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增值税,你须知道的东西

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发表于 2016-12-16 12:14:14 | 显示全部楼层 |阅读模式
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本帖最后由 槿思成 于 2016-12-16 12:45 编辑

增值税,你须知道的东西
整理人:槿思成
引言:知其然知其所以然,学习需追根溯源。本篇所有内容均是摘录整理,部分标题为思成根据理解添加。

一、增值税的原理
1.什么是增值税:
      增值税:就是对经营者在生产经营活动中实现的增值额征收的一种间接税。

2.什么是增值额:
      增值额:可以看作是购销差价,即纳税人生产经营活动所实现的不含税销售额与该纳税人外购不含税成本之间的差额。
      从税制要素看,增值税的计税依据是课税对象的增值额,增值税纳税人是发生应税行为并承担或负担纳税义务的单位和个人,在抵扣机制上,通常采取扣税法,也有个别国家采取扣额法。

3.增值税的特点
       与其他流转税不同,增值税在税制要素设计方面具有自己的特点:
一是就增值额课征,税不重征。
       增值税在生产和销售过程的各个环节分段征收,在中间的每一环节,仅就增值部分征税,最终实现对最终消费环节全额征税, 可有效避免重复征税问题。
二是普遍征收, 环环相扣。
      增值税的特殊计税方法,使得在上一环节已经缴纳的税额可以在下一环节征税时扣除, 使各个环节形成环环相扣的完整链条。
三是税收中性。
     理想的增值税是对创造和实现增值额的各领域的一切商品和服务等普遍征收,且一般采用单一税率,因此,增值税的课征对经济活动和消费行为通常不发生影响。
四是税负具有转嫁性。
      理想的增值税是对最终消费支出征税,对纳税人在生产经营的每一环节所征的税款都全部包含在消费者所支付的价格中,纳税人已缴纳的税款在每次销售时都将从消费者那里得到补偿,最终消费者才是增值税的实际负担者,这表明增值税具有明显的转嫁性。


二、看国外增值税的发展历史
1.终端消费税模式的两种形式
       20 世纪上半叶,两种终端消费税模式逐渐发展形成:其一为零售销售税,广泛地在北美被采用,欧洲也有零星的例子;其二是增值税,起初在北美出现,随后为欧洲所采用。
       零售销售税和增值税都致力于只对最终消费征税,以确保指向最终消费者的生产、给付链条上的企业不承担任何税负。
但两个税种却采用截然不同的进路来避免对中间给付征税。
       零售销售税的方法是:如果购买方为已经登记的企业,则对给付所课征的零售销售税可以延迟缴纳,从而避免对中间给付征税。由于最终消费者不可能是登记企业,所以,延迟纳税不适用于最终销售环节。最终消费者将承担全部的消费税负。
       而增值税则采用完全相反的进路,它对生产和分配链条上的每一个环节征税,然后向具有登记企业身分的顾客退税(包括直接退税和通过抵扣退税),从而中间给付者无须承担税负。最后的销售中,最终消费者被全额课税,且无权要求退税或抵扣已缴纳的税收,因此全部的税负仍然落在其身上。
       而今,从购买有形商品到接受无形服务的消费模式的转变,成为各国由税基较窄,通常只对货物的销售征税的税种转向增值税的最主要动力。随着经济由商品供给转向服务供给,其他税种的财政收入水平可能有所下降,但增值税所创造的财政收入将有较大升幅。

2.因贸易扭曲带来的增值税改革。
       然而半个多世纪以前,各国在最初引进增值税时,并未关注于消费模式的转变。那时,大部分欧洲国家都存在着由流转税引起的贸易扭曲。各国正是为了消除这种扭曲,才引进增值税。
       流转税对生产链中的每一级次的销售征税。由于生产链中较低层次所缴纳的税收通常在随后被计入商品和服务的价格中,因此,流转税实际上是在税收上再征税收,是一种“税上税”。
      流转税这种税上税的特点,从两个方面对经济造成伤害。
      首先,它意味着不同商品和服务的最终零售价格中,包含着显著不同级次的税收。这取决于这些商品和服务在生产链上经过多少环节,而不同的税负将影响消费者的偏好。生产商为了吸引更多的顾客,将转向低税负产品,引起资源的无效率配置。
       其次,比起单干的专业企业,税上税的流转税更有利于大型综合企业。一个包揽原材料、生产的所有步骤,一直到销售给最终消费者或者零售商的综合企业,比起在生产的每一环节用独立的供销商和专业厂家的企业,可以省去很多级次的税收。虽然专业企业的效率,可能要比综合企业中的对应部分高得多,低效的综合企业由于避免了许多级次的流转税,却能提供价格更为低廉的产品。其结果就是在将消费者推向更高价格的同时,扶持了低效率企业。
       最后,由于这样的国家无法很好地与更有效率的国家进行竞争,导致整个社会都要为这一税种的采用买单。
       税上税问题的解决办法,是改采只对最终消费征税的税种,取消对中间商业给付征税。如上所述,有两个途径可以达到这一目的——零售销售税和增值税。零售销售税发展成为北美的主要消费税,而增值税的领地则是在欧洲。

