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[企业所得税] 权益法核算下长期股权投资的企业所得税纳税调整

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发表于 2017-2-22 15:58:56 | 显示全部楼层 |阅读模式
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  • 一、权益法核算的适用范围
  • 长期股权投资的权益法适用于对联营企业和合营企业的长期股权投资。
  • 1、投资方与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制且对被投资单位净资产享有权利的权益性投资,即对合营企业投资。
  • 共同控制,是指按照相关约定对某项安排所共有的控制,并且该安排的相关活动必须经过分享控制权的参与方一致同意后才能决策。(参照企业会计准则40号—合营安排)
  • 2、投资方对被投资单位具有重大影响的权益性投资,即对联营企业投资。
  • 重大影响,是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力,但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。实务中,较为常见的重大影响体现为在被投资单位的董事会或类似权力机构中派有代表,通过在被投资单位财务和经营决策制定过程中的发言权实施重大影响。通常情况下,投资企业直接或间接持有被投资单位的20%及20%以上但低于50%的表决股份时,一般认为对被投资单位具有重大影响;低于20%的,一般认为对被投资单位不具有重大影响。
  • 二、长期股权投资初始成本确认的税会差异及纳税调整
  • (一)长期股权投资初始成本确认的会计处理
  • 长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的,不调整长期股权投资的初始投资成本;长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的,其差额应当计入当期损益,同时调整长期股权投资的成本。《企业会计准则第2号—长期股权投资》
  • 被购买方可辨认净资产公允价值,是指合并中取得的被购买方可辨认资产的公允价值减去负债及或有负债公允价值后的余额。《企业会计准则第20号——企业合并》
  • 案例一  山西省晋城兰花集团实业股份有限公司(以下简称山西兰花集团)2016年7月份从山西晋城无烟煤集团有限公司(以下简称晋煤集团)购买山东联合化工股份有限公司(以下简称联合化工)30%的股份,同时用银行存款支付晋煤集团20000万元,并办妥股权变更手续。山西兰花集团能够对联合化工的生产经营施加重大影响,采用权益法核算对联合化工的投资,联合化工2016年6月31日的可辨认净资产的公允价值为50000万元。(假设联合化工的可辨认净资产的公允价值与账面价值相等)
  • 本案例中,山西兰花集团应享有联合化工可辨认净资产的公允价值的的份额为15000万元(50000×30%)。初始投资成本20000万元大于应享有联合化工可辨认净资产的公允价值的的份额为15000万元,差额为5000万元,因此山西兰花集团7月对联合化工投资时,应当进行的会计处理如下:
  • 借:长期股权投资—联合化工(投资成本)    20000万元
  •     贷:银行存款                          20000万元
  • 案例二  山西兰花集团2016年7月份从晋煤集团购买联合化工30%的股份,同时用银行存款支付晋煤集团12000万元,并办妥股权变更手续。山西兰花集团能够对联合化工的生产经营施加重大影响,采用权益法核算对联合化工的投资,联合化工2016年6月31日的可辨认净资产的公允价值为50000万元。(假设联合化工的可辨认净资产的公允价值与账面价值相等)
  • 本案例中,山西兰花集团应享有联合化工可辨认净资产的公允价值的的份额为15000万元(50000×30%)。初始投资成本20000万元小于应享有联合化工可辨认净资产的公允价值的的份额为15000万元,差额为3000万元,因此山西兰花集团7月对联合化工投资时,应当进行的会计处理如下:
  • 借:长期股权投资—联合化工(投资成本)   12000万元
  •     贷:银行存款                         12000万元
  • 借:长期股权投资—联合化工(投资成本)    3000万元
  •     贷:营业外收入                        3000万元
  • (二)长期股权投资初始成本确认的税务处理
  • 《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第五十四条规定如下:企业的各项资产,包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等,以历史成本为计税基础。前款所称历史成本,是指企业取得该项资产时实际发生的支出。
  • 案例一中, 按照《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第五十四条的规定,山西兰花集团对联合化工投资确认的长期股权投资计税成本为20000万元。
  • 案例二中, 按照《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第五十四条的规定,山西兰花集团对联合化工投资确认的长期股权投资计税成本为12000万元。
  • (三)长期股权投资初始成本确认的税会差异及纳税调整
  • 案例一中, 按照《会计准则第2号—长期股权投资》的规定,山西兰花集团对联合化工投资确认的长期股权投资成本为20000万元,按照《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第五十四条的规定,山西兰花集团对联合化工投资确认的长期股权投资计税成本为20000万元。不形成税会差异,年度纳税申报时不需要进行纳税调整。
  • 案例二中, 按照《会计准则第2号—长期股权投资》的规定,山西兰花集团对联合化工投资确认的长期股权投资成本为15000万元,按照《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第五十四条的规定,山西兰花集团对联合化工投资确认的长期股权投资计税成本为12000万元,形成税会差异3000万元。按照企业会计准则的规定计入“营业外收入”的3000万元,按税法规定不应计入当年的应纳税所得额,年度纳税申报时应调减应纳税所得额3000万元。



