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营改增后持有至到期投资的投资收益计算及税会差异分析

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发表于 2016-10-27 07:03:58 | 显示全部楼层 |阅读模式
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本帖最后由 彭怀文 于 2016-10-27 08:22 编辑


债券发行可能是折价发行、溢价发行或平价发行,利息支付可能是分次付息、一次性还本付息,也可能是贴现法发行(不支付利息,到期后按面值返还)。
因此,债券上登记的利率就是名义利率,必须要计算实际利率。
一、折价发行的债券
【案例1】甲公司2017年1月1日购进乙公司(上市公司)公开发行债券1000张,债券面值1000元,票面利率5%,期限3年,每年付息一次,实际价格900元/张(无手续费)。甲公司准备持有至到期。
要求:1、计算甲公司投资的内含报酬率;2、会计分录;3、税会差异分析。
(一)计算甲公司投资的内含报酬率,如图1:
1-1.png
在Excel中制作如图1的表格,利用函数公式可以计算出来,只需要在单元格B6输入函数“=IRR(B2:B5)”就自动得出了结果:8.95%。
由于做会计分录时需要计算投资收益,所以在图1表中一同计算。
投资收益=摊余成本*实际利率。因此,在单元格C3输入函数公式“=ROUND(D2*$B$6,2)”,同时向下复制粘贴至C4、C5。
摊余成本=起初摊余成本+投资收益-本期收回现金。因此,在单元格D3输入公式“=D2-B3+C3” ,同时向下复制粘贴至D4、D5。
(二)会计分录:
1、购进时的分录:
借:持有至到期投资-成本(面值)  1,000,000.00
    贷:银行存款  900,000.00
        持有至到期投资-利息调整  100,000.00
2、期末计息:
2017年12月31日计息分录:
借:应收利息  50,000.00(面值*票面利率)
    持有至到期投资-利息调整  30,521.22
    贷:投资收益  80,521.22(摊余成本*实际利率)
2018年和2019年期末计息分录一样,只是投资收益与利息调整金额不一致,不再赘述。
3、收到利息和本金:
2017年和2018年:
借:银行存款  50,000.00
    贷:应收利息  50,000.00
2018年:
借:银行存款  1,050,000.00
    贷:应收利息  50,000.00
        持有至到期投资-成本(面值)  1,000,000.00
(三)税会差异分析
前面会计分录是按照营改增以前政策或者免增值税政策情况做的会计分录。营改增以后,对于债券利息收入的增值税政策已经发生变化,因此需要重新分析其税会差异。
1、增值税的税会差异
《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号,以下简称36号文件)附件1所附《销售服务、无形资产、不动产注释》规定,“金融商品持有期间(含到期)利息(保本收益、报酬、资金占用费、补偿金等)收入”属于“金融服务”中的“贷款服务”。因此,纳税人持有债券这一金融商品取得的利息收入,属于增值税征税范围。在征税范围内,政策规定明确免征的,可享受免税待遇;未明确规定免征的,则应缴纳增值税。
那么,免税范围究竟有哪些?36号文件附件3规定,国债和地方政府债利息收入免征增值税。随后,《财政部、国家税务总局关于进一步明确全面推开营改增试点金融业有关政策的通知》(财税〔2016〕46号)和《财政部、国家税务总局关于金融机构同业往来等增值税政策的补充通知》(财税〔2016〕70号)先后发布,分别明确规定:持有政策性金融债券和非政策性金融债券(以下统称金融债券)取得的利息收入,属于36号文件附件3所称的“金融同业往来利息收入”,免征增值税。
需要关注的是,国债和地方政府债利息收入免税是针对所有纳税人的,任何单位和个人持有国债和地方政府债取得的利息收入,均免征增值税;金融债券利息收入是作为“金融同业往来利息收入”免税的,只有特定“金融机构”持有金融债券取得的利息收入,方可做免税处理。特定的“金融机构”具体是指36号文件附件3第一条第(二十三)项所规定的范围,具体包括银行、信用合作社、证券公司、金融租赁公司、证券基金管理公司、财务公司、信托投资公司、证券投资基金、保险公司,以及其他经人民银行、银监会、证监会、保监会批准成立且经营金融保险业务的机构等。上述范围以外的机构,因不属于36号文件规定的“金融机构”,其持有金融债券取得的利息收入不属于“金融同业往来利息收入”,无法享受免税待遇。
除了国债、地方政府债和金融债券外,债券还包括各类企业债券,包括企业债券、公司债券、短期融资券、中期票据、中小企业集合票据和非公开定向债务融资工具等(以下统称企业债券)。根据现行增值税政策规定,对纳税人持有各类企业债券的利息收入,无论是金融机构持有还是非金融机构持有,一律征收增值税。
因此,如果【案例1】甲公司不符合免增值税的话,则需要缴纳增值税,那么上述的投资收益及会计分录都是错误。因此,应该对图1按照营改增政策进行修改重新计算该债券投资的内含收益率及增值税,如图2:
