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[经验] wjj1974的学习笔记——附有业绩补偿条款的投资业务的财税处理(五)

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发表于 2017-3-8 21:09:15 | 显示全部楼层 |阅读模式
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学习笔记——附有业绩补偿条款的投资业务的财税处理(五)
2017-03-08 王建军 black王建军
【案例来源于上市公司执行企业会计准则案例解析(2016),学习笔记部分属于原创,特此声明!】
【案例】
甲方是私募基金公司,2×11年1月对乙方进行增资,增资金额为12,000万元,甲方增资后,对乙方投资比例为20%(假设甲方对乙方具有重大影响),丙方为乙方的实际控制人。投资协议约定,丙方承诺,乙方2×11年实现净利润 4,000万元,2×12年和2×13年两年实现净利润之和达到12,000万元,并且2×12年和2×13年任一年实现的净利润不低于上一年度。如果任一年度业绩未达到承诺水平,甲方可要求丙方以自有资金对甲方予以现金补偿,具体补偿条款如下:
1.如果乙方2×11年净利润不足4,000万元,则丙方应当按如下公式进行现金补偿:
业绩补偿金额=投资款12,000万元×(4,OO0万元-2×1l年实际净利润)/4,000万元
2.如果乙方2×12年和2×13年净利润之和不足12,000万元,则按如下公式进行现金补偿:
业绩补偿金额=12,0O0万元-2×1年和2×13年实际净利润之和
3.如果乙方2×12年和2×13年任一年实现的净利润低于上一年度,则按如下公式进行现金补偿:
业绩补偿金额=投资款12,O00万元×(考核年度上一年度实现净利润-考核年度实际净利润)/考核年度上一年实现净利润
投资协议同时约定,如果乙方2×13年12月31日前未提交发行上市申报材料并获受理,或者乙方2×14年12月31日前没有完成挂牌上市,则甲方有权选择在上述任何一种情况出现后要求丙方受让甲方持有的全部或部分乙方投资,受让价格基于10%的投资回报计算,具体计算如下:
受让价款=[12,000万元×(1+n×10%)-购买日前甲方已分得的现金红利-甲方已经获得业绩补偿款]×甲方要求丙方受让的乙方股份数量/甲方通过本次增资取得的乙方股份数量(n=3或 4年)。
black王建军补充问题
(4)乙方接受投资时应当如何处理?
(5)乙方接受投资时,丙方的个别财务报表如何进行会计处理?
(6)乙方接受投资时,丙方的合并财务报表如何进行会计处理?
会计准则规定及相关规定
《企业会计准则第37号 — — 金融工具列报》(2014年修订)第八条 金融负债,是指企业符合下列条件之一的负债:(一)向其他方交付现金或其他金融资产的合同义务。(二)在潜在不利条件下,与其他方交换金融资产或金融负债的合同义务。(三)将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具合同,且企业根据该合同将交付可变数量的自身权益工具。(四)将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的衍生工具合同,但以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产的衍生工具合同除外。… …
《企业会计准则第37号 — — 金融工具列报》(2014年修订)第九条 权益工具,是指能证明拥有某个企业在扣除所有负债后的资产中的剩余权益的合同。在同时满足下列条件的情况下,企业应当将发行的金融工具分类为权益工具:(一)该金融工具应当不包括交付现金或其他金融资产给其他方,或在潜在不利条件下与其他方交换金融资产或金融负债的合同义务;(二)将来须用或可用企业自身权益工具结算该金融工具。如为非衍生工具,该金融工具应当不包括交付可变数量的自身权益工具进行结算的合同义务;如为衍生工具,企业只能通过以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产结算该金融工具。企业自身权益工具不包括应按照本准则第三章分类为权益工具的金融工具,也不包括本身就要求在未来收取或交付企业自身权益工具的合同。