初始投资成本调整.png
 楼主| 发表于 2017-2-22 16:03:40 | 显示全部楼层
三、长期股权投资持有期间投资损益确认的税会差异及纳税调整
(一)长期股权投资持有期间投资损益确认的会计处理
投资方取得长期股权投资后,应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额,确认投资收益,同时调整长期股权投资的账面价值。《企业会计准则第2号—长期股权投资》
资产负债表日,企业应按被投资单位实现的净利润(以取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值为基础计算)中企业享有的份额,借记“长期股权投资——损益调整”,贷记“投资收益”科目。被投资单位发生净亏损做相反的会计分录。(《企业会计准则第2号—长期股权投资》应用指南)
案例三  山西兰花集团2016年7月份开始持有联合化工30%的股份,能够对联合化工的生产经营施加重大影响,采用权益法核算对联合化工的投资,2016年12月31日,联合化工全年实现净利润6000万元,(假设山西兰花集团与联合化工适用的会计政策、会计期间相同,投资时联合化工各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值亦相同,不考虑所得税、内部交易等其他因素的影响)。
2016年 12 月 31 日,会计上确认投资收益为1800万元(6000×30%=1800)。
借:长期股权投资—联合化工(损益调整)    1800            
  贷:投资收益                           1800   
(二)长期股权投资持有期间投资损益确认的税务处理
《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第十七条规定如下:股息、红利等权益性投资收益,除国务院财政、税务主管部门另有规定外,按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现。 
案例三中, 按照《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第十七条的规定,因联合化工在2016年12月31日未作出利润分配决定,所以山西兰花集团不确认投资收益。
(三)长期股权投资持有期间投资损益确认的税会差异及纳税调整
案例三中, 按照《会计准则第2号—长期股权投资》的规定,山西兰花集团对联合化工投资确认的投资收益为1800万元,按照《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第十七条的规定,山西兰花集团对联合化工投资确认的投资收益0元。形成税会差异1800万元,年度纳税申报时应调减应纳税所得额1800万元。
 楼主| 发表于 2017-2-24 14:56:25 | 显示全部楼层
补充投资收益调整明细表
持有期间.png
 楼主| 发表于 2017-2-24 14:58:43 | 显示全部楼层
四、取得现金股利或利润时的税会差异及纳税调整
(一)取得现金股利或利润时的会计处理
投资方按照被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应享有的部分,相应减少长期股权投资的账面价值。《企业会计准则第2号—长期股权投资》
被投资单位宣告发放现金股利或利润时,企业计算应分得的部分,借记“应收股利”科目,贷记“长期股权投资——损益调整”科目。(《企业会计准则第2号—长期股权投资》应用指南)
案例四  山西兰花集团2016年7月份持有联合化工30%的股份,能够对联合化工的生产经营施加重大影响,采用权益法核算对联合化工的投资。2016年12月31日,联合化工全年实现净利润6000万元,2017年3月25日,联合化工股东大会审议批准董事会制定的2016年度利润分配方案,宣告发放现金股利2000万元。
2017年 3月 25 日,宣告发放现金股利2000万元,会计上不确认损益,确认应收股利为600万元(2000×30%=600)。
借:应收股利                                600         
  贷:长期股权投资—联合化工(损益调整)   600   
(二)取得现金股利或利润时的税务处理
《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第十七条规定如下:股息、红利等权益性投资收益,除国务院财政、税务主管部门另有规定外,按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现。 
《中华人民共和国企业所得税法》第二十六条规定:符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益为免税收入。
案例四中,按照《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第十七条的规定,联合化工在2017年3月25日联合化工股东大会审议批准董事会制定的2016年度利润分配方案,决定发放现金股利2000万元,山西兰花集团应确认投资收益600万元。
按照《中华人民共和国企业所得税法》第二十六条的规定,山西兰花集团取得现金股利时属于免税收入,应确认免税收入600万元。
(三)取得现金股利或利润时的税会差异及纳税调整
案例四中,按照《会计准则第2号—长期股权投资》的规定,山西兰花集团取得现金股利时确认的投资收益为0元,按照《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第十七条的规定,山西兰花集团取得现金股利时确认的投资收益为600元。形成税会差异600万元,年度纳税申报时应调增应纳税所得额600万元。 105130-2.png

