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[资料] #会计准则结论基础#——(23)BOT业务中授予方给予经营方对价的处理

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发表于 2016-1-27 14:29:25 | 显示全部楼层 |阅读模式
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#会计准则结论基础#
——(23)BOT业务中授予方给予经营方对价的处理

背景
《企业会计准则解释第2号》规定,对于BOT业务,视经营方是否有权向合同授予方收取可确定金额的对价,分别确认金融资产或无形资产:
1)合同规定基础设施建成后的一定期间内,项目公司可以无条件地自合同授予方收取确定金额的货币资金或其他金融资产的;或在项目公司提供经营服务的收费低于某一限定金额的情况下,合同授予方按照合同规定负责将有关差价补偿给项目公司的,应当在确认收入的同时确认金融资产,并按照《企业会计准则第22——金融工具确认和计量》的规定处理。
2)合同规定项目公司在有关基础设施建成后,从事经营的一定期间内有权利向获取服务的对象收取费用,但收费金额不确定的,该权利不构成一项无条件收取现金的权利,项目公司应当在确认收入的同时确认无形资产。
国际财务报告解释委员会在《国际财务报告解释公告第12——服务特许权协议》结论基础部分,阐述了上述处理的考虑。
结论基础
《国际财务报告解释公告第12——服务特许权协议》(2015
BC36 国际财务报告解释委员会注意到,因交换提供建造服务而应收的合同权利存在采用多种形式。他们并非必定是收取现金或其他金融资产的权利。
BC37 本解释公告草案提出,经营方资产的性质取决于谁因服务对经营方承担主要支付义务。当在授予方因服务对经营方承担主要支付义务时经营方应确认一项金融资产。在其他情况下经营方应当确认一项无形资产。
BC38 本解释公告草案的反馈意见者认为,决定采用哪种会计模式取决于谁因服务向经营方承担主要支付义务,而与谁承担需求风险无关 (即服务使用者支付的能力以及意愿),这会导致采用不能反映协议经济实质的会计处理。反馈意见者认为,提议的公告可能要求具有相同现金流量的经营方采用不同的会计模式。这会削弱使用者对主体涉及的提供公共私营特许服务协议的理解。一些人举隐形收费公路和收费公路的例子,它们的经济后果 (需求风险)是相似的,指出,如果按照提议的公告,这两种协议将按不同的方法进行会计处理。根据收到的针对提议公告的反馈意见,国际财务报告解释委员会决定阐明经营方应当确认金融资产或无形资产的情形。
BC39 本解释公告草案的反馈意见仅提供了关于提议的公告影响的有限信息。为了获得更多信息,国际会计准则理事会工作人员与编制者、审计师和监管者进行了讨论。他们商议的一致意见是,收款人的身份对经营方现金流量风险没有影响。经营方通常依赖服务协议合同条款来决定其现金流量的风险。经营方的现金流可以由授予方保证的情况下,授予方承担需求风险,或者经营方的现金流取决于使用情况时,经营方承担需求风险。
BC40 国际财务报告解释委员会注意到,在以下情况经营方现金流量可以得到保证:(1)当授予方同意无论公共服务是否使用都会支付经营方确定或固定金额(有时称为照付不议协议)时,或者 (2)当授予方给予经营方向公共服务使用者收费权利以及授予方通过第 16段描述的亏空保证方式来确保经营方的现金流时。当经
营方没有这样的保证并必须直接从公共服务使用者或者根据公共使用服务的比例从授予方 (例如公路收费或是隐形收费)获得收入时,经营方的现金流取决于使用情况。
金融资产(授予方保证经营方现金流)
BC41 《国际会计准则第 32号———金融工具:列报》第 11段把金融资产定义为从另一主体收取现金或其他金融资产的合同权利。该准则第 13段阐明合同是指双方或多方之间的具有明确经济后果的协议,协议各方几乎无法选择以避免这种后果,因为该协议通常在法律上具有强制性
BC42 国际财务报告解释委员会决定,经营方因建造服务直接从授予方无条件收取现金的现时权利应当确认为金融资产;因为协议通常由法律强制执行,授予方难以避免支付。如果授予方按第 16段描述的方式为经营方的现金流量提供保证,经营方就具有因提供建造服务而收取现金的合同权利。国际财务报告解释委员会注意到,经营方无条件收取现金的权利,由授予方承担现险 (需求风险),即产生于公共服务的使用者的现金流将不能充分弥补经营方的投资。
BC43 国际财务报告解释委员会注意到:(1)支付亏空的协议,即从服务使用者收到的金额和确定或固定金额之间的差额,不符合 《国际会计准则第 39号———金融工具:确认和计量》⑧ 9段财务担保的定义,因为经营方具有无条件从授予方收取现金的合同权利。此外,2005年 8月对 《国际会计准则第 39号》中财务担保合同的修订没有解决财务担保合同持有者的会计处理问题。此次修订的目的是确保财务担保合同发行者将发行担保时承担的担保义务确认为负债。(2)使用者或授予方可以直接向经营方支付应收合同款项。支付方法仅是形式问题。在这种情况下,经营方具有现时的、无条件的合同权利从授予方收取确定或固定的现金流量。经营方资产的性质并没有仅因为应收合同款项可以直接由公共服务使用者支付而发生改变。国际财务报告解释委员会注意到,按照 《国际会计准则第 32号》和 《国际会计准则第 39号》核算合同现金流量如实地反映了协议经济后果,即因建造基础设施向授予方给予了融资。