《企业会计准则第37号 — — 金融工具列报》(2014年修订)第十条 金融负债与权益工具的区分:(一)如果企业不能无条件地避免以交付现金或其他金融资产来履行一项合同义务,则该合同义务符合金融负债的定义。有些金融工具虽然没有明确地包含交付现金或其他金融资产义务的条款和条件,但有可能通过其他条款和条件间接地形成合同义务。(二)如果一项金融工具须用或可用企业自身权益工具进行结算,需要考虑用于结算该工具的企业自身权益工具,是作为现金或其他金融资产的替代品,还是为了使该工具持有方享有在发行方扣除所有负债后的资产中的剩余权益。 如果是前者,该工具是发行方的金融负债;如果是后者,该工具是发行方的权益工具。 … …。
《企业会计准则第37号 — — 金融工具列报》(2014年修订)第十二条 对于附有或有结算条款的金融工具,发行方不能无条件地避免交付现金、其他金融资产或以其他导致该工具成为金融负债的方式进行结算的,应当分类为金融负债。(一)要求以现金、其他金融资产或以其他导致该工具成为金融负债的方式进行结算的或有结算条款几乎不具有可能性,即相关情形极端罕见、显著异常或几乎不可能发生。(二)只有在发行方清算时,才需以现金、其他金融资产或以其他导致该工具成为金融负债的方式进行结算。(三)按照本准则第三章分类为权益工具的可回售工具。
附有或有结算条款的金融工具,指是否通过交付现金或其他金融资产进行结算,或者是否以其他导致该金融工具成为金融负债的方式进行结算,需要由发行方和持有方均不能控制的未来不确定事项(如股价指数、消费价格指数变动,利率或税法变动,发行方未来收入、净收益或债务权益比率等)的发生或不发生(或发行方和持有方均不能控制的未来不确定事项的结果)来确定的金融工具。
《企业会计准则第2号 — — 长期股权投资》(2014年修订)第七条  投资方能够对被投资单位实施控制的长期股权投资应当采用成本法核算。
《企业会计准则第37号— —合并财务报表》(2014年修订)第五十二条 对于本章未列举的交易或者事项,如果站在企业集团合并财务报表角度的确认和计量结果与其所属的母公司或子公司的个别财务报表层面的确认和计量结果不一致的,则在编制合并财务报表时,也应当按照本准则第二十六条第二款第(四)项的规定,对其确认和计量结果予以相应调整。
《企业会计准则第37号— —合并财务报表》(2014年修订)第二十六条第四款 站在企业集团角度对特殊交易事项予以调整。
《企业会计准则第37号 — — 金融工具列报》(2014年修订)第十五条 在合并财务报表中对金融工具(或其组成部分)进行分类时,企业应当考虑集团成员和金融工具的持有方之间达成的所有条款和条件。如果集团作为一个整体由于该工具承担了交付现金、其他金融资产或以其他导致该工具成为金融负债的方式进行结算的义务,则该工具应当分类为金融负债。
《企业会计准则第37号 — — 金融工具列报》(2014年修订)第十一条 除根据本准则第三章分类为权益工具的金融工具外,如果一项合同使发行方承担了以现金或其他金融资产回购自身权益工具的义务,即使发行方的回购义务取决于合同对手方是否行使回售权,发行方应当在初始确认时将该义务确认为一项金融负债,其金额等于回购所需支付金额的现值(如远期回购价格的现值、期权行权价格的现值或其他回售金额的现值)。如果最终发行方无需以现金或其他金融资产回购自身权益工具,应当在合同到期时将该项金融负债按照账面价值重分类为权益工具。
【black王建军学习笔记:乙方接受甲方的投资如何进行处理?
乙方接受甲方的投资要按照《企业会计准则第37号 — — 金融工具列报》(2014年修订)》的有关规定进行会计处理。从合同条款分析,乙方作为金融工具的发行方不存在向其他方交付现金及其他金融资产的合同义务,因此乙方个别财务报表应将该金融工具分类为权益工具,即乙方接受甲方的投资计入“实收资本”项目。】

【black王建军学习笔记:乙方接受甲方的投资时,丙方的个别财务报表如何处理?
长期股权投资准则规定,投资方能够对被投资单位实施控制的长期股权投资应当采用成本法核算。
丙方作为乙方的控股股东,按照会计准则的规定对乙方的长期股权投资应按成本法进行后续计量。本案例中,甲方对乙方投资后,丙方并没有丧失对乙方的控制权,因此,丙方的个别财务报表针对此项长期股权投资无需进行会计处理,继续采用成本法核算。】
【black王建军学习笔记:除此以外,丙方的个别财务报表是否要确认金融负债?