3.增值税比零售销售税的优势分析
       在过去的半个世纪中,税收理论家们展开了一场关于增值税对零售销售税比较优势的大辩论,交锋有时还相当激烈。增值税的拥护者提出三个理由来支持增值税。
       首先,增值税的部分支持者认为,零售销售税先是要求销售商判断购买方是登记企业,还是最终消费者;其后,一旦确认其为登记企业,又要求销售商为其记录延迟纳税的权利的所有细节,这给销售方施加了不合理的负担。与之相反,增值税将防止中间级次的销售避税的责任从卖方转移给买方。在增值税制中,销售者只须简单地将所有的顾客假设为最终消费者,对所有的销售纳税,然后将申请退税的工作留给并非最终消费者的企业顾客。
       增值税的拥护者提出的第二个理由是,在防止偷逃税方面,增值税比零售销售税更为强劲、有力。据称,增值税的结构能够自我执行。处于给付链条下游的企业通常会要求他们的给付者开具发票,以确保能够进行进项税抵扣。这就形成一条证据线索,沿着这条线索,审计者可以发现逃税的蛛丝马迹。还据称,即使情况更糟糕,生产和分配链条上某个环节的税被偷逃了,税务机关仍然可以从该环节之后的交易中收回部分税收。
       近来,关于增值税能够减少逃税的这些论调,随着避税及逃税前所未有的严重,微弱了许多。这甚至发生在有着最为复杂的增值税征管的国家中。单是在欧盟,由税收欺诈引起的增值税损失估计接近1,785亿元人民币。
       增值税在应对逃税时表现出来的弱点,来源于税制设计中为了达到税收的经济效率所考虑的因素。增值税通过抵扣及退税机制,消除了企业进项上的所有税负,因此是有效率的。它确保企业的行为不受税收扭曲,市场运作最为有效,并产生国家最大可能的收益。但是,一旦抵扣、退税体制被欺诈税务机关的人所滥用,则可能成本巨大。特别是退税,更是增值税的致命弱点。如果没有一个机制来对超出的进项提供充分而及时的退税,则这种税种并非真正的增值税,也无法达到该税种想要达到的经济效率。但是,有了退税机制,就向滥用敞开了大门。虽然零售销售税可能没有增值税的这种自我执行的特点,可能依赖单一的征税点,无法在最终销售之前获得财政收入,可它因无须向纳税人实施支付,而避免了这一程序存在的风险。

4.法国增值税的改革
       当时,法国的流转税税基较广,税上税的效应非常明显。采用增值税取代现行的流转税,仅是出于征管上的考虑。在其流转税制中,所有的企业都要登记,生产的所有级次都要征税。从流转税转变为增值税的实现较为简单——它和流转税的区别仅在于税率的改变,以及已登记企业从其他登记企业进行采购时,所获得的进项税有权予以抵扣。同样,增值税在其初始阶段可以同流转税一起运作,由数量较少的增值税登记纳税人开始,逐渐将增值税制拓展到包括更多的经济部门。
      最初偏好增值税的另一个更为深层的因素,是政治上的考虑。旧流转税可能较为低效,而且对作为一个整体的经济有害,但在流转税规则中因较低的有效税率受益的特定产业和经济部门,在前一体制中享有既有利益。如果这些集团组织反对运动,则将对增值税制的引进产生很大的威胁。使这些潜在的反对者和政府站在同一战线上的最简便的方法是,采用多税率使旧流转税中受益部门的部分优惠得以保留。看起来,增值税在其最初的时候能够包容不同的税率。政府知道,从长远看,多税率将损害增值税大量的潜在经济利益,使税务机关担负沉重的征管成本,使纳税人肩负较大的遵从成本。然而它认为这是一个短期的问题,因为它相信,假以时日,多税率将会逐渐被调整成单一税率。