1-2.png
说明:
(1)根据增值税及营改增政策规定,债券利息缴纳增值税应该按照合同约定或实际转让所得时计征,因此增加“增值税计税依据(含税)”一列,让大家清楚看出其中的税会差异。当期应缴纳的“增值税销项税额”按照“增值税计税依据(含税)”计算而得(假定为一般纳税人)。
(2)由于要缴纳增值税,企业实际收到的现金就必须减去增值税销项税额,因此现金流就必须扣除这部分。但是,按照权责发生制,当期取得的收入(投资收益)的税金应与之匹配,故将按照“投资收益”计算的增值税与按照票面利率计算的增值税之差额计入“增值税待转销项税额”。
(3)所以,【案例1】会计分录应更改如下:
A、2017年购进债券时:
借:持有至到期投资-成本(面值)  1,000,000.00
    贷:银行存款  900,000.00
        持有至到期投资-利息调整  100,000.00
B、2017年12月31日计息分录:
借:应收利息  50,000.00(面值*票面利率)
    持有至到期投资-利息调整  30,667.13(差额)
    贷:投资收益  76,101.07(摊余成本*实际利率)
        应交税费-应交增值税(销项税额)  2,830.19(50000*6%/1.06)
        应交税费-应交增值税(待转销项税额)  1,735.87(76101.07*6%-50000*6%/1.06)
2018年期末计息分录一样,只是金额不一致,不再赘述。
2019年年末还本付息,分录有所不同:
借:应收利息  50,000.00(面值*票面利率)
       持有至到期投资-利息调整  36,072.63 (差额)
    贷:投资收益  81,200.59(摊余成本*实际利率)
        应交税费-应交增值税(销项税额)  8490.56(150000*6%/1.06)
应交税费-应交增值税(待转销项税额) -3,618.52(1735.87+1882.65)
因此,对于增值税的税会差异归纳总结如图3:
1-3.png
    增值税的税会差异就体现在增值税“待转销项税额”中。
(二)企业所得税的税会差异
对于持有至到期投资的企业所得税税会差异,在我和何成实所著的《企业会计准则和税法差异分析与纳税调整(案例版)》已经有详细讲解,此处不再赘述。以下涉及到几种情况同样道理不再分析企业所得税的差异。
二、溢价发行的债券
【案例2】A公司2017年1月1日购进B公司(上市公司)公开发行债券1000张,债券面值1000元,票面利率10%,期限3年,每年付息一次,实际价格1050元/张(无手续费)。A公司准备持有至到期。
要求:1、计算A公司投资的内含报酬率;2、会计分录;3、税会差异分析。
同样按照前述【案例1】一样,在Excel中建表计算,同时考虑增值税的税会差异,如图4:
1-4.png
经过计算,实际利率等于7.6%。
增值税的税会差异体现在图4的“增值税待转销项税额”,会计分录与【案例1】修改后的会计分录基本类似,不同的只是金额,不再赘述,大家可以自己写一写看看。
三、一次性还本付息的债券
【案例3】C公司2017年1月1日购进D公司(上市公司)公开发行债券1000张,债券面值1000元,票面利率10%,期限3年,到期时一次性还本付息,实际价格1000元/张(无手续费)。C公司准备持有至到期。
要求:1、计算C公司投资的内含报酬率;2、会计分录;3、税会差异分析。
同样按照前述【案例1】一样,在Excel中建表计算,同时考虑增值税的税会差异,如图5:
1-5.png
经过计算,实际利率等于8.66%。
增值税的税会差异体现在图5的“增值税待转销项税额”,会计分录与【案例1】修改后的会计分录基本类似,不同的只是金额,不再赘述,大家可以自己写一写看看。
四、贴现发行的债券
【案例3】E公司2017年1月1日购进F公司(上市公司)公开发行债券1000张,债券面值1000元,无票面利率,期限3年,到期时按票面金额还本,实际价格750元/张(无手续费)。E公司准备持有至到期。
要求:1、计算E公司投资的内含报酬率;2、会计分录;3、税会差异分析。
同样按照前述【案例1】一样,在Excel中建表计算,同时考虑增值税的税会差异,如图6:
1-6.png
经过计算,实际利率等于9.54%。
增值税的税会差异体现在图6的“增值税待转销项税额”,会计分录与【案例1】修改后的会计分录基本类似,不同的只是金额,不再赘述,大家可以自己写一写看看。
【说明】
1、我和何成实所著的《企业会计准则和税法差异分析与纳税调整(案例版)》,虽然是2016年9月出版,但是写成于全面营改增前,对于债券投资的营改增影响考虑不周,此文算作对该书补充。
2、目前市面上所有书籍涉及到“持有至到期投资”的会计分录均没有涉及增值税问题,本文算为一种尝试,不敢肯定是否一定正确,抛砖引玉,欢迎大家讨论。
3、本文在计算中反复使用Excel及其模板,是因为Excel确实能为财务人员计算大大提高功效,尤其是同类计算。也是本人近期完成了一本Excel的书籍《不加班的秘密:打造财务Excel达人》(暂定名),将于近期出版(打下广告),所以在财务计算中本人一直喜欢使用Excel。
企业会计准则和税法差异分析与纳税调整(案例版)——封面.jpg

