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[资料] 收入确认过渡资源组(TRG)议题概述(二)

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发表于 2017-8-2 21:08:54 | 显示全部楼层 |阅读模式
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本帖最后由 henry204618 于 2017-8-2 21:13 编辑

收入确认过渡资源组(TRG)议题概述(二)
Henry204618
@岁月哥特
2014年6月,国际会计准则理事会(IASB)和美国财务会计准则委员会(FASB)在发布新收入准则后,宣布成立收入确认联合过渡资源组(Joint Transition Resource Group for Revenue Recognition ,TRG)。在2014年至2016年间,TRG共召开了8次讨论会议,共计41个主要议题。其中,前6次由IASBFASB联合召开,2016年的2次会议仅由FASB组成的TRG讨论,IASB派代表旁听。TRG的未被采纳IASB的议题不具有强制性,但对实务应用具有指导意义。

第三次会议纪要
第三次会议时间:2015330
2015年3月30日的会议中,TRG讨论了以下议题:
议题1:识别承诺商品或服务
议题2:获取合同的增量成本
议题3:过渡规定:合同变更
议题4:非现金对价
议题5:随时准备的义务
议题6:伊斯兰教融资交易
议题7:可收回性
议题8:可变对价
议题9:重大权利
议题10:向客户支付对价
议题11:重大融资成分
议题1:识别承诺商品或服务
TRG成员讨论了识别客户合同中承诺商品或服务相关的潜在应用问题。新准则确认模型的步骤2要求主体识别客户合同中的履约义务。在识别客户合同中的履约义务之前,主体应首先评价合同中的承诺商品或服务。履约义务,是可区分的承诺商品或服务,或者一系列可区分的商品或服务,它们实质上相同且以相同模式向客户交付。如果承诺商品或服务不可区分,则与其他承诺商品或服务合并,直至一揽子商品或服务被视为可区分。
TRG成员讨论了,与现行指引的交付内容相比,新准则是否要求主体识别显著更多数量的商品或服务。
TRG成员普遍赞同,与现行指引识别相关合同交付内容、组成部分或要素相比,新准则无意显著增加承诺商品或服务的数量。但是,TRG成员指出,现行指引下被视为营销激励的合同承诺商品或服务,在新准则下都需要作为潜在的履约义务进行评价。这是因为,合同承诺的营销激励,是作为主体和客户协商交易的一部分,属于一项承诺。此外,TRG成员赞同,以识别履约义务为目的,评价客户合同中承诺商品或服务需要职业判断,且主体应当考虑对客户承诺的性质。
理事会职员赞同TRG成员的两个观点,新准则并无意显著扩大承诺商品或服务的数量,且在评价承诺商品或服务时需要职业判断。该结论与理事会的意见一致,新准则结论基础第BC84段解释了,履约义务的概念类似于此前的收入准则中合同交付内容、组成部分或要素的概念。尽管TRG成员表示理解理事会的意图,但某些成员指出,在现行美国公认会计原则下,如果出售方剩余义务是例行公事或无足轻重的,则可以确认全部收入。TRG成员指出,新准则结论基础第BC90段阐明,理事会决定,不就主体可能视为例行公事或无足轻重的履约义务提供会计处理上的豁免。(注:即可运用重要性原则判断处理。)
但是,理事会职员强调,该段结论基础不应当鼓励的理解。结论基础第BC90段同时也指出:“主体应根据《国际会计准则第8号》和《概念公告第8号——财务报告的概念框架》的规定,评估此类履约义务对主体的财务报表而言是否并不重要。”该段落指出,在考虑承诺商品或服务及识别履约义务时,应考虑重要性。某些TRG成员基于美国准则的论述指出,判断承诺商品或服务在财务报表层次是否是不重要的,可能需要花费成本且是复杂的。
讨论向理事会表明,新准则有关识别承诺商品或服务的应用预期可能产生挑战。TRG收到的反馈,理事会也在2015年2月18日有关“识别履约义务”的讨论中进行了考虑。
议题2:获取合同的增量成本