 楼主| 发表于 2017-2-24 14:59:14 | 显示全部楼层
案例四中,按照《中华人民共和国企业所得税法》第二十六条的规定,山西兰花集团应确认免税收入600万元。年度纳税申报时应调减应纳税所得额600万元。

107011.png
发表于 2017-2-24 16:26:26 | 显示全部楼层
总结的很详细,受用
 楼主| 发表于 2017-2-27 09:27:29 | 显示全部楼层
    五、被投资单位其他综合收益变动的税会差异及纳税调整
    (一)被投资单位其他综合收益变动的会计处理
    投资方取得长期股权投资后,应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的其他综合收益的份额,确认其他综合收益,同时调整长期股权投资的账面价值。(《企业会计准则第2号—长期股权投资》)
    被投资单位除净损益、利润分配以外的其他综合收益变动和所有者权益的其他变动,企业按持股比例计算应享有的份额,借记本科目(其他综合收益和其他权益变动),贷记“其他综合收益”和“资本公积——其他资本公积”科目。(《企业会计准则第2号—长期股权投资》应用指南)
    案例五 山西兰花集团2016年7月份开始持有联合化工30%的股份,能够对联合化工的生产经营施加重大影响,采用权益法核算对联合化工的投资。2016年度联合化工因持有的可供出售金融资产公允价值的变动计入其他综合收益的全额为120万元,除该事项外,联合化工2016年度实现的净损益为6000万元。(假设山西兰花集团与联合化工适用的会计政策、会计期间相同,投资时联合化工各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值亦相同,不考虑所得税、内部交易等其他因素的影响)。
    山西兰花集团在2016年12月31日确认应享有被投资单位所有者权益的变动时的会计处理:
    借:长期股权投资—联合化工(其他综合收益)   36
      贷:其他综合收益                         36
    (二)被投资单位其他综合收益变动的税务处理
    《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第五十四条规定如下:企业的各项资产,包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等,以历史成本为计税基础。前款所称历史成本,是指企业取得该项资产时实际发生的支出。
    案例五中, 按照《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第五十四条的规定,山西兰花集团在2016年12月31日长期股权投资的计税成本保持不变。确认的其他综合收益36万元当期未在当期损益核算。不形成税会差异,年度纳税申报时不需要进行纳税调整
 楼主| 发表于 2017-2-27 09:30:03 | 显示全部楼层
六、长期股权投资期末计量的税会差异及纳税调整
(一)长期股权投资期末计量的会计处理
投资方应当关注长期股权投资的账面价值是否大于享有被投资单位所有者权益账面价值的份额等类似情况。出现类似情况时,投资方应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》对长期股权投资进行减值测试,可收回金额低于长期股权投资账面价值的,应当计提减值准备。《企业会计准则第2号—长期股权投资》
资产负债表日,企业根据《企业会计准则第8号——资产减值》(以下简称“资产减值准则”)确定长期股权投资发生减值的,按应减记的金额,借记“资产减值损失”科目,贷记“长期股权投资减值准备”科目。处置长期股权投资时,应同时结转己计提的长期股权投资减值准备。(《企业会计准则第2号—长期股权投资》应用指南)
可收回金额的计量结果表明,资产的可收回金额低于其账面价值的,应当将资产的账面价值减记至可收回金额,减记的金额确认为资产减值损失,计入当期损益,同时计提相应的资产减值准备。《企业会计准则第8号——资产减值》
案例六  山西兰花集团2016年7月份开始持有联合化工30%的股份,能够对联合化工的生产经营施加重大影响,采用权益法核算对联合化工的投资。2017年,由于原材料价格飙升,市场极度萎缩,导致联合化工经营状况恶化,截止2017年12月31日,山西兰花集团根据联合化工的具体情况,估计长期股权投资可收回金额为13500万元。(假设山西兰花集团与联合化工适用的会计政策、会计期间相同,投资时联合化工各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值亦相同,不考虑所得税、内部交易等其他因素的影响)
本案例中,山西兰花集团对联合化工长期股权投资的账面价值为16236万元(15000+1800-600+36),可收回金额为13500万元,差额为2736万元,应计提长期股权投资减值准备2236万元,因此山西兰花集团2017年12月31日应当进行的会计处理如下:
借:资产减值损失                     2736万元
    贷:长期股权投资减值准备         2736万元
(二)长期股权投资期末计量的税务处理
《中华人民共和国企业所得税法》 第十条第(七)项规定:未经核定的准备金支出在计算应纳税所得额时,不得扣除。
《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第五十五条规定:企业所得税法第十条第(七)项所称未经核定的准备金支出,是指不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出。
案例六中,按照《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例的相关规定,山西兰花集团计提的长期股权投资减值准备2236万元不得在税前扣除。
(三)长期股权投资期末计量的税会差异及纳税调整
案例六中,按照相关会计准则的规定,山西兰花集团计提长期股权投资减值准备2236万元,按照《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例的相关规定,山西兰花集团计提的长期股权投资减值准备2236万元不得在税前扣除,形成税会差异2236万元。年度纳税申报时应调增应纳税所得额2236万元。
减值准备.png
 楼主| 发表于 2017-2-27 10:37:32 | 显示全部楼层
        七、长期股权投资处置的税会差异及纳税调整
        (一)长期股权投资处置的会计处理
        处置长期股权投资,其账面价值与实际取得价款之间的差额,应当计入当期损益。采用权益法核算的长期股权投资,在处置该项投资时,采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础,按相应比例对原计入其他综合收益的部分进行会计处理。(《企业会计准则第2号—长期股权投资》) 
企业持有长期股权投资的过程中,由于各方面的考虑,决定将所持有的对被投资单位的股权全部或部分对外出售时,应相应结转与所售股权相对应的长期股权投资的账面价值,一般情况下,出售所得价款与处置长期股权投资账面价值之间的差额,应确认为处置损益。
   投资方全部处置权益法核算的长期股权投资时,原权益法核算的相关其他综合收益应当在终止采用权益法核算时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理,因被投资方除净损益、其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动而确认的所有者权益,应当在终止采用权益法核算时全部转入当期投资收益。投资方部分处置权益法核算的长期股权投资,剩余股权仍采用权益法核算的,原权益法核算的相关其他综合收益应当采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础处理并按比例结转,因被投资方除净损益、其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动而确认的所有者权益,应当按比例结转入当期投资收益。(《企业会计准则第2号—长期股权投资》应用指南)