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本帖被以下淘专辑推荐:

 楼主| 发表于 2016-10-27 10:22:02 | 显示全部楼层
目前市面上所有书籍涉及到“持有至到期投资”的会计分录均没有涉及增值税问题,本文算为一种尝试,不敢肯定一定正确,抛砖引玉,欢迎大家讨论。
发表于 2016-10-27 10:47:23 | 显示全部楼层
营改增后增值税会计处理如下,

  增值税一般纳税人应当在 “应交税费” 科目下设置 “应交增值税” 、“未交增值税”、“预缴增值税”、“待抵扣进项税额”、 “
待认证进项税额”、“待转销项税额”等明细科目。

  (一)增值税一般纳税人应在“应交增值税”明细账内设置“进项税额”、 “销项税额抵减”、“已交税金”、
“转出未交增值税”、“减免税款”、“销项税额”、“出口退税”、“进项税额转出”、“转出多交增值税”、“简易计税”等专栏。其中:

  1.“进项税额”专栏,记录一般纳税人购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或不动产而支付或负担的、准予从销项税额中抵扣的增值税额;

  2.“销项税额抵减”专栏,记录一般纳税人按照现行增值税制度规定因扣减销售额而减少的销项税额;

  3.“已交税金”专栏,记录一般纳税人已交纳的当月应交增值税额;

  4.“转出未交增值税”和“转出多交增值税”专栏,分别记录一般纳税人月度终了转出当月应交未交或多交的增值税额;

  5.“减免税款”专栏,记录一般纳税人按现行增值税制度规定准予减免的增值税额;

