
议题6:重大融资成分
在新收入准则确认模型步骤3,主体应确定交易价格。交易价格,是指主体因向客户转让承诺商品或服务而预计有权获得的对价金额。在确定交易价格时,主体应考虑包含重大融资成分的变动条款的影响。TRG成员讨论了以下有关重大融资成分的6个问题:
(1)如何根据《主题606》第606-10-32-17(c)段[IFRS15第62(c)段]来确定承诺对价与商品或服务的现金售价之间的差额,与重大融资成分并不相关?(问题1)
(2)如果承诺对价与现金售价相等,是否存在重大融资成分?(问题2)
(3)准则是否排除了不包含重大融资成分时的会计处理?(问题3)
(4)当多项履约义务仅存在单一支付的情况下,主体如何确定是否适用重大融资成分的实务简化操作?(问题4)
(5)合同包含重大融资成分时,主体应当如何计算对收入的调整?(问题5)
(6)当存在多项履约义务时,如何应用重大融资成分指引?(问题6)
对于问题1,TRG成员赞同,准则并未推定,当转移商品或服务与支付承诺对价的时点存在差异时,是否存在或不存在重大融资成分。主体需要应用职业判断,以确定支付条款是否提供了融资成分。TRG成员讨论了《主题606》第606-10-32-17(c)段[IFRS15第62(c)段]关于承诺对价与现金售价差额是否存在融资以外的原因需要考虑的因素,并指出,预付款项要比延迟付款更可能满足条件。但是,TRG成员也赞同,新准则也并未推定,预付款项是否包含重大融资成分,预付款项需要在新收入准则下进行评价。但是,很多成员强调,当主体考虑承诺对价与现金售价差额是否出于融资以外的原因时,还需要考虑该金额差异是否能与其差异原因匹配。很多TRG成员指出,在部分情况下,确定交易是否包含重大融资成分,需要高度职业判断,他们认为,理事会在制定新收入准则时,已了解此时需要职业判断。
对于问题2,TRG成员赞同,承诺对价与现金售价之间的差异,仅仅是确定是否存在重大融资成分的一个考虑因素,而不是一个推定因素,因为它只是《主题606》第606-10-32-16段(IFRS15第61段)列举的两个因素之一,且并无穷举。
部分TRG成员要求职员进一步澄清职员讨论稿第26段的意图:“然而,如果清单价格、现金售价和承诺对价实际上都是相等的(包括仔细考虑清单价格是否是现金售价),这可能表明该合同不包含重大融资成分。”职员澄清,该段落的意图并不是说,如果清单价格、现金售价和承诺对价相等,则不存在重大融资成分。该段落只是建议,主体应当仔细考虑这些价格是否实质上完全相等。确定“现金售价”可能需要职业判断,而主体提供“零利息融资”的事实并不一定意味着现金售价与其他客户将随时间支付的价格相等。主体应当基于合同的所有事实和情况,比较现金售价与承诺对价。
对于问题3,TRG成员赞同,准则并未将不包含重大融资成分的合同排除范围。
TRG成员讨论了职员讨论稿中有关问题4的示例,以确定是否适用《主题606》第606-10-32-18段(IFRS15第63段)的实务简化操作。该实务简化操作允许,如果在合同开始时,主体预计向客户转让承诺商品或服务,与客户就此类商品或服务进行支付之间的间隔期间为一年或更短期间,则主体无需就重大融资成分的影响调整承诺对价金额。TRG成员讨论了确定客户何时因现金的替代性为特定合同商品或服务进行了支付存在的困难。在部分情况下,所收到的现金是否与合同的特定履约义务相关并不清晰。在其他情况下,根据合同条款,一项现金支付与特定履约义务相关则是清晰的。总之,确定是否适用实务简化操作,需要根据事实和情况进行判断。
TRG成员承认,在部分情况下,对包含重大融资成分的合同计算收入调整金额(问题5),以及在存在多项履约义务时适用重大融资成分指引(问题6)可能是复杂的。但是,TRG成员赞同,准则为解决这些问题提供了框架。在计算重大融资成分的影响时,新收入准则包括了选择折现率的指引,其他美国公认会计原则(Subtopic 835-30)和国际财务报告准则(IFRS 9)为后续计量提供了指引。
与问题6相关,准则已明确,在确定交易价格时,融资成分的影响应当在将交易价格向履约义务分摊之前,从交易价格中扣除。TRG成员赞同,在部分情况下,将重大融资成分对其中一项或多项,但不是全部的合同履约义务进行分摊,可能是合理的。部分TRG成员赞同,这在一定程度上类似于可变对价或折扣的分摊。
由于讨论表明利益相关能够理解并采用新收入准则的应用指引,职员相信其与准则一致,职员并未向双方理事会提请对该问题采取进一步措施。
议题7:捐赠是否属于本准则范围
TRG成员讨论了捐赠是否属于新收入准则的范围,《美国会计准则汇编》的术语表将捐赠定义为:另一主体自愿非互换的,且不是以所有者的身份,向主体无条件转让现金或其他资产,或者结算或撤销其负债。TRG成员赞同,捐赠并不属于新收入准则的范围,并且,准则已包含了适当的指引以得出该结论。部分TRG成员指出,非营利性组织可能存在某些合同,其应收金额可能同时与捐赠和商品或服务相关。在这种情况下,主体需要根据事实和情况来确定合同的性质。非美国TRG成员不建议讨论该问题,因为国际财务报告准则下并未对非营利性组织提供具体指引。
由于讨论表明利益相关能够理解并采用新收入准则的应用指引,职员相信其与准则一致,职员并未向双方理事会提请对该问题采取进一步措施。
议题8:一系列可区分的商品或服务
TRG成员讨论了新收入模型步骤2,识别履约义务中,如何确定主体是否提供了一系列可区分的商品或服务。对于一系列商品或服务,主体应已识别出客户合同中的承诺商品或服务,然后确定两项或多项商品或服务是可区分的,否则,这些商品或服务将作为单一履约义务进行处理。主体是否确定单一履约义务包含了一系列可区分的商品或服务[《主题606》第606-10-25-14b段(IFRS15第22b段)],或单一履约义务包含了一系列不可相互区分的商品或服务,将影响新收入准则的多个方面,包括可变对价的分摊,合同变更,以及交易价格的变动。
TRG成员赞同,主体应当评价《主题606》第606-10-25-14b至25-15段(IFRS15第22b至23段)的条件,除非(1)商品或服务将被连续的交付或提供,或者(2)将各项可区分的商品或服务分别处理,与作为单独履约义务处理的结果是一致的。
部分TRG成员强调,一系列可区分商品或服务的规定,旨在简化收入准则的应用,但是,在实务中可能未必能达到该效果。因此,虽然TRG成员赞同,准则的要求是明确的,但部分TRG成员仍然建议理事会考虑,是否将一系列可区分商品或服务的规定修改为一项实务简化操作,而不是正式规定。理事会要求其职员对该问题进一步研究。

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发表于 2017-8-16 09:32:36 | 显示全部楼层
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