 楼主| 发表于 2017-2-27 10:40:06 | 显示全部楼层
    案例七  本案例采用案例二的数据,山西兰花集团2016年7月份开始持有联合化工30%的股份,能够对联合化工的生产经营施加重大影响,采用权益法核算对联合化工的投资。2017年,由于原材料价格飙升,市场极度萎缩,导致联合化工经营状况恶化,截止2017年12月31日,山西兰花集团对联合化工长期股权投资的可收回金额为13500万元,计提长期股权投资减值准备2736万元。2018年1月1日,山西兰花集团出售持有联合化工全部股份,出售所得价款18000万元。(假设山西兰花集团与联合化工适用的会计政策、会计期间相同,投资时联合化工各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值亦相同,不考虑所得税、内部交易等其他因素的影响)
    201811日,股份的账面价值为13500万元,出售所得价款18000万元,处置收益为4500万元,其他综合收益形成的投资收益36万元,会计处理如下
    1、 借:银行存款                                  18000万元
        长期股权投资减值准备                      2736万元
        贷:长期股权投资—联合化工(投资成本)    15000万元
                        —联合化工(损益调整)    1200万元
                        —联合化工(其他综合收益)36万元
            投资收益                              4500万元
     2、 借:其他综合收益                          36万元
             贷:投资收益                          36万元

