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分阶段长效内部控制建设方法初探

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发表于 2016-9-6 13:07:50 | 显示全部楼层 |阅读模式
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本帖最后由 sharelee 于 2016-9-6 13:15 编辑

《财务与会计》2016年第13期

        摘 要:我国内部控制体系提出了五个内部控制建设目标。不同的内部控制目标其内涵不同,实务中应当用不同方法循序渐进地推进长效内部控制体系的建设。笔者根据实务经验的总结,将内部控制建设分为三个阶段,即合规阶段、管理提升阶段和全面风险管理阶段,并针对不同的目标提出了具体的内控措施。
        关键词:内部控制;建设方法;内涵


        内部控制规范体系规定了内部控制的五个目标,即战略目标、经营目标、合规目标、资产安全目标和财务报告目标。从建设和实施的角度,资产安全目标可以拆解为两部分,即用于保护资产安全且与财务报告可靠性目标相关的控制和其他资产安全的控制。前者纳入财务报告目标的内部控制建设中,后者纳入经营目标的内部控制建设中。但体系本身没有要求一次性达到这些目标。如何规划企业的内部控制建设步骤,最核心的要素在于企业现有的管理基础及企业能够投入内控建设和运行的资源的多寡。笔者将内部控制建设分为三个阶段,第一阶段为合规阶段,围绕财务报告目标和合规目标建设内控体系,其特点是都有明确的目标作为建设起点;第二阶段为管理提升阶段,以经营目标为中心;第三阶段为全面风险管理阶段,以战略目标为中心。后两个阶段的目标在不同的企业之间是大相径庭的,因此,不存在普遍适用的“黄金标准”。

一、财务报告目标内控建设
        内控财务报告目标集中表现为财务报告的真实可靠,具体可以分解为存在或发生、完整性、权利和义务、估价或分摊、披露和揭示等五个认定。每个认定又可以进一步细分为不同的子目标。因此,财务报告目标内控可以按照六个步骤来进行。
        第一,确定重要会计科目和披露事项。内控建设小组在取得企业的财务报表后,根据财务报告重要性、科目性质、涉及业务复杂度、舞弊风险和控制环境风险等要素评价科目和披露事项重要性水平。其中财务报告重要性是根据确定的财务报告重要性水平来确定的。单个科目中的核算内容差异较大的,如营业外收入科目,则需要进一步细化科目内容。
        第二,确定业务(子)流程/循环。列出企业的业务循环及其流程和子流程,并将业务流程与重大会计科目和披露事项勾稽,同时确定业务流程中的信息处理目标CAVR(完整性、准确性、真实性、接触受限)。如果是集团公司,还需要将业务流程/循环与不同业务单元勾稽起来。
        第三,确定相关会计报表认定。为确定的重要会计科目和披露事项制定具体的认定目标,并将其勾稽至相关的业务流程。以“应收账款”为例,其适用的财务报表认定可能包括:所有应收账款都被记录在财务报表中(完整性);应收账款的金额反映在资产负债表日对销售产品或服务的主张权利(存在性);应收账款按照适当的金额记录并能根据GAAP(一般公认会计原则)的要求反映所有可以影响其真实价值的事项和情况(估价或分摊);应收账款代表了在资产负债表日对公司的欠款,公司需要承担所有风险但也能享受其所带来的收益(权利和义务);应收账款在财务报表中应被适当的分类、描述和披露(披露和揭示)。这部分实际上就是内控三角(即目标、风险和控制)中的目标设定工作。
        第四,对子流程/循环进行风险评估。财务报告错报风险是指可能导致重要会计科目和披露事项产生重大错报的可能性。由于财务是业务的反映,因此,风险评估就是考虑在没有内部控制的状态下,业务流程中可能会导致错报的风险及其对应的风险事项(业务活动中的行为)。例如影响应收账款完整性的错报风险包括如何确保所有接到的订单都完整无缺没有遗漏。对应的风险事项包括订单没有编号及订单填错了就随意丢弃等业务行为。
        第五,设计关键控制点。针对潜在错报风险和风险事项,设计纠正和防止潜在错报的关键控制点。实现财务报告相关内控的典型关键控制点包括:职责分离、授权审批、审阅、重新计算、复核/核对、财产保护控制和会计系统控制等。
        第六,将关键控制点嵌入管理流程。内控建设的目的是将原有管理体系提升为符合内控规范要求的管理体系,因此,内控建设的最后一步工作就是将原有管理体系中所缺乏的关键控制点嵌入进去。

