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[求助] 请教陈版,未实现利润确认递延所得税税率问题

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发表于 2015-8-4 13:24:41 | 显示全部楼层 |阅读模式
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母公司所得税税率15%,子公司25%,子公司销售母公司产品编制合并报表时候存在未实现利润,因为存货的账面价值与计税基础不同那确认递延所得税,是采用母公司的15%税率吗?
发表于 2015-8-4 19:19:23 | 显示全部楼层
应采用在内部交易中处于买方地位的法人在预计暂时性差异转回年度适用的税率。

参考《瑞华研究2010~2014汇编》中的以下问题解答:

问题2-3-2(集团合并报表层面与已抵销的内部交易未实现损益相关的递延所得税资产/负债的适用税率)
问题:
在集团合并报表层面,就已抵销的内部交易未实现损益确认递延所得税时,如果在内部交易中处于买方和卖方地位的两个法人的税务待遇(主要是适用税率)不同,则在计算递延所得税资产/负债时应使用哪一方的适用税率?
背景:
根据《企业会计准则解释第1号》第九条规定:“企业在编制合并财务报表时,因抵销未实现内部销售损益导致合并资产负债表中资产、负债的账面价值与其在所属纳税主体的计税基础之间产生暂时性差异的,在合并资产负债表中应当确认递延所得税资产或递延所得税负债,同时调整合并利润表中的所得税费用,但与直接计入所有者权益的交易或事项及企业合并相关的递延所得税除外”。
实务中,由于合并集团系由多个不同法人构成,不同法人适用的税收待遇可能不同。区分以下两种情况分别讨论:
情形1:内部交易中处于卖方地位的法人,其适用税率高于买方。
例如:A、B两家公司属于同一合并集团。A公司的适用税率为15%,B公司的适用税率为25%。2009年内,B公司将一批存货销售给A公司。该批存货的成本为100,000元,内部交易价格为120,000元。B公司因此确认了内部交易利润(同时也是应纳税所得额)20,000元,按适用税率25%计算,当期所得税费用为5,000元。2010年1月31日,A公司将该批存货对集团外的第三方出售,对外售价为150,000元,A公司个别报表层面确认销售利润30,000元(150,000-120,000),按15%税率计算,相应确认2010年度的当期所得税费用4,500元。在2009年度的集团合并财务报表中,因为存货尚未对外部出售,故内部交易利润20,000元作为未实现损益予以抵销。
情形2:内部交易中处于卖方地位的法人,其适用税率低于买方。
例如:A、B两家公司属于同一合并集团。A公司的适用税率为25%,B公司的适用税率为15%。2009年内,B公司将一批存货销售给A公司。该批存货的成本为100,000元,内部交易价格为120,000元。B公司因此确认了内部交易利润(同时也是应纳税所得额)20,000元,按适用税率15%计算,当期所得税费用为3,000元。2010年1月31日,A公司将该批存货对集团外的第三方出售,对外售价为150,000元,A公司个别报表层面确认销售利润30,000元(150,000-120,000),按25%税率计算,相应确认2010年度的当期所得税费用7,500元。在2009年度的集团合并财务报表中,因为存货尚未对外部出售,故内部交易利润20,000元作为未实现损益予以抵销。
解答:
在集团合并报表层面,就已抵销的内部交易未实现损益确认递延所得税时,如果在内部交易中处于买方和卖方地位的两个法人的税务待遇(主要是适用税率)不同,则在计算递延所得税资产/负债时应使用在内部交易中处于买方地位的法人的适用税率。
结论基础:
在上文“背景”部分所列的两个情形中,由于内部销售未实现损益20,000元被抵销,2009年末时A公司所持有的该批存货的计税基础为120,000元,但集团合并报表层面的账面价值为100,000元,相应产生可抵扣暂时性差异20,000元。
情形1:内部交易中处于卖方地位的法人,其适用税率高于买方。
在情形1中,B公司在向A公司出售该批存货时应确认当期所得税费用5,000元。同时,在集团合并报表层面,应就可抵扣暂时性差异20,000元确认递延所得税资产。由于该批存货在资产负债表日后对外出售时,其计税基础120,000元的扣除是体现在A公司(内部交易中的买方)的所得税申报表上的,因此应当依据A公司的适用税率(15%)计算2009年末与该项暂时性差异相关的递延所得税资产的余额,相应确认递延所得税资产3,000元。
在集团2009年度合并利润表中,就该项交易确认的所得税费用净额为2,000元,即当期所得税费用5,000元与递延所得税费用-3,000元之差。该笔所得税费用净额体现出如下的事实,即通过将存货从适用高税率的法人内部转移到适用低税率的法人,集团额外承担了10%的所得税税负(B公司个别报表层面的所得额20,000×A、B两公司的税率差10%),这是集团的一项额外成本,且在以后该批存货对外出售时无法获得弥补。
情形2:内部交易中处于卖方地位的法人,其适用税率低于买方。
在情形2中,B公司在向A公司出售该批存货时应确认当期所得税费用3,000元。同时,在集团合并报表层面,应就可抵扣暂时性差异20,000元确认递延所得税资产。由于该批存货在资产负债表日后对外出售时,其计税基础120,000元的扣除是体现在A公司(内部交易中的买方)的所得税申报表上的,因此应当依据A公司的适用税率(25%)计算2009年末与该项暂时性差异相关的递延所得税资产的余额,相应确认递延所得税资产5,000元。
在集团2009年度合并利润表中,就该项交易确认的所得税费用净额为-2,000元,即当期所得税费用3,000元与递延所得税费用-5,000元之差。该笔所得税收益净额体现出如下的事实,即通过将存货从适用低税率的法人内部转移到适用高税率的法人,集团节约了10%的所得税税负(B公司个别报表层面的所得额20,000×A、B两公司的税率差10%),这是集团的一项额外收益,是通过减少未来该批存货对外出售时需在A公司缴纳的所得税体现出来的。
对于与被抵销的内部交易未实现损益相关的递延所得税的计量,无论是中国新企业会计准则,还是IFRS体系下的IAS12都没有专门的论述。但是,参照IAS12第51段的规定,递延所得税负债和资产的计量,应反映在资产负债表日从企业预期收回或清偿其资产和负债账面金额的方式中推算出的纳税后果。在集团合并报表层面,就已抵销的内部交易未实现损益确认递延所得税时使用在内部交易中处于买方地位的法人的适用税率,与该段的要求也是一致的,这是因为在相关资产对外出售或被耗用时,相关的税务后果将体现于在内部交易中处于买方地位的法人的纳税申报表中。换言之,资产(包括存货和可计提折旧或摊销的固定资产、无形资产等)在集团内部不同法人之间的转移,将导致相关标的资产的计税基础发生改变(当然,税法明确规定的特殊情况除外,例如财税[2009]59号文规定的免税重组等),新的计税基础将在相关资产对外销售或耗用时,在买方的纳税申报表上予以扣除。
发表于 2015-12-2 13:27:08 | 显示全部楼层
chenyiwei 发表于 2015-8-4 19:19
应采用在内部交易中处于买方地位的法人在预计暂时性差异转回年度适用的税率。