  6.“销项税额”专栏,记录一般纳税人销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或不动产应收取的增值税额,以及从境外单位或个人购进服务、无形资产或不动产应扣缴的增值税额;

  7.“出口退税”专栏,记录一般纳税人出口产品按规定退回的增值税额;

  8.“进项税额转出”专栏,记录一般纳税人购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或不动产等发生非正常损失以及其他原因而不应从销项税额中抵扣,按规定转出的进项税额;

  9.“简易计税”专栏,记录一般纳税人采用简易计税方法应交纳的增值税额。

  (二)“未交增值税”明细科目,核算一般纳税人月度终了从
“应交增值税”或“预缴增值税”明细科目转入当月应交未交、多交或预缴的增值税额,以及当月交纳以前期间未交的增值税额。

  (三)“预缴增值税”明细科目,核算一般纳税人转让不动产、提供不动产经营租赁服务、提供建筑服务、采用预收款方式销售自行开发的房地产项目等,按现行增值税制度规定应预缴的增值税额。

  (四)“待抵扣进项税额”明细科目,核算一般纳税人已取得增值税扣税凭证并经税务机关认证,按照现行增值税制度规定准予以后期间从销项税额中抵扣的进项税额。包括:一般纳税人自2016年5月1日后取得并按固定资产核算的不动产或者2016年5月1日后取得的不动产在建工程,按现行增值税制度规定准予以后期间从销项税额中抵扣的进项税额;
实行纳税辅导期管理的一般纳税人取得的尚未交叉稽核比对的增值税扣税凭证上注明或计算的进项税额。

  (五)“待认证进项税额”明细科目,核算一般纳税人由于未取得增值税扣税凭证或未经税务机关认证而不得从当期销项税额中抵扣的进项税额。包括:一般纳税人已取得增值税扣税凭证、按照现行增值税制度规定准予从销项税额中抵扣,但尚未经税务机关认证的  进项税额;一般纳税人取得货物等已入账,但由于尚未收到相关增值税扣税凭证而不得从当期销项税额中抵扣的进项税额。

  (六)“待转销项税额”明细科目,核算一般纳税人销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或不动产,已确认相关收入(或利得)但尚未发生增值税纳税义务而需于以后期间确认为销项税额的增值税额。

  小规模纳税人只需在“应交税费”科目下设置“应交增值税”明细科目,不需要设置上述专栏。

  财政部印发《关于增值税会计处理的规定(征求意见稿)》,规定的9大类业务会计处理目录

  (一)取得资产或接收劳务等业务的账务处理。

  1.采购等业务进项税额允许抵扣的账务处理。

  2.采购等业务进项税额不得抵扣的账务处理。

  3.购进不动产或不动产在建工程按规定进项税额分年抵扣的账务处理。

  4.货物等已验收入库但尚未取得增值税扣税凭证的账务处理。

  5.购买方作为扣缴义务人的账务处理。

  6.小规模纳税人采购等业务的账务处理。

  (二)销售等业务的账务处理。

  1.销售业务的账务处理。

  2.视同销售的账务处理。

  (三)差额征税的账务处理。

  1.企业发生相关成本费用允许扣减销售额的账务处理。

  2.金融商品转让按规定以盈亏相抵后的余额作为销售额的账务处理。

  (四)出口退税的账务处理。

  (五)进项税额抵扣情况发生改变的账务处理。

  (六)月末转出多交增值税和未交增值税的账务处理。

  (七)交纳增值税的账务处理。

  1.交纳当月应交增值税的账务处理。

  2.交纳以前期间未交增值税的账务处理。

  3.预缴增值税的账务处理。

  (八)增值税期末留抵税额的账务处理。

  (九)增值税税控系统专用设备和技术维护费用抵减增值税额的账务处理。

评分

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 楼主| 发表于 2016-10-27 11:03:48 | 显示全部楼层
tianya1234 发表于 2016-10-27 10:47
营改增后增值税会计处理如下,