经营方现金流量视其是否满足具体的质量或效率要求而定
BC44 国际财务报告解释委员会认为,即使收到现金的合同权利视经营方是否满足具体的质量或效率要求或目标而定,仍符合金融资产的定义。在授予方被要求因建造服务向经营方提供支付之前,经营方必须确保基础设施有能力提供授予方确定的公共服务或者达到或超过授予方确定的运营标准或效率目标,以保证特定水平的服务或能力能被提供。这样经营方的状况与其他主体根据所购买的商品和服务的后续表现而支付的状况一样。
BC45 因此,《国际财务报告解释公告第 12号》将授予方给予经营方的对价作为金融资产处理,无论应收合同款项是否视经营方满足标准或效率目标水平而定。
无形资产(经营方现金流量视使用情况而定)
BC46 《国际会计准则第 38号———无形资产》将无形资产定义为没有实物形态的可辨认非货币性资产。该准则将许可作为无形资产的例子,并将源于合同的权利描述为一项可辩认的资产。
BC47 国际财务报告解释委员会认为,经营方向公共服务使用者收费的权利满足无形资产的定义,因此应当按照 《国际会计准则第 38号》进行会计处理。在这种情况下,经营方的收入视使用而定,并且承担公共服务使用者产生的现金流量不足弥补其投资的风险 (需求风险)。
BC48 不存在能够确保经营方收到最小金额的合同协议时 (参见第 53段和第 54段),经营方不具有收取现金的合同权利,即使收到现金非常有可能。但是经营方有机会向未来公共服务使用者收费。经营方承担需求风险,因此其商业回报视公共服务使用者而定。经营方的资产是一项许可,应当归类为 《国际会计准则第 38号》范围内的无形资产。并且 《国际会计准则第 32号》实施指南第 10段明确:有形资产 (如存货、不动产、厂场和设备等)、租入资产和无形资产 (如专利权、商标权等)都不是金融资产。控制这些有形和无形资产能创造产生现金或其他金融资产流入的机会,但并不引起收取现金或其他金融资产的现时权利。
BC49 国际财务报告解释委员会认为,向使用者收费的权利无论是否得到授予方亏空担保的支持,都会认为是一项间接收取源于授予方合同的现金的权利。国际财务报告解释委员会认为,尽管经营方的资产可能具有与金融资产相似的特征,但并不满足 《国际会计准则第 32号》中金融资产的定义。经营方在资产负债表日不具有向另一主体收取现金的权利。其他主体 (即使用者)有能力避免任何责任。授予方会给予经营方未来向使用者收费的机会,而不是收取现金的现时权利。
实质上排除经营方回报所有可变性的合同协议
BC50 国际财务报告解释委员会考虑了包含实质上排除经营方回报所有可变性的协议是否满足金融资产定义,例如:(1)被管制的经营方收取费用的价格可以变化,以确保经营方收到充分固定的回报;或者(2)经营方被允许从使用者或授予方取得收入,直到协议终止时其投资收到确定回报。
BC51 国际财务报告解释委员会注意到,基于这种合同协议,经营方的回报是低风险的。仅当使用率极其低时,合同机制不能给予经营方确定的回报。使用率极其低的可能性相当小。商业上,经营方的回报被认为是固定的,赋予其资产很多金融资产的特征。
BC52 但是,国际财务报告解释委员会认为,经营方的资产是低风险的事实并不影响其分类。《国际会计准则第 32号》没有依据回报风险定义金融资产,其定义只涉及无条件收取现金的合同权利存在与否。还有其他许可权的例子,向权利拥有者提供可预期的低风险回报,但是这种许可权并不认为给予拥有者收取现金的合同权利。此外,还有其他行业,价格监管被设计用来向经营方提供充足的固定回报,但是在这些行业中经营方的权利并不因此分类为金融资产。经营方的资产是一项具有变动性的许可权,应分类为 《国际会计准则第 38号》范围内的无形资产。
金融资产与无形资产
BC53 国际财务报告解释委员会认为,如果经营方因其建造服务获得的报酬一部分由金融资产支付,一部分由无形资产支付,必须单独核算经营方对价的每一部分。为对本解释公告草案提出的关注作出反应,国际财务报告解释委员会包含了单独核算每部分经营方对价 (有时称为分叉协议)的要求。这种关注是在一些协议中合同双方承担由公共服务产生的现金流量不足弥补经营方投资的风险 (需求风险)。为了实现预期的风险分担,各方通常达成协议,授予方对经营方的服务部分支付金融资产,部分给予其向公共服务使用者收费的权利 (无形资产)。国际财务报告解释委员会认为,在这种情况下必须把经营方对价分为现金金额得到保证的金融资产或其他金融资产,剩余的为无形资产。
BC54 国际财务报告解释委员会认为,授予方给予经营方的对价的性质由涉及的合同条款以及存在的相关合同法决定。国际财务报告解释委员会注意到,公共私营服务协议很少相同;技术要求因部门和国家而改变。而且,合同协议条款还依赖于特殊国家整体法律框架的具体特征。存在的公共私营服务合同法,可以不必在个别合同条款中重复。

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发表于 2017-8-4 23:22:19 | 显示全部楼层
非常棒,我们正好用到,之前我发的一个帖子问过这个问题,有一位同行也是这么解答的
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