参考《瑞华研究2010~2014 ...

回答的非常好,谢谢你
发表于 2016-6-5 21:09:03 | 显示全部楼层
chenyiwei 发表于 2015-8-4 19:19
应采用在内部交易中处于买方地位的法人在预计暂时性差异转回年度适用的税率。

参考《瑞华研究2010~2014 ...

陈版主,

关于这个问题,您的观点和东奥的张志凤老师有所不同。他在2016年CPA综合基础班第19章讲解2013年CPA真题时否定了考试答案,认为确认递延所得税资产的税率应该采用“出卖方”的适用税率。

我个人认为您和张老师的观点都很有道理,但有一点疑惑,希望能与您探讨。

借用您的案例的情形2,假设B公司销售给A公司产品利润20,000,且当年全部未实现对外销售,假设AB公司除此交易外无任何其他业务,合并利润总额为零。
按照您的观点,应按照A公司预计适用税率25%,确认递延所得税资产5,000,此时冲减所得税费用5,000,当年合并净利润5,000-3,000=2,000。站在合并企业层面考虑,企业只是把存货从一个仓库转移到另一个仓库,就实现了2,000净利润,岂不是企业可以通过内部交易调节净利润?

个人认为,既然是合并报表的递延所得税资产确认,那么站在合并的角度,已交纳或确认应交所得税3,000,也就是以后可抵扣所得税3,000,所以确认递延所得税资产3,000。即便是第二年(2010年)A企业按150,000全部对外销售,总共实现50,000的利润,但这5万利润是由B企业形成的2万和A企业形成的3万,由于AB企业的税率不同,加权平均税负=15%*2/5+25%*3/5=21%,2010年确认10,500的所得税费用更加合理一点

点评

你的观点还是从“利润表观”的角度出发考虑问题的,而现在的所得税会计准则遵循的是资产负债表观。不是看你已经交了多少税,而是未来能够抵减多少税,这2000的差额可以理解为企业集团层面进行纳税筹划的节税利益。  发表于 2016-6-6 04:59
发表于 2017-2-23 14:19:24 | 显示全部楼层
实务操作就是看谁是买方,就按照买方适用的所得税率计算抵消时应确认的递延所得税资产?不用区分母子公司地位?