  增值税一般纳税人应当在 “应交税费” 科目下设置 “应交增值税” 、 ...

tianya1234老师,您是想说明我文章中涉及到增值税分录不对吗?因为没有看见有这方面的文章,我也是一种尝试,欢迎指正,欢迎探讨,我是抛砖引玉。
发表于 2016-10-27 11:11:02 | 显示全部楼层
没有呀!只是把文件和各项科目基础情形发在下面,便于网友对你讲的金融业务更好理解!,我还想向你求本大作呢?只是不好意思开口
 楼主| 发表于 2016-10-27 11:13:21 | 显示全部楼层
tianya1234 发表于 2016-10-27 11:11
没有呀!只是把文件和各项科目基础情形发在下面,便于网友对你讲的金融业务更好理解!,我还想向你求本大作 ...

不好意思,现在我手上也没有了。下次一定早早送您一本,请您斧正。
发表于 2016-10-27 11:29:10 | 显示全部楼层
2级的内容,有点昏头
发表于 2016-10-27 21:08:26 | 显示全部楼层
感谢分享!
发表于 2016-10-27 23:21:42 | 显示全部楼层
感谢分享
发表于 2016-10-28 09:28:48 | 显示全部楼层
不加班的秘密:打造财务Excel达人,啥时候出版啊,在哪个网站上有卖啊?
发表于 2016-10-28 09:29:01 | 显示全部楼层
不加班的秘密:打造财务Excel达人,啥时候出版啊,在哪个网站上有卖啊?
 楼主| 发表于 2016-10-28 11:06:00 | 显示全部楼层
mlquan0713 发表于 2016-10-28 09:29
不加班的秘密:打造财务Excel达人,啥时候出版啊,在哪个网站上有卖啊?

出版社正在加班中,具体时间我也不知道。
发表于 2016-10-28 16:52:11 | 显示全部楼层
谢谢分享
发表于 2016-10-31 10:41:52 | 显示全部楼层
彭老师厉害!
发表于 2016-11-1 12:45:59 | 显示全部楼层
{:biggrin:}{:biggrin:}{:biggrin:}{:biggrin:}{:biggrin:}
发表于 2016-11-1 13:08:22 | 显示全部楼层
谢谢楼主分享
发表于 2016-11-2 10:10:18 | 显示全部楼层
要斧正,最好找海大师!
发表于 2016-11-2 11:06:26 | 显示全部楼层
谢谢老师分享
发表于 2016-11-2 23:30:53 | 显示全部楼层
tianya1234 发表于 2016-10-27 10:47
营改增后增值税会计处理如下,

  增值税一般纳税人应当在 “应交税费” 科目下设置 “应交增值税” 、 ...

这个貌似是征求意见稿里面的,征求意见稿还没有发布正式稿呢
发表于 2016-11-2 23:40:49 | 显示全部楼层
本帖最后由 槿思成 于 2016-11-2 23:44 编辑

我觉得增值税-待转销项税额,应该放在其他流动负债来核算会更合适一些,毕竟现在征求意见稿还没有正式实行呢,也不能排除未来做出修改的可能性呢……
会计处理应该依照现行有效的会计准则等会计规范导向下进行处理(http://bbs.esnai.com/thread-5088661-1-1.html(出处: 中国会计视野论坛))呢,在写浅析完工百分比下确认收入的增值税的账务处理这篇时,我就有纠结过这个问题呢……

个人看法哈……


PS:对于征求意见稿中的:“待认证进项税额”明细科目,核算一般纳税人由于未取得增值税扣税凭证或未经税务机关认证而不得从当期销项税额中抵扣的进项税额。 这边我感觉这个处理很怪,我们应该本着资产不能高估,并且在票控税显著的增值税中,增值税的抵扣权利,是在取得增值税专用发票时才可以取得的,在没有获得增值税专用发票时,就挂出一个待认证进项,我表示不太好接受呢,倘若未来一直取得不到增值税专用发票怎么办?
彭总你的看法是啥样的呀


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