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[资料] IFRIC撤销议题选注——议题1:反向收购不构成业务子公司的会计处理

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发表于 2017-7-14 21:35:44 | 显示全部楼层 |阅读模式
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本帖最后由 henry204618 于 2017-7-14 21:36 编辑

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IFRIC撤销议题选注
——议题1:反向收购不构成业务子公司的会计处理
视野:henry204618
微博:@岁月哥特

IFRIC撤销议题,是指国际财务报告解释委员会(IFRIC)根据所收到的会计实务问题咨询,在定期会议中讨论,但最终未被纳入议程的问题。相对于国际会计准则理事会(IASB)所讨论的准则层面原则性问题,IFRIC撤销议题更偏重于准则的实务应用。虽然这些问题未形成有效力的正式文件,但IFRIC一般都会给出讨论的过程及倾向性意见,因此,“IFRIC撤销议题”具有较高的实务参考价值。
会议时间:20133
议题:《国际财务报告准则第3——业务合并》及《国际财务报告准则第2——以股份为基础的支付》——反向收购不构成业务子公司的会计处理
议题概要:
IFRIC收到咨询:一个非上市经营主体的原股东通过将其持有的该主体股份,与一个上市非经营主体发行的新股交换,从而成为合并主体的母公司股东,该交易应当如何处理?交易的形式是上市非经营主体获得了非上市经营主体全部的股份权益。
在缺少针对此类交易的具体准则下,IFRIC认为,此类具有《国际财务报告准则第3号》中反向收购的某些特征,因为法律上的子公司原股东获得了法律上母公司的控制权。因此,根据《国际会计准则第8号——会计政策、会计估计变更和差错》第10-12段①的规定,将《国际财务报告准则第3号》第B19-B27段②有关反向收购的指引,类推到此类交易中是恰当的。根据反向收购的相关指引,非上市经营主体被作为会计上的收购方,而上市非经营主体被作为会计上的被收购方。根据《国际财务报告准则第3号》第B20段③,此类交易中,会计上的收购方被认定为发行股份获得了被收购方的控制权。
如果上市非经营主体满足业务的定义,则适用《国际财务报告准则第3号》。但是,如果上市非经营主体不构成业务,则此类交易不属于业务合并,也就不属于《国际财务报告准则第3号》的范围。IFRIC认为,此类交易属于《国际财务报告准则第2号》规范的以股份为基础的支付交易。
IFRIC认为,根据《国际财务报告准则第2号》第13A段④,会计上的收购方所认定发行股份的公允价值,与会计上的被收购方可辨认净资产公允价值之间的差额,代表了收购方获得的一项服务。IFRIC得出结论,无论非上市经营主体所获得的货币或非货币资产比例多大,全部差额都应当作为获得将其股票上市交易服务所给予的支付,而且不属于募集资金的成本。IFRIC承认,股票上市交易服务不满足无形资产的定义,因为它不满足《国际会计准则第38号——无形资产》第12段⑤中“可辨认”的条件,即不是可分离的。该服务也不满足其他准则和《概念框架》中资产的确认条件。IFRIC认为,根据《国际财务报告准则第2号》第8段⑥的规定,所获得股票上市交易服务的成本应确认为一项费用。
基于上述分析,IFRIC认为,现行准则的规定是清晰的,不需要增加解释,也不需要修订相关准则,从而未将该问题纳入正式议程。