5.新西兰增值税的特点
1)新西兰模式:
      自1986年10月1日开始, 新西兰在全国范围内开征了货物与劳务税, 在新西兰境内的税务登记者发生的销售货物、提供劳务以及进口货物的行为都属于征税范围,包括对政府机关也征税,这是当今实际实行增值税范围最广的一个国家。新西兰对增值税实行一档税率,统一为15%,除对年销售额在6 万新元以下的小企业不征税外,其余一律征税。由于新西兰的货物和劳务税制与理想的增值税非常接近,避免了先前税制中的税收减免和多税率引起的扭曲效应,也避免了由此产生的遵从和执法成本,实现了理论上增值税应有的财政、经济目标,因此被认为是“完美”的增值税,也被称为现代增值税类型的代表。
      从新西兰模式着手的其他国家,没有一个在最终的执行环节仍保持该模式的完美。新西兰法律的完美性能够从新西兰独特的三个政治因素的背景中得到解释,而这些并不为那些移植新西兰模式的国家所享有。
      首先,新西兰是单一制政府,为此,没有考虑下级政府,如州政府或省政府利益的必要。
      其次,当时(但随后发生了改变),新西兰采用“简单多数决”的表决制度,这就确保了多数政府而非联合政府执政。
      最后,新西兰是单院制议会,这意味着议会只有一个级次(没有在其他国家通常存在的上议院或参议院)。为此,议会中的执政党无须与其他政党或利益集团进行妥协,以使税收立法能够在另一院也获得通过。
      而采用新西兰模式的其他国家通常缺少其中的一个或者多个因素。因此,没有哪个国家的增值税法能够像新西兰一样,贴近理想模型。

2)新西兰对增值税发展有趣的贡献
        除了发展出为东欧以外的世界上其他国家和地区增值税改革所采用的模式外,新西兰对增值税法发展作出的另一有趣的贡献是——引领人们进入使用该税种另一名称的历史。最初,很多国家将它们的消费税称为“增值税”,另外一些国家,如日本,简单地依照税收的税基称呼这一税种,即称之为“消费税”。新西兰采用一种新的称谓,即“商品与服务税”。自此,数个国家借鉴新西兰的这一叫法。
改名的原因之一是避免引起税收征管者和纳税人的混乱。有时,他们错误地认为“增值税”即是对给付者“增加”的价值征税。增值”一词指的是税收如何被征收的技术性特点,并非税基。税基是消费者的所有消费,或者是登记的给付者的所有商品和服务给付。增值”仅意味着生产链上的每一个给付者可以获得前一环节所征税收的抵扣,因此每一环节所增加的税收以该环节增加的价值为基础。
        使用“商品与服务税”或“消费税”这些术语的合理性,可以通过以下例子说明:给付者花费100单位取得一货物,并以50单位的价格亏本售出,该货物给付的增值税税率为10%。该例子中,零售商“增加的价值”为负数——事实上,在零售商持有这些商品的时候,他们发生了减值。但是,消费者仍然应就消费或者给付的货物的全部价值纳税,即最终消费者所给的价款应当是50单位加上5单位的增值税、商品与服务税或消费税,不管是以何种名义。


