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以融资租赁的形式销售商品的财税处理

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发表于 2017-1-10 23:49:40 | 显示全部楼层 |阅读模式
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本帖最后由 彭怀文 于 2017-1-11 08:56 编辑

以融资租赁的形式销售商品的财税处理
彭怀文
案例:甲公司是一家大型医疗设备制造企业。现在与一家县人民医院谈妥并签署一台医疗设备的租赁合同:租赁期限3年,租金总额1080万元,医院每月支付30万元(含税),甲公司每月收到租金后开具租赁发票。医院如按约支付租金,租赁期满设备免费赠送给医院。
资料:该设备现销价格850万元,是甲公司生产制造并用于对外出售的,成本450万元(不含税)。
分析:从案例的描述看,该业务从法律上构成了融资租赁业务(直接租赁),但是从会计“实质重于形式”原则判断,该业务实际上是构成了具有融资性质的分期收款销售商品。
该案例实质是甲公司向购货方的医院提供信贷,在符合收入确认条件时,企业应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定收入金额。应收的合同或协议价款的公允价值,通常应当按照其未来现金流量现值或商品现销价格计算确定。应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额,应当在合同或协议期间内,按照应收款项的摊余成本和实际利率计算确定的金额进行摊销,计入当期损益(冲减财务费用)。其中,实际利率,是指具有类似信用等级的企业发行类似工具的现时利率,或者将应收的合同或协议价款折现为商品现销价格时的折现率等。在实务中,基于重要性要求,应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额,按照应收款项的摊余成本和实际利率进行摊销与采用直线法进行摊销结果相差不大的,也可以采用直线法进行摊销。
对于采用递延方式分期收款、具有融资性质的销售商品满足收入确认条件的,企业应按应收合同或协议价款,借记“长期应收款”科目,按应收合同或协议价款的公允价值(折现值),贷记“主营业务收入”科目,按其差额,贷记“未实现融资收益”科目。
《企业会计准则——收入》第四条规定,销售商品收入同时满足下列条件的,才能予以确认:
(一)企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方;
(二)企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权,也没有对已售出的商品实施有效控制;
(三)收入的金额能够可靠地计量;
(四)相关的经济利益很可能流入企业;
(五)相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。
对照案例描述,同时满足销售商品确认收入的所有条件,因此应确认收入。
一、财税处理
1.租赁业务发生时:
借:长期应收款  1080万元
贷:主营业务收入  726.50万元(850/1.17)
        应交税费——待转销项税额  156.92万元(1080*17%/1.17)
        未实现融资收益  196.58万元
    【说明1】1.动产的融资租赁,增值税税率是17%;2.由于是分期收取租金,增值税纳税义务的产生时间为合同或协议约定收款时间,因此在纳税义务未产生前将增值税销项税额按照财税(2016)22号文规定暂时计入“应交税费——待转销项税额”。
同时,结转存货销售成本:
借:主营业务成本  450万元
贷:存货  450万元
2.每期收取租金时:
借:银行存款  30万元
贷:长期应收款  30万元
同时,确认增值税纳税义务:
借:应交税费——待转销项税额  4.36万元(30*17%/1.17)
贷:应交税费——应交增值税(销项税额) 4.36万元
    3.每期摊销“未确认融资收益”
该案例中的“未确认融资收益”金额较大,应采用实际利率法进行摊销,不可按照直线法摊销。对于实际利率计算,如果教科书上常规计算办法就比较复杂与困难,采用Excel表格计算就比较简单。
1-1.png
(备注:为了显示方便,上表中部部分隐藏)
【说明2】1.上表的实际利率计算使用IRR函数,在单元格B40输入函数公式“=IRR(B3:B39)”;2.由于增值税在每期收到时才产生纳税义务和缴纳,因此不需要考虑折现,所以将现金流和租金余额转换为不含税金额。
以第1月收到租金后分摊未确认融资收益的会计分录为例:
借:未确认融资收益 9.85万元
贷:财务费用  9.85万元
以后各期会计分录科目一致,只是变换数字而已,不再赘述。

   二、财税差异对比分析
假定甲公司的协议是2017年1月1日签署并完成了租赁手续,医院在每月月底前支付30万元的租金。
前面已经讲了会计处理,下面分析一下税务处理。
1.增值税
根据增值税暂行条例及实施细则规定,增值税纳税义务发生时间:(一)销售货物或者应税劳务,为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭证的当天;先开具发票的,为开具发票的当天。
收讫销售款项或者取得索取销售款项凭证的当天,根据销售结算方式的不同,具体为:(三)采取赊销和分期收款方式销售货物,为书面合同约定的收款日期的当天,无书面合同的或者书面合同没有约定收款日期的,为货物发出的当天。
因此,甲公司在签署合同并发出商品时,并不产生增值税纳税义务;甲公司增值税产生纳税义务的时间是合同约定的每月月底收款时。
将增值税销售额与会计收入差异以年为单位,对比如下:
  
年度
  
增值税销售额
会计收入
税会差异
主营收入
融资收益
合计
2017年
      307.69
     726.50
103.45
   829.95  
   -522.25
2018年
      307.69

67.63
    67.63  
    240.06
2019年
     307.69

25.50
    25.50  
    282.19
合计
      923.08
     726.50
     196.58
   923.08  
      0.00
增值税销售额=30*12/1.17
因此,在进行增值税申报时需要注意增值税纳税申报的销售额与会计收入的差异。
2.企业所得税
《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(中华人民共和国国务院令512号)第二十三条规定:企业的下列生产经营业务可以分期确认收入的实现:
一是以分期收款方式销售货物的,按照合同约定的收款日期确认收入的实现;
二是企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机,以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供其他劳务等,持续时间超过12个月的,按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。
因此,甲公司在企业所得税计算收入可以分3年来计算。会计确认的融资收益是冲减的财务费用,在企业所得税申报时也是需要调整为收入的。
将企业所得税确认的收入与会计收入差异以年为单位,对比如下:
  
年度
  
税务
会计
应税所得
  调整
收入
成本
应税所得
主营收入
融资收益
成本
会计利润
2017年
307.69
150.00
157.69
    726.50
103.45
450
    379.95
   -222.25
2018年
307.69
150.00
157.69

67.63

     67.63
     90.06
2019年
307.69
150.00
157.69

25.5

     25.50
    132.19
合计
923.08
450.00
473.08
     726.50
    196.58
    450.00
    473.08
      0.00
由于存在税会差异,在租赁期间的企业所得税年度汇算清缴时,需要注意进行应税收入、成本、应纳税所得额等的调整。


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发表于 2017-1-11 11:57:58 | 显示全部楼层
感谢分享,很好的议题
发表于 2017-1-11 16:51:34 | 显示全部楼层
发表于 2017-1-12 14:15:38 | 显示全部楼层

感谢分享
发表于 2017-1-13 08:31:05 | 显示全部楼层
发表于 2017-1-16 14:34:14 | 显示全部楼层
有个问题,根据准则21号第六条
(一)在租赁期届满时,租赁资产的所有权转移给承租人。
(二)承租人有购买租赁资产的选择权,所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值,因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权。为什么这不属于融资租赁呢?谢谢
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发表于 2017-1-17 15:26:22 | 显示全部楼层
谢谢分享
发表于 2017-1-17 17:11:01 | 显示全部楼层
发表于 2017-1-19 15:38:09 | 显示全部楼层
学习了,谢谢分享!
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