注:
①《国际会计准则第8号——会计政策、会计估计变更和差错》第10-12段:
“para.10在缺乏专门适用于某种交易、其他事项或事件的国际财务报告准则时,管理层应当运用其判断来制定并应用一项会计政策,使形成的信息:
(1)与使用者的经济决策需求是相关的;并且
(2)是可靠的,以这种可靠信息形成的财务报表:
①真实反映了主体的财务状况、财务业绩和现金流量;
②反映了交易、其他事项和事件的经济实质,而不仅仅是法律形式;
③是中立的,即没有偏见;
④是审慎的;以及
⑤在所有重要方面是完整的。
para.11 在作出第10段所述的判断时,管理层应当依次参考并考虑以下来源的适用性:
(1)处理类似和相关问题的国际财务报告准则中的要求;以及
(2)《框架》中的资产、负债、收益和费用的定义、确认标准和计量概念。
para.12 在作出第10段所述的判断时,管理层还应考虑使用类似概念框架制定会计准则的其他准则制定机构的最新文告、其他会计文献以及认可的行业惯例,前提是它们不与第11段所规定的来源冲突。”
②《国际财务报告准则第3号》第B19-B27段:
“para.B20在反向购买中,会计上的购买方通常不向被购买方发行对价。相反,会计上的被购买方通常向会计上的购买方的所有者发行其权益。相应地,会计上的购买方为获得其在会计上的被购买方的权益而转移对价,该对价在购买日的公允价值基于法律上子公司为给法律上母公司的所有者在反向购买产生的合并后主体中拥有相同比例的权益将发行的权益的数量。以上述方式计算的权益数量的公允价值可以作为为换取被购买方所转移对价的公允价值。
para.B21反向购买之后编制的合并财务报表应以法律上母公司(会计上的被购买方)的名义发布,但是应在附注中说明是法律上子公司(即会计上的购买方) 财务报表的延续,并需要追溯调整会计上购买方的法定资本以反映会计上被购买方的法定资本。该调整要求反映法律上母公司(会计上的被购买方) 的资本。合并财务报表中列报的可比信息也要进行追溯调整,以反映法律上母公司(会计上的被购买方) 的法定资本。
para.B22 由于这样的合并财务报表代表了法律上子公司除资本结构外财务报表的延续,因此合并财务报表要反映:
(1) 法律上子公司(会计上的购买方) 的资产和负债按合并前的账面金额确认和计量。
(2) 法律上母公司(会计上的被购买方) 的资产和负债按本国际财务报告准则确认和计量。
(3) 在企业合并前法律上子公司(会计上的购买方) 的留存收益和其他权益余额。
(4) 在合并财务报表中作为发行的权益确认的金额,应当是将法律上子公司(会计上的购买方) 在企业合并前那一刻发行在外的权益增加到法律上母公司(会计上的被购买方) 的公允价值后的金额。然而,权益结构(即发行的权益的数量和类型) 反映了法律上母公司(会计上的被购买方) 的权益结构,包括法律上母公司为了实现企业合并而发行的权益。相应地,法律上子公司的权益结构(会计上的购买方) 也要按照购买协议规定的交换比例进行重述,以反映反向购买交易中法律上的母公司(会计上的被购买方) 发行的股份数量。
(5) 非控制性权益在法律上子公司(会计上的购买方) 合并前留存收益和其他权益的账面金额中所占的比例份额。
para.B23 在反向购买中,法律上被购买方(会计上的购买方) 的有些所有者可能并没有以他们的权益来交换法律上母公司(会计上的被购买方) 的权益。这些所有者在反向购买后的合并财务报表中反映为非控制性权益。这是因为,那些没有以其权益来交换法律上购买方权益的法律上被购买方的所有者,仅在法律上被购买方而非合并后主体的经营成果和净资产中拥有权益。相反,即使法律上购买方在会计上被视为被购买方,但是法律上购买方的所有者都在合并后主体的经营成果和净资产中拥有权益。
para.B24 法律上被购买方的资产和负债在合并财务报表中以其合并前的账面金额确认和计量。因此,在反向购买中,非控制性权益反映非控制性股东在法律上被购买方净资产的合并前账面金额中按比例持有的权益份额,即使在其他购买中非控制性权益以其购买日公允价值进行计量。
para.B25 第B22(4) 中已指出,在反向购买后的合并财务报表中的权益结构,反映了法律上购买方(会计上的被购买方) 的权益结构,包括法律上购买方为实现企业合并而发行的权益。
para.B26 计算在反向购买发生期间加权平均的发行在外普通股数量(每股收益计算中的分母) 的过程中:
(1)自该期期初至购买日,发行在外普通股数量应该用该期间法律上被购买方(会计上的购买方) 发行在外的普通股的加权平均数量乘以合并协议中的交换比例来计算;并且
(2)购买日到该期间结束的发行在外普通股数量应该是法律上的购买方(会计上的被购买方) 当期发行在外的普通股实际数量。
para.B27 在反向购买后的合并财务报表中,购买日之前的各可比期间列报的基本每股收益,应当按如下方式计算:
(1) 将每个期间法律上被购买方可归属于普通股股东的损益,除以
(2) 法律上被购买方发行在外的普通股历史加权平均数乘以购买协议规定的交换比例。”
③《国际财务报告准则第3号》第B20段,见注②。
④《国际财务报告准则第2号》第13A段:
“para.13A 特别地,如果主体收到的可辨认对价(如有) 看上去低于所授予的权益工具或者承担的债务的公允价值,通常这种情况表明,主体已经(或将要) 收到其他对价(即不可辨认的商品或服务)。主体应按照本国际财务报告准则计量接受的可辨认商品或服务。主体应按照接受的(或将要接受的) 任何可辨认商品或服务的公允价值与以股份为基础的支付的公允价值之间的差额计量接受的(或将要接受的) 不可辨认的商品或服务。主体应当在授予日计量收到的不可辨认的商品或服务。然而,对于以现金结算的交易,应按照第30段至第33段的规定,在每个报告期末对债务进行重新计量,直到其被结算。”
⑤《国际会计准则第38号——无形资产》第12段:
“para.12 资产在符合以下条件时,满足无形资产定义中的可辨认条件:
(1) 可分离的,即能够从主体中分离或划分出来,并能单独或者与相关合同、资产或负债一起,用以出售、转移、授予许可、租赁或交换(不论主体是否有意进行这些交易);或者
(2) 源自合同性权利或其他法定权利,无论这些权利是否可从主体或其他权利和义务中转移或分离。”
⑥《国际财务报告准则第2号》第8段:
“para.8 在以股份为基础的支付交易中接受或取得的商品或服务,不符合确认为资产的条件时,应当确认为费用。”
释:
本问题的处理存在国际国内准则差异。
在国际财务报告准则(IFRS)下,对于反向购买不构成业务的上市公司(即“借壳上市”),IFRIC将其视为非上市公司发行自身股份购买一项上市交易服务的交易。交易标的,即上市公司的“壳资源”不满足无形资产定义(不可辨认),购买“壳资源”的成本(即会计上的购买方所发行股份公允价值扣除被收购方可辨认净资产公允价值后的余额)应确认为费用。
在我国企业会计准则(CAS)下,对于反向收购不构成业务的上市公司会计处理问题,“财政部关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知”(财会函[2008]60号)规定:“企业购买上市公司,被购买的上市公司不构成业务的,购买企业应按照权益性交易的原则进行处理,不得确认商誉或确认计入当期损益。” 即,会计上的购买方所发行股份的公允价值与被收购方可辨认净资产公允价值之间的差额,直接调整资本公积(或留存收益),不确认商誉或负商誉,也不产生损益。
在美国公认会计原则(US GAAP)下,美国证券交易委员会(SEC)2001年发布的问题解释(SEC Staff New Release 2001–FAQ),与我国企业会计准则的观点类似,将反向购买不构成业务的上市公司视为权益性交易处理。