首先,丙方在乙方业绩不达标时,根据合同约定需向甲方支付一定的现金补偿,因此丙方不能无条件地避免以交付现金或其他金融资产来履行一项合同义务,丙方向甲方支付现金补偿的合同义务符合金融负债的定义,进而分析得出该金融负债属于一项衍生金融负债,因此应确认一项以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债。
其次,甲方在乙方不能在规定时间内完成上市的条件下可以要求丙方回购其全部或部分股份,对于丙方来说同样存在一项附有或有结算条款的金融工具,由于丙方不能无条件的避免交付现金,因此此项合同义务也属于一项金融负债,进而分析得出该金融负债属于一项衍生金融负债,因此同样应确认一项以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债。】
【延伸1:如果甲方增资后,丙方丧失了对乙方的控制权但仍具有共同控制或重大影响,丙方个别财务报表针对该项长期股权投资怎样处理?
会计原理应用:丙方个别财务报表视同处置该项长期股权投资,但是没有跨越会计处理界限
具体会计处理:在个别财务报表中,应当对该项长期股权投资从成本法转为权益法核算。首先,按照新的持股比例确认本投资方应享有的原子公司因增资扩股而增加净资产的份额,与应结转持股比例下降部分所对应的长期股权投资原账面价值之间的差额计入当期损益;然后,按照新的持股比例视同自取得投资时即采用权益法核算进行调整。】
【延伸2:如果甲方增资后,丙方丧失了对乙方的控制权且不具有共同控制或重大影响,丙方个别财务报表针对该项长期股权投资怎样处理?
会计原理应用:丙方个别财务报表视同处置该项长期股权投资,并且跨越会计处理界限。
具体会计处理:在个别财务报表中,应当改按《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》核算,以该权益性投资在丧失控制权之日的公允价值作为金融资产初始计量金额,丧失控制权之日的公允价值与账面价值之间的差额计入当期损益。】

【black王建军学习笔记:乙方接受甲方的投资时,丙方的合并财务报表如何处理?
丙方作为乙方的控股股东,应将乙方纳入财务报表合并范围。本案例中,甲方对乙方投资后,丙方并没有丧失对乙方的控制权,因此,增资后乙方仍在丙方的合并范围内。
合并财务报表准则规定,如果站在企业集团合并财务报表角度的确认和计量结果与其所属的母公司或子公司的个别财务报表层面的确认和计量结果不一致的,则在编制合并财务报表时,也应当站在企业集团角度对特殊交易事项予以调整。
金融工具列报准则要求,在合并财务报表中对金融工具(或其组成部分)进行分类时,企业应当考虑集团成员和金融工具的持有方之间达成的所有条款和条件。在合并财务报表中对金融工具(或其组成部分)进行分类时,企业应当考虑集团成员和金融工具的持有方之间达成的所有条款和条件。
同时金融工具列报准则要求,如果一项合同使发行方承担了以现金或其他金融资产回购自身权益工具的义务,即使发行方的回购义务取决于合同对手方是否行使回售权,发行方应当在初始确认时将该义务确认为一项金融负债,其金额等于回购所需支付金额的现值(如远期回购价格的现值、期权行权价格的现值或其他回售金额的现值)。
本案例中,丙集团合并财务报表中,少数股东(甲方)所持有的乙方(丙方合并范围内)的股份也是集团自身权益工具,由于甲方持有的(满足一定条件下)的看跌期权使丙集团承担了不能无条件的避免以现金或其他金融资产回购自身权益工具的合同义务,因而丙集团合并财务报表中应当将该义务确认为一项金融负债(尽管现金的支付取决于甲方是否行使期权),其金额等于回购所需支付金额的现值。
需要注意的是,此时,丙方个别财务报表中针对此项回购义务确认的衍生金融负债,在丙集团财务报表中不应存在】
【延伸1:如果甲方增资后,丙方丧失了对乙方的控制权但仍具有共同控制或重大影响,丙方合并财务报表怎样处理?
延伸2:如果甲方增资后,丙方丧失了对乙方的控制权且不具有共同控制或重大影响,丙方合并财务报表怎样处理?
会计原理应用:两种情况下,丙方集团财务报表视同处置资产和负债,并且跨越会计处理界限。(即视同处置资产和负债,取得长期股权投资或金融资产)。
合并财务报表准则第第五十条 企业因处置部分股权投资等原因丧失了对被投资方的控制权的,在编制合并财务报表时,对于剩余股权,应当按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量。处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和,减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产的份额之间的差额,计入丧失控制权当期的投资收益,同时冲减商誉。与原有子公司股权投资相关的其他综合收益等,应当在丧失控制权时转为当期投资收益。】

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