点评

是。  发表于 2017-2-23 19:31
发表于 2017-4-27 15:11:47 | 显示全部楼层
chenyiwei 发表于 2015-8-4 19:19
应采用在内部交易中处于买方地位的法人在预计暂时性差异转回年度适用的税率。

参考《瑞华研究2010~2014 ...

情形2按买方税率确认递延所得税资产不合理:
1、递延所得税资产在概念上是可抵扣时间性差异,既然叫抵扣就应该是已经交了的,超出的部分何谈抵扣。
2、从资产的计量来看,目前会计准则中绝大部分资产仍采用的历史成本法,实际按15%交的税按25%确认资产也不合适。
3、按买方税率确认递延所得税资产一方面会导致合并报表的企业所得税税负与实际不一致,另一方面还会在合并报表层面给企业调节利润的空间。

点评

不赞同此观点。这样做的理由是:因为该项暂时性差异最终是要通过买方对资产的出售或号用来转回的,所以应依据该暂时性差异所在的主体(买方)的适用税率计量递延所得税。  发表于 2017-4-27 18:59
发表于 2017-4-27 17:29:31 | 显示全部楼层
受教了!
发表于 2017-5-2 13:54:43 | 显示全部楼层
本帖最后由 Windance123 于 2017-5-2 13:55 编辑
Windance123 发表于 2017-4-27 15:11
情形2按买方税率确认递延所得税资产不合理:
1、递延所得税资产在概念上是可抵扣时间性差异,既然叫抵扣 ...

“未实现利润的可抵扣暂时性差异通过买方对资产的出售或耗用来转回”这一点上没有争议,争议的焦点是转回的金额是多少。
试想一下,如果该部分商品没有出售给买方而是留在了卖方,合并报表上体现的资产以及所得税费用会是什么结果,仅仅因为该部分商品在集团内部流转了一下,合并报表的资产总额与利润均发生了变化其合理性何在?
发表于 2017-5-2 17:58:21 | 显示全部楼层
不是转了一下,关键是在不同纳税主体间转了下,就存在了它的合理性
发表于 2017-5-2 18:03:30 | 显示全部楼层
未实现利润以后会在买方成为已实现利润,因此应该采用买方适用的税率。
发表于 2018-1-12 20:48:40 | 显示全部楼层
chenyiwei 发表于 2015-8-4 19:19
应采用在内部交易中处于买方地位的法人在预计暂时性差异转回年度适用的税率。

参考《瑞华研究2010~2014 ...

陈版,无论是逆流或顺流交易,均都应采用在内部交易中处于买方地位的法人在预计暂时性差异转回年度适用的税率?

点评

是。  发表于 2018-1-13 05:17
发表于 2018-1-13 21:34:56 | 显示全部楼层
chenyiwei 发表于 2015-8-4 19:19
应采用在内部交易中处于买方地位的法人在预计暂时性差异转回年度适用的税率。

参考《瑞华研究2010~2014 ...

我刚看到陈版您对此问题的一个回帖,
1、应按内部交易中购买方在预计未来转回期间的的适用税率计算。
这是由所得税会计所遵循的资产负债表观所决定的。因为内部交易的未实现利润在内部交易发生的当期已经计入销售方的应纳税所得额计算纳税,相关资产的账面价值(在合并报表上即为抵销未实现损益后的原帐面价值)小于计税基础(内部交易价格),从而产生可抵扣暂时性差异,其所包含的经济利益就是在未来期间的对外销售环节节约税款,而可节约税款的金额是由内部交易中处于买方地位的一方未来的适用税率所决定的。
2、现在的合并报表所依据的基础理论是实体理论,在实体理论下作这样的比较和确认递延所得税还是有意义的,这就像同一法人内部不同分支机构之间的交易,而这些分支机构各自适用不同的税收待遇,假定这些分支机构是各自独立纳税的,则也会存在类似的问题,在该法人的汇总报表上就需要确认递延所得税。毕竟,实体理论的最根本出发点就是将合并集团看作一个独立的会计主体,并在合并报表中消除内部各成员企业之间的界限。
3、 应确认递延所得税资产。虽然销售方本身是免税的,但因为所得税会计采用资产负债表观,它并不关心过去销售方是否已经交纳税款,而是关心计税基础和账面价值之间的差异能否在未来产生节税效果。
4、资产负债表观下的所得税会计着眼于未来的节税作用,所以关注的是在整个交易安排中,合并集团的整体税负与直接由内部交易中处于买方地位的企业对外销售相比,可节约多少税款。这是确认递延所得税资产的基础。
我也看到另一个回复说,
用购买方还是出售 的税率其实就是 “资产负债表法” 和 “递延法”的区别。如果采用“资产负债表法”,应当用购买方税率;采用“递延法”则出售方税率。
陈版,没有完全搞明白采用“递延法”则出售方税率的问题?