评分

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发表于 2017-7-15 14:20:34 | 显示全部楼层
本帖最后由 心海拂清风 于 2017-7-15 14:24 编辑

感谢版主分享,我感觉IFRIC的这个也就理论层面还可以讨论下,实际中全部计入损益对利润表影响太大了,基本不可能,这玩意如果人家干几年不干了说不定还可以转手卖出去,壳资源肯定是越来约不值钱额。请教一个反向购买中是否构成业务的判断,比如在反向购买实物中法律上母公司报表中有货币资金,应交税费固定资产等,其余业务已经出售给大股东了,现在的主要业务就是将此固定资产出租获取收入,还有一个三无投资可能会分红,此种情况是否业务呢?有人认为属于部分构成业务,需要分开出来比较合理,构成业务的计入损益,不构成业务的计入商誉,是否可能?谢谢。
发表于 2017-7-15 16:07:30 | 显示全部楼层
想问下版主,文中提到的“SEC Staff New Release 2001–FAQ”在哪里可以找到原文,谢谢。
发表于 2017-7-16 09:19:03 | 显示全部楼层
反向购买实物中法律上母公司报表中有货币资金,应交税费固定资产等,其余业务已经出售给大股东了,现在的主要业务就是将此固定资产出租获取收入,还有一个三无投资可能会分红,此种情况是否业务呢?求解@chenyiwei 。通常构成业务应从组合的整体来说,所以不认定构成业务

点评

该固定资产如果是专用于出租的单项资产,如房屋等,则不构成业务。但如楼下henry版主所说,很多情况下购买的上市公司可能保留小规模业务,此时应将交易总价在壳资源价款和购买业务的对价之间分拆。  发表于 2017-7-16 15:36
 楼主| 发表于 2017-7-16 11:09:49 | 显示全部楼层
心海拂清风 发表于 2017-7-15 14:20
感谢版主分享,我感觉IFRIC的这个也就理论层面还可以讨论下,实际中全部计入损益对利润表影响太大了,基本 ...

个人理解,这需要看固定资产的具体情况,如果固定资产仅仅是一套房屋建筑物,仅用于出租产生利息,则不构成业务;如果是一条原先已有产出的生产线,也配备必要的生产技术人员,则可能构成业务。三无投资单项金融资产一般不会构成业务。关于业务的定义,国际准则目前有一个修订项目,也发过一个征求意见稿,你可以参考以下两个帖子:
http://bbs.esnai.com/forum.php?mod=viewthread&tid=5072543&highlight=%D2%B5%CE%F1%B5%C4%B6%A8%D2%E5
http://bbs.esnai.com/thread-5078112-1-1.html
实务中,确实有可能出现你说的反向收购标的资产部分构成业务,或者标的资产仅有很小部分的业务,但收购对价很高,即,对价里即包含了购买“壳资源”的价格,也包含购买小部分“业务”的价格。此时,在理论上,应该是对“壳资源”部分对价确认资本公积(或费用),对“业务”部分对价确认商誉,但是,由于商誉和壳资源都无法单独合理计量,所以很难区分确认。之前和监管机构多次讨论过这类情况,但没有得出适当的处理方法。
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