二、合规目标内控建设
        合规就是要符合外部法律法规、规章制度和行业标准的要求。因此,合规目标内控建设可以说是最简单的。
        首先,企业需要动态维护一份适用法律法规、规章制度和行业规范的清单。清单中可以分为一般适用和行业适用两类法规规范。根据实务经验,一般工商企业适用的法规规范在600件左右;金融企业适用的法规规范最多,约4 000件左右。
        其次,列出相关法规规范的每一个条款,确定本企业是否适用。如果适用,则将法规规范的要求与企业现有管理规范作比对,如果企业现有管理规范中没有相关规定或者相关规定的标准低于法规规范的要求,则重新确认具体的合规目标,并根据合规目标进行风险评估,设计相关的关键控制点;然后,将相关关键控制点嵌入到管理制度和流程中去。

三、经营目标内控建设
        经营目标包括效率和效果目标。理想状况下,如果企业已经实施了平衡计分卡等管理工具,则可以利用现成的目标体系作为经营目标内控建设的起点。
        在实务中,更多的企业可以采用“一图一表”的简易方法来快速构建经营目标体系。“一图”是以树形图(鱼骨图)的方式,将企业的经营目标进行层层分解,并将最终的子目标落实到具体的流程和岗位上。“一表”则是具体描述目标相关的信息,具体可以包括:目标编号、目标、指标、指标值、波动范围、计算公式、数据来源、责任部门、责任岗位和涉及流程等。
        “一图”起到提纲挈领的作用,以宏观的方式将企业的经营目标体系系统化地总结出来;“一表”则是目标细节的展开,将抽象的目标落地,两者相辅相成。在梳理“一图一表”时最核心的关键在于目标之间是否相互勾稽、相互支撑,是否落实到具体的流程和岗位。
        梳理出“一图一表”以后,针对表中的目标进行针对性的风险评估,梳理潜在风险事项,针对性地设计关键控制点,并将关键控制点嵌入到现有的管理制度和流程中。
        从表现形式上看,经营目标内控建设关键控制点不再是简单的签字、复核、重新计算等操作性控制,而是需要向管理上游靠近,即形成某种管理机制。比如,采购管理中是否对高价值/高风险的战略物资、低价值/低风险的瓶颈物资和非关键物资形成不同的采购战略,以保障物资的高效率供应。又如,绩效管理中KPI的设定是否平衡了短期目标和长期目标等。