TRG成员讨论了获取合同的增量成本(如销售佣金)的确认,以及其摊销期间的确定。主体通常会支付销售佣金以获取合同。当佣金是固定金额,或者以预期不会更新的合同价值一定比例确定时,确定增量成本是很直接的。但是,更加复杂的合同可能要求在应用新准则的原则时依赖职业判断。
TRG的讨论关注于更高层次的原则运用。会议讨论了如何应用准则指引的多种情况和案例:
(1)在获得初始合同后佣金的更新(问题1)
     ①佣金的资本化(问题1(1))
     ②摊销期间如何确定?(问题1(2))
     ③主体如何评价一项更新的佣金是否与初始合同的佣金对应?(问题13))
(2)合同变更且不作为单独合同处理影响的佣金是否应当资本化?(问题2)
(3)如果佣金是基于未来事项的或有支付,是否还属于增量成本?(问题3)
(4)如果拥挤支付可退回,是否可以作为获取合同的增量成本资本化?(问题4)
(5)如果佣金是基于累计完成的目标,是否能够资本化?(问题5)
(6)在确定作为增量成本的佣金金额时,主体是否应考虑附加福利?(问题6)
(7)如果合同资产与多项履约义务相关,且在某一时点或一段时间内履行,主体如何确定合同资产的摊销模式?(问题7)
在会议中,TRG成员讨论了上述问题的基本框架,但并未对每个案例进行细节讨论。大部分TRG成员赞同,在大部分情况下,超越收入准则的现行指引,主要与确定是否应当就获取合同的成本确认一项负债,以及如何计量该负债。如果主体根据其他美国公认会计原则(如《主题405》)或国际财务报告准则(如《国际会计准则第37号》)判断应确认一项负债,则主体应当根据《主题340》或《国际财务报告准则第15号》第91至104段确定是否应当将该成本确认为一项资产。此时,主体需要运用职业判断,包括确定摊销期间。
理事会职员赞同TRG成员的意见,主体应按照确认负债的相关规定,确定是否应当确认一项负债,然后根据新收入准则确定应将成本在发生时确认为资产还是费用。理事会职员也赞同这需要职业判断。
由于讨论表明利益相关能够理解并采用新收入准则的应用指南,理事会职员相信其与准则一致,理事会职员并未向双方理事会提请对该问题采取进一步措施。
议题3:过渡规定:合同变更
TRG讨论了首次采用新收入准则之前发生的合同变更,在适用新的合同变更指引时可能存在的复杂性。合同变更,是指合同各方批准的对合同范围或价格(或二者皆有)的变更。某些编报者存在疑问,对于新收入准则的过渡,评价首次采用日之前的合同变更可能存在挑战,特别是很多长期合同存在后续变更时。
TRG成员并未讨论任何具体的潜在实务简化处理。很多TRG成员建议理事会考虑提供适当的实务简化处理。
理事会组织职员进一步研究该议题。研究的重点将关注于识别特定的实务简化方法,以减少过渡期的适用成本和复杂性,且不影响向财务报表使用者提供信息的质量。研究更新将向所有利益相关方发布。
议题4:非现金对价
当承诺对价不是现金,新收入准则要求主体以非现金对价的公允价值来确定交易价格。非现金对价可能是商品或服务,也可能是金融工具或不动产、厂场和设备。
TRG成员讨论了下列该指引相关的应用问题:
(1)自客户取得的非现金对价的计量日是哪一天?(问题1)
(2)可变对价的限制,如何应用于交易的非现金对价公允价值是可变的交易?其公允价值的变动是由于对价的形式及形式以外的其他原因导致的。(问题2)
对于问题1,TRG成员同意,准则并未明确非现金对价的计量日。TRG成员讨论了以下三种可能的计量日:
(1)观点1:以合同开始日计量
(2)观点2:以已收(或应收)非现金对价日计量
(3)观点3:以下二者孰早计量:①已收(或应收)非现金对价日;②相关履约义务已履行(或履约义务履行时)。
对于问题2,TRG成员讨论了以下观点:
(1)观点1:限制同时适用于应对价形式及形式以外原因导致的变动。
(2)观点2:限制仅适用于对价形式以外原因导致的变动。
很多TRG成员指出,观点2下可变对价的要求所产生的分歧,在某些情况下可能带来挑战。相反,某些成员则指出,观点2下非现金对价的分歧,可能是更符合概念的方法,还可能避免某些预期之外的结果。
某些TRG成员承认,由于缺少计量日的相关规定,涉及非现金对价的交易在美国可能比其他环境下更加频繁。