点评

递延法是以前的做法,是将利润表观点运用于所得税会计,即只有已经实际发生的多扣或少扣的所得税金额才予以递延,不是按照预计未来可以多扣或少扣的金额来计量递延税款借项或贷项。请自行查阅资料。  发表于 2018-1-14 02:49
发表于 2018-4-16 11:59:17 | 显示全部楼层
chenyiwei 发表于 2015-8-4 19:19
应采用在内部交易中处于买方地位的法人在预计暂时性差异转回年度适用的税率。

参考《瑞华研究2010~2014 ...

请教陈总,
未实现内部利润合并层次确认递延税资产后,该事项在会计利润与所得税调整表中如何反映?

点评

如果在税率相同的公司之间交易,则对该表无影响;如在税率不同的公司之间交易,则作为“子公司适用不同税率的影响”进行调整,但调整金额仅为税率差的影响金额,不是全部未实现损益对应的递延所得税金额。  发表于 2018-4-17 06:31
发表于 2018-4-16 14:36:16 | 显示全部楼层
wjcpa9568 发表于 2018-4-16 11:59
请教陈总,
未实现内部利润合并层次确认递延税资产后,该事项在会计利润与所得税调整表中如何反映?

我觉得“子公司适用不同税率的影响”
发表于 2018-4-17 10:36:14 | 显示全部楼层
chenyiwei 发表于 2015-8-4 19:19
应采用在内部交易中处于买方地位的法人在预计暂时性差异转回年度适用的税率。

参考《瑞华研究2010~2014 ...

陈版主,看了您的解答以及后续楼层的回复获益匪浅,我还想问的是处理同类问题时是否曾经的做法是采用卖方使用的税率?如果是这样的话处理方式的转变有明确的准则依据吗?

点评

以前没有“采用卖方的适用税率”的做法,一向是用买方的适用税率来计量与内部交易相关的递延所得税资产。  发表于 2018-4-18 05:59
发表于 2018-5-17 20:30:19 | 显示全部楼层
睡不醒的娃娃 发表于 2016-6-5 21:09
陈版主,

关于这个问题,您的观点和东奥的张志凤老师有所不同。他在2016年CPA综合基础班第19章讲解201 ...

我觉得你的观点有道理。
发表于 2018-5-17 20:34:10 | 显示全部楼层
chenyiwei 发表于 2015-8-4 19:19
应采用在内部交易中处于买方地位的法人在预计暂时性差异转回年度适用的税率。

参考《瑞华研究2010~2014 ...

是不是不管是用母公司税率还是子公司税率,商品最终对外出售后最后的结果都是一样的?

点评

对外销售之前各年末的递延所得税资产、所得税费用计量会不同。出售年度的所得税费用——递延所得税费用的计量也不同。  发表于 2018-5-18 04:23
发表于 2018-7-11 14:59:29 | 显示全部楼层
chenyiwei 发表于 2015-8-4 19:19
应采用在内部交易中处于买方地位的法人在预计暂时性差异转回年度适用的税率。

参考《瑞华研究2010~2014 ...

陈版,您上面说到未实现毛利是否要确认递延所得税是按照企业预期收回或清偿其资产或负债的判定标准,那我们选择这个标准的时候是站在合并报表预期是否能收回的角度还是买方单体预期是否能收回或清偿其资产或负债的角度呀?如果确认递延所得税是否还要依据盈利预测,而不能直接依据当年利润是否为负来判断?谢谢

点评

企业预期收回或清偿其资产或负债的方式,取决于管理层意图,在不同报表层面应该的都是一致的,不应有差异。  发表于 2018-7-11 18:12
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