三、差额征税
1. 如何看待增值税下的差额征税政策
       差额征税是作为总额税的营业税自身的一场救赎。在1994年税制改革之初,营业税作为一种总额征税的税种,主要在无形的劳务和服务领域征收。由于营业税是总额税,存在重复征税,因此当初营业税税率定的比增值税税率要低,除了娱乐业20%以外,其他最高税率也就5%,远低于增值税的17%和13%。
        但是,随着后期我国服务业的不断发展,社会化分工越来越复杂,营业税即使税率低,但重复征税的负面效应越来越严重。某种程度上已经影响了现代服务业的发展。因此,在2003年,营业税自身也进行了一次大的救赎,就是自财税【2003】16号文以后,营业税在各个税目中(特别是在现代服务业领域中)引入了大量的差额征税政策。但是,现代服务业领域众多,分工合作形式多样,16号文不可能涵盖所有。即使国家税务总局不断发文,也跟不上现代商业发展的步伐。因此,各地省局(甚至市局)都根据各自情况出台了各自的营业税差额征税规定。这从一个侧面实际反映了营业税下差额征税政策的低效性。所有差额征税的政策必须有税务局文件正列举,甚至连扣除项目的名称都要和税务局发文的名称一字不差。政策永远是落后于商业实践。这种做法肯定制约现代服务业的创新发展。而增值税下,进项税的抵扣是采用反列举的发票管理,只要你能够取得增值税专用发票,除非不可抵扣,都可以正常抵扣进项税。因此,相对于差额征税的“扣额法”,一般增值税征收方式下的销项税减进项税的“扣税法”更加高效,也更符合税制中性原则。
        在增值税制度下,“扣税法”和“扣额法”是不应该并存的,但这只是在理论上看。因为增值税在落地实施后,由于各种利益诉求或制度背景,有些项目不征收增值税(比如政府服务、政府土地出让),有些项目免征增值税(比如农业生产者销售自产农产品),同时增值税还存在多档税率的问题,这些增值税链条中的断裂带使得增值税制度在实际运行中又不得不折中的变相采用“扣额法”。但是,我们需要注意的时,增值税毕竟不同于营业税,即使在增值税下我们用“扣额法”,那和我们在营业税下的差额征税方法还是存在本质差别的。凡是上游属于不征或免征增值税项目的,但我们仍然让下游取得进项抵扣或销项扣减的,都属于增值税下的“扣额法”。比如,农产品定额抵扣进项税和房地产企业土地成本可以扣减销项税销售额,在经济业务的本质上是一样的。
       但我们需要注意的是,不同于营业税,我们在增值税下讨论问题时,一定要考虑这个行业(企业)在增值税链条中所处的位置,你是处在中间环节(B2B),还是处在最终消费环节(B2C)。因为,在增值税下,差额征税政策在哪个环节给予,其政策效应的差别是非常大的。这个问题在营业税下是不存在的。
2.基于增值税链条效应视角下的差额征税政策审视
       正如我前面说的,增值税是价外税,同时考虑到增值税的可转嫁性,我们一定要基于增值税链条效应来看增值税改革对纳税人经济决策的影响。
       我们在增值税下引入差额征税的环节,往往是在进入这个环节的前一道成本费用是不征增值税、免征增值税或不能抵扣进项税的,即出现了增值税链条的断链。但是否存在断链,我们就一定要考虑在这个环节引入差额征税的政策呢?这个其实未必,因为增值税下所有问题的讨论一定要看你引入差额征税的环节,是在B2B还是在B2C环节。
       我们要反思一下,为什么我们要在房地产销售环节引入土地成本的差额征税政策呢?实际上,我们基于的一个假设就是地产企业销售的产品大部分是面向最终消费者,即B2C的。正是因为下游就是最终消费者,“营改增”后房地产企业任何对最终消费者的税负转嫁都会表现为最终消费者的成本增加。增值税下的“扣额法”本质上是国家给予的一种补贴。我们对房地产企业给予土地成本的差额扣除,名义上是补贴房地产公司(正如上图所示,“扣额法”实质是影响到我进入增值税链条后的成本。如果不给差额征税,土地进入增值税链条的成本就是100。而如果土地给予差额征税,其进入增值税链条的成本就是89),但实质上是补贴的最终消费者C。
       但是,如果是B2B呢,我们名义上是补贴的的B1,但是,增值税的链条效应,使得我们表面对B1的补贴,通过B1到Bn传导,最终还是补贴的C。但是,如果我们不能保证在B1……Bn到C的这一系列环节都不存在偷漏税问题,否则在B2B环节引入差额征税则会存在很多政策套利和偷税问题,这样使政策执行的效果和我们给予政策的初衷发生很大背离。
​      另外一个问题是,增值税的特点决定了差额征税的补贴效应最后是否真正由C享受到,并非国家要干预的事情,这个应留给市场去决定。因为,流转税的可转嫁性决定了,这个补贴是由B享受还是由C享受到,实际上由双方在市场中的地位和谈判能力所决定。比如,即使我们给予地产企业土地成本差额征税,实际进入增值税抵扣链条的成本是89,但是,如果地产处于买方市场,需求价格弹性低的话,地产企业可以加价将国家的这个补贴效应完全据为己有。
       因此,在地产“营改增”中引入差额征税的规定,更多可能是为顺利推进改革而给予在前一体制中享有既有利益的特定产业的一种妥协。
       但是,这并非说在增值税制度下,我们不需要引入差额征税的规定。在很多服务业的代理业中,由于客观存在增值税的多税率、不征增值税项目或免税项目,这类第三人介入的交易中,我们只有引入差额征税的政策才能更好的解决C端成本增加的问题。旅游业增值税下的差额征税就是一个典型的例子。我们预计,在很多本质上属于中介代理的服务业中,如果上游成本费用支付中存在多税率、不征税、免税或大量不可抵扣进项税项目,差额征税政策的引入是必然的(比如餐饮代理、委托代建等)。