TRG的讨论向理事会表明,在确定已收(或应收)非现金对价的计量日时可能产生不同的理解,涉及非现金对价的交易在适用可变对价限制时也存在复杂性。理事会成员组织职员进一步研究并就该议题发布成果。研究的重点关注于理事会采取哪些改进措施能够减少主体应用许可相关指引时可能产生的分歧。研究更新将向所有利益相关方发布。
议题5:随时准备的义务
TRG讨论了主体识别和核算随时准备(stand-ready)履约义务相关指引在应用中可能存在的问题。随时准备履约义务,是主体提供了一项服务,“随时准备”提供商品或服务。客户消耗并获得了随时准备义务的利益,该利益源于保证在缺少资源时,随时按需求提供该资源,例如,在整个冬季随时准备提供除雪设备。
TRG讨论了以下两个问题:
(1)主体在随时准备义务中的承诺性质是什么?(问题1)
(2)对于在一段时间内履行的随时准备义务,主体应当如何计量所完成的义务?(问题2)
对于问题1,TRG成员普遍赞同,主体合同承诺的性质,是在一段期间内“随时准备”,而不是提供标的商品或服务。TRG成员指出,理事会也在收入准则结论基础承认了该观点。很多TRG成员强调,需要运用职业判断来确定主体承诺的性质是:(1)随时准备提供商品或服务,还是(2)实质上提供特定商品或服务。主体的义务是提供一项明确定义的商品或服务,还会提供未明确类型和数量的商品或服务,可能是表明主体承诺性质的关键要素之一。
TRG讨论的其他随时准备义务具体例子还包括:承诺交付未明确指定的、按软件销售商自由裁量的软件更新;提供“可供使用时即时提供”更新的知识产权许可,该许可基于药物的预先研究及开发;为航空跑道除雪以换取按年度计算的固定费用。相反,承诺交付特定数量的商品或服务,则不属于随时准备义务,例如,承诺交付一项或多项特定的软件更新。
对于问题2,TRG成员同意,在确定计量在一段时间内履行的随时准备义务的适当方法时,需要运用职业判断,并且,随时准备义务的实质,应当与已完成履约义务的计量过程一致,以反映主体承诺的性质。TRG成员普遍赞同,新收入准则并未允许主体将直线法作为默认的计量方法,但直线法在很多情况下可能是合理的方法。某些TRG成员承认,直线法计量可能并不总是符合理论概念,但直线法可能是主体对随时准备义务的最合理估计方法。理事会职员着重讨论了TRG成员提出的以下两个问题:
(1)以除雪业务为例,主体并不知道,也很可能无法合理估计下雪的频率(次数)或时间。这表明,主体承诺的性质,是随时准备在需要时提供服务。在本例中,主体可能得出结论,客户可能在一年的合同期内都无法受益。因此,主体可能选择更加适当的计量方式。例如,可以基于预期履行随时准备义务的影响进行计量,这将导致,分配给冬天的金额要大于夏天的金额。
(2)在另一个例子中,主体承诺向客户提供非特定的[“可供使用时即时提供(when-and-if available)”软件更新,主体承诺的性质之一,实质上是向客户提供了一项承诺。主体随时准备在可供使用时即时提供更新,客户在合同承诺的期间内受益,该期间内主体将开发任何可用的软件更新。因此,以时间为基础的计量方法,即在客户有权享有主体开发的任何更新的整个期间内分摊,可能是较为适当的方法。
部分美国成员质疑,上述有关识别特定和非特定的软件更新的要求,可能改变现行实务有关识别特定更新的处理。FASB职员并不认为,新收入准则要求主体改变其如何确定特定更新权利的实务方法;理事会职员也认为,新收入准则并无意要求变更现行实务的处理。此外,理事会职员澄清,上述TRG讨论的内容,目的是为强调额外的、向客户的特定承诺,不仅是特定的软件更新,还有其他特定的商品或服务,均必须作为合同中向客户的额外承诺进行评价。
由于讨论表明利益相关能够理解并采用新收入准则的应用指南,理事会职员相信其与准则一致,理事会职员并未向双方理事会提请对该问题采取进一步措施。
议题6:伊斯兰教融资交易
一个伊斯兰金融机构(IFI)涉入一项包含递延支付的商品销售合同。交易加价与市场对于时间价值的考虑是一致的。TRG成员讨论了,此类合同是否首先应适用新收入准则,然后才考虑适用金融工具准则。某些TRG成员指出,新收入准则对此类合同的会计处理,可能无法如实反映该IFI的活动。TRG成员关注到,该合同的实质可能是一项借贷合同,或者,在新收入准则下,合同销售并不属于该IFI的“日常活动”。某些TRG成员建议,新准则下有关主要责任人或代理人的判断指引,可能适用于该合同实质的判断。TRG的美国代表并未对该问题发表意见,因为他们认为,在过渡到新收入准则后,该问题将不成为问题。