 楼主| 发表于 2017-2-27 10:41:56 | 显示全部楼层
    案例八 本案例采用案例二的数据,山西兰花集团2016年7月份开始持有联合化工30%的股份,能够对联合化工的生产经营施加重大影响,采用权益法核算对联合化工的投资。2017年,由于原材料价格飙升,市场极度萎缩,导致联合化工经营状况恶化,截止2017年12月31日,山西兰花集团对联合化工长期股权投资的可收回金额为13500万元,计提长期股权投资减值准备2736万元。2018年1月1日,山西兰花集团出售联合化工5%的股份,出售所得价款3000万元,剩余股份根据长期股权投资准则继续采用权益法进行核算。(假设山西兰花集团与联合化工适用的会计政策、会计期间相同,投资时联合化工各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值亦相同,不考虑所得税、内部交易等其他因素的影响)
    2018年1月1日,5%股份的账面价值为2250万元(13500÷30%×5%=2250),出售所得价款3000万元,处置收益为750万元,其他综合收益形成的投资收益6万元。会计处理如下
    1、借:银行存款                                  3000万元
           长期股权投资减值准备                      456万元(2736÷30%×5%)
           贷:长期股权投资—联合化工(投资成本)    2500万元(15000÷30%×5%)
                           —联合化工(损益调整)    200万元(15000÷30%×5%)
                           —联合化工(其他综合收益)6万元(36÷30%×5%)
             投资收益                               750万元
    2、借:其他综合收益                          6万元
           贷:投资收益                          6万元

 楼主| 发表于 2017-2-27 10:43:21 | 显示全部楼层
    (二)长期股权投资处置的税务处理
    《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第十六条规定:企业转让财产收入,是指企业转让固定资产、生物资产、无形资产、股权、债权等财产取得的收入。
     《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第七十一条规定: 企业在转让或者处置投资资产时,投资资产的成本,准予扣除。投资资产按照以下方法确定成本:(一)通过支付现金方式取得的投资资产,以购买价款为成本;(二)通过支付现金以外的方式取得的投资资产,以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。
    案例七中,《中华人民共和国企业所得税法实施条例》相关规定,山西兰花集团持有联合化工30%股份的计税基础为12000万元,处置收入为18000万元,税收计算的处置所得为6000万元。
    案例八中,《中华人民共和国企业所得税法实施条例》相关规定,山西兰花集团持有联合化工5%股份的计税基础为2000万元,处置收入为3000万元,税收计算的处置所得为1000万元。

 楼主| 发表于 2017-2-27 10:45:03 | 显示全部楼层
    (三)长期股权投资处置的税会差异及纳税调整
    案例七中,按照相关会计准则的规定,山西兰花集团处置长期股权投资确认的处置所得为4500万元,按照《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例的相关规定,山西兰花集团处置长期股权投资确认的处置所得为6000万元,会计确认的处置所得比税收计算的处置所得少1500万元,年度纳税申报时应调增应纳税所得额1500万元。
    山西兰花集团因处置长期股权投资从其他综合收益转入的收资收益36万元,按照《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例的相关规定,山西兰花集团不确认因处置长期股权投资从其他综合收益转入的收资收益,会计确认的处置所得比税收计算的处置所得多36万元,年度纳税申报时应调减应纳税所得额36万元。
案例七.png

 楼主| 发表于 2017-2-27 10:47:11 | 显示全部楼层
    案例八中,按照相关会计准则的规定,山西兰花集团处置长期股权投资确认的处置所得为750万元,按照《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例的相关规定,山西兰花集团处置长期股权投资确认的处置所得为1000万元,会计确认的处置所得比税收计算的处置所得少250万元,年度纳税申报时应调增应纳税所得额250万元。
    山西兰花集团因处置长期股权投资从其他综合收益转入的收资收益6万元,按照《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例的相关规定,山西兰花集团不确认因处置长期股权投资从其他综合收益转入的收资收益,会计确认的处置所得比税收计算的处置所得多6万元,年度纳税申报时应调减应纳税所得额6万元。
案例八.png

发表于 2017-2-28 11:00:55 | 显示全部楼层
zghcpa 发表于 2017-2-27 09:27
五、被投资单位其他综合收益变动的税会差异及纳税调整
    (一)被投资单位其他综合收益变动的会计处 ...

谢谢分享。
发表于 2017-3-1 13:37:27 | 显示全部楼层
谢谢分享
发表于 2017-5-24 19:01:07 | 显示全部楼层
谢谢分享
发表于 2018-5-6 13:18:23 | 显示全部楼层
讲得太好了,很详细到位,谢谢!
发表于 2018-5-10 11:32:25 | 显示全部楼层
很清楚,帮助很大,谢谢楼主!
发表于 2018-5-10 19:37:07 | 显示全部楼层
谢谢分享
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