四、战略目标内控建设
        战略目标着眼的是企业经营的经营效能。一个企业如果靠非经常性收益保持账面盈利,其利润总额和净资产回报率可能是高的,即实现了经营效率和效果目标,但其经营的效能却是低下的,因为企业的盈利状况并不具有可持续性。因此,企业的战略目标就是要形成竞争优势,以持续赢得客户。从内部控制建设的角度看,就是需要把顾客的“关键质量特性”(顾客对“良好工作”的定义)转换成企业工作的关键流程指标。
        企业依靠流程的关键质量特性来使内外部顾客满意。具体来看,关键质量特性可以从成本、质量、时间和柔性四个角度展开,具体包括九个维度:低成本运营(以尽可能低的成本来提供产品或服务)、顶级质量(交付卓越的服务或产品)、一致性质量(达到预期质量、达到广告宣传的质量、满足合同规定的质量)、交付速度(用收到订单到完成订单所需时间衡量)、准时交付、开发速度(从产品或服务的创意产生到设计、推出使用的时间)、客户化(变更产品或服务满足每个客户的独特需求的能力)、多样性(高效地处理多种产品或服务的能力)、批量柔性(快速调整产品或服务的生产率以应对需求大幅波动的能力)。比如,作为廉价航空公司,春秋航空将A320飞机布置为186座,比传统航空公司的158座多了28个座位。每增加一个座位可以降低运输成本1~2%,这就是春秋航空的票价大大低于传统航空公司的原因之一,实现了低成本运营的关键质量特性。
        具体到特定企业,并不需要选择所有九个维度。维度之间有些是相互排斥的,如顶级质量与一致性质量;有些是相互促进的,如开发速度和客户化。对企业最大的挑战是在服务不同的目标细分市场时(如同时针对高端市场和低端市场时),如何在内部协调具有不同关键质量特性的流程。例如,如果同时采用158座A320为高端客户和廉价客户服务,则廉价客户部分就很可能因成本高企而导致企业战略目标失败。
        针对具体的企业在选定了关键质量特性后,需要将其进一步细化,直至能与具体的流程和岗位匹配。例如,低成本运营可以分解为统一设备型号、高设备利用率、高劳动生产率、低库存水平和低次品率等目标。其中,高设备利用率又可以再分解到销量达成率、生产计划、设备点检情况和故障修复平均耗时等具体目标及其指标,即将公司的战略目标转换成实际完成工作的流程层次的目标。这部分工作是整个设计过程的核心环节。
        同样,在确定了具体目标之后,需要进行相应的风险评估和关键控制点的设计,以将选定的关键质量特性分配给企业的业务流程,并使流程拥有者明白为使企业具有竞争力,他们的流程需要具备哪些能力、提供哪些产出、为哪些客户服务。实务中,可以使用SIPOC(即供应者、输入、流程、输出、客户)概念作为开展此项工作的工具,在设计过程中,需要设计人员与流程客户进行深度的沟通,理解流程客户的需求、现有流程已经满足了哪些需求、还没有满足哪些需求,以及现有流程提供的哪些产出是流程客户所不需要的。

五、总结
        在现有内部控制规范体系中,以潜在错报作为评价财务报告相关内控缺陷的标准;以直接的财产损失和负面影响作为合规和经营目标内控缺陷的标准。按照类推的思维,企业可以尝试将流程客户(内部客户和外部客户)对流程的满意度(即流程质量)作为战略目标内控缺陷的评价标准。
        综上所述,由于确定内部控制五目标的具体目标的方法以及目标本身的内涵截然不同,分阶段建设长效内部控制的路径表现为:操作活动控制à管理机制控制à竞争优势控制。企业应当结合自身的管理基础,选择适当时机推进内控建设。


主要参考文献:
[1]中国上市公司协会.《上市公司内部控制体系建设工作指南》[M].北京:中国财政经济出版社,2012.
[2]安德鲁•钱伯,格雷厄姆•兰德.《运营审计手册》[M].北京:电子工业出版社,2012.
[3]克拉耶夫斯基,里茨曼.《运营管理》[M].北京:人民邮电出版社,2007.
[4]彼得•斯科尔特斯.《戴明领导手册》[M].北京:华夏出版社,2001.

 楼主| 发表于 2016-9-6 13:10:24 | 显示全部楼层
原有的内控基本规范,没有明确可以分阶段去建内控,因此,大家都是追求高大上一步到位,结果就是什么都涉及了,却什么都不精细。

《小型企业内部控制规范》规定:企业可以综合评估自身战略安排、资源条件、管理水平以及外部监管要求,合理确定分阶段的工作目标。阶段性目标可以是实现某一内部控制目标,也可以是实现某几个内部控制目标,应反映出企业所期望达到的运营和财务绩效水平。

这个思路是比较现实的。老老实实,分阶段去做,把每一目标都做扎实!!
发表于 2017-9-18 09:57:17 | 显示全部楼层

感谢分享
发表于 2018-5-8 13:19:00 | 显示全部楼层
《上市公司内部控制体系建设工作指南》这本书实用性有多少啊?还是更多是理论阐述?
发表于 2019-1-10 09:24:04 | 显示全部楼层
谢谢分享
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