IASB将向Shariah-Compliant Instruments and Transactions Consultative Group进行反馈报告。由于TRG成员的意见表明,新准则的相关指引可以帮助IFI对此类合同得出适当结论,IASB职员不建议IASB采取进一步的措施。
议题7:可收回性
TRG讨论了新收入准则下有关可收回性指引的以下四个问题:
(1)主体如何对一组合同的可收回性进行评价?(问题1)
(2)主体应当在何时评价可收回性?(问题2)
(3)在后续评价时被认定为不是很可能收回(也就是说,在合同开始时是被认为可收回的),主体应当如何确认合同收入?(问题3)
(4)主体应当如何评价合同是否包含了价格折让?(问题4)
对于问题1,TRG成员赞同,如果主体认为,一组合同的交易价格很可能收回,则主体应当在履行履约义务时按交易价格确认收入。合同资产或应收款项应当根据其他美国公认会计原则(《主题310》)或国际财务报告准则(IFRS 9)进行减值测试。
对于问题2,新收入准则要求主体在合同开始时,以及有证据表明相关事实和情况发生了重大变动时,确定交易价格是否很可能收回。TRG成员指出,新收入准则强调,相关事实和情况是否发生了重大变动,需要具体情况具体分析,且需要运用职业判断。此外,新收入准则示例的案例4中,当客户的财务状况显著恶化导致对识别合同的重新评价,且无法再满足新收入准则下步骤1的可收回性条件。案例4也表明了理事会无意产生更多的性质变动,这些性质可能根据合同条款产生合理的变动,特别是长期合同。
对于问题3,新收入准则下,当可收回性被认定为不是很可能,则不允许采用“纯粹现金基础会计法”(pure cash basis accounting method),这与现行某些主体的实务操作已发生变动。某些成员认为,由此导致的会计处理在某些情况下可能是惩罚性的,特别是当主体无法终止合同且需要继续提供服务。
对于问题4,TRG成员赞同,在评价合同是否包含价格折让时需要运用职业判断,在美国公认会计原则和国际财务报告准则下均有类似的判断要求。
理事会职员赞同大部分TRG成员对上述4个问题应用新收入准则的观点。
由于讨论表明利益相关能够理解并采用新收入准则的应用指南,理事会职员相信其与准则一致。对于问题3的讨论,理事会成员组织职员进一步研究并就该议题发布成果。研究更新将向所有利益相关方发布。
议题8:可变对价
TRG成员讨论了新准则下有关可变对价的指引在应用中可能存在的问题。在新收入准则步骤3中,主体需要根据合同条款及其商业惯例以确定交易价格。在确定交易价格时,主体需要考虑可变对价及估计可变对价的限制。
TRG讨论了以下问题:
(1)主体应当在何时确认向客户支付的对价?(问题1)
(2)可变对价的限制,应当适用于合同层次还是履约义务层次?
对于问题1,TRG成员普遍支持,应当同时对可变对价和向客户支付的对价运用该指引进行评价。但是,某些成员不确定准则本身是否对该观点足够清晰。同时,向客户支付对价是固定而不是可变时,TRG成员对于其确认的时点也存在疑问。
对于问题1,TRG成员向理事会职员进行了反馈。理事会职员将进一步分析TRG成员的反馈,并在2015年3月的TRG会议中再次讨论。
对于问题2,TRG成员普遍赞同,可变对价的限制应当适用于合同层次。因此,评价收入是否会在未来发生重大转回(限制)应当针对合同交易价格的估计,而不是向履约义务分摊金额的估计。
对于问题2,由于讨论表明利益相关能够理解并采用新收入准则的应用指南,理事会职员相信其与准则一致,理事会职员并未向双方理事会提请对该问题采取进一步措施。
其他议题
TRG初步讨论了有关重大权利、向客户支付对价,以及重大融资成分,TRG在本次会议中未就这几项议题得出结论,将在2015年3月的TRG会议中进一步讨论。
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