3.差额征税在增值税下开票方式的思考
       正如国家税务总局2016年23号公告所指,按照现行政策规定适用差额征税办法缴纳增值税,且不得全额开具增值税发票的(财政部、税务总局另有规定的除外),纳税人自行开具或者税务机关代开增值税发票时,通过新系统中差额征税开票功能,录入含税销售额(或含税评估额)和扣除额,系统自动计算税额和不含税金额,备注栏自动打印“差额征税”字样,发票开具不应与其他应税行为混开。
       增值税下差额征税的开票方式并非都是差额开票,究竟是全额还是差额,财政部和国家税务总局是要有特别规定的。但是,我们回到上面的图可以看到,如果我们引入差额征税的环节是在B2C环节,由于C的成本就是以含税价来衡量的。因此,不管你是全额开票还是差额开票,对于C而言都没有任何影响。因此,我们可以得到的一个结论是,如果你给予差额征税的这个产业就是处于增值税最终端的这个B2C环节,你完全没必要引入差额开票的方法,反而会增加纳税人改革成本。
       因此,我们在开票环节引入差额开票的方式,本质上是因为我们引入的差额征税的环节既有B2C,又有B2B。而我们只想把差额征税的这个补贴效应给C享受,不想给下游的B去享受(考虑到各种征管成本和政策套利效应)。这个想法本无可厚非。但是,具体采用何种实现方式则需要在尊重市场规律下仔细考量。而差额开票的方法会存在两个很大的问题:
      1、差额开票的方法影响了市场主体的正常经济决策。对于参与市场竞争的主体B而言,差额开票方式使得B无法明确知道自己的成本。比如,B花同样的价格购买的房屋,仅仅是因为上游房地产企业土地成本不一样,我在增值税税制下的购房成本也不一样,且这个成本在我决定购房决策环节还无法得知,只有在最终房屋开票环节才能明确。这种方式是市场主体无法接受的。
      2、差额开票的方式实际上通过开票方式将上游的成本利润构成向下游进行了披露,上游的商业秘密通过增值税发票泄露出来了。这个可能也是市场主体无法接受的。
       我想,正是因为这个因素,23号公告对于差额征税开票规定中加入了一个规定“财政部、税务总局另有规定的除外”。正是因为差额开票可能导致的各种不确定效应,我们认为差额征税全额开票应该是一种常态,差额征税差额开票只能是极少的例外。
       那房地产的土地成本差额征税是否要引入差额开票制度呢?我们认为,其实地产这类商品更加特殊,地产是投资品,不是消费品。严格意义来讲,地产不存在最终的消费环节。而所有地产销售环节的增值税都处在国家监控之下,需要在办理产权环节先税后证,无法偷漏税。因此,地产行业土地差额征税并不会产生很大的政策套利空间和偷漏税问题,应该无需专门引入差额开票制度。

整理来源:
1. 《理解中国大陆的增值税法: 海外经验》作者:Richard Krever 翻译:杨小强、张焕彦译   来源:中大税法月报2016-04-11
2.《全面推开营改增业务操作指引》国家税务总局全面推开营改增督促落实领导小组办公室 编
3. 《如何看待增值税下的差额征税及其开票方法》作者:赵国庆  来源:财税星空新浪微博

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 楼主| 发表于 2016-12-16 12:33:04 | 显示全部楼层
本帖最后由 槿思成 于 2016-12-16 17:07 编辑

从营改增的学习到营改增会计处理的学习,发现很多东西,都需要建立在对理论认识的基础上,才可以更好的去感受立法的意图,以及为什么这样规定的。《理解中国大陆的增值税法: 海外经验》这一篇,我看了很多遍,里面的很多东西填充了原来认识的盲区。
发表于 2016-12-18 10:50:47 | 显示全部楼层
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发表于 2016-12-19 09:07:13 | 显示全部楼层
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发表于 2016-12-22 19:58:31 | 显示全部楼层
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