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[讨论] 最新IFRS(HKFRS)与CAS的差异(已经很小了)

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发表于 2015-7-26 10:49:25 | 显示全部楼层 |阅读模式
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CAS 19-01: 购买境外经营所产生的商誉是一项外币资产?
[11/2014]
投资企业(公司H)购买一家境外经营(可以是子公司,合营企业或联营企业)并产生商誉,那么该商誉是作为购买的境外经营的一项资产还是作为公司H自身的一项资产?这到底有何重要性?
如果购买境外经营所产生的商誉是作为购买的境外经营的一项资产,则应以该境外经营的功能货币(Functional currency)计价,在折算境外经营的外币财务报表时,应将其包括在内。
对此, IAS 21.47 明确购买境外经营产生的商誉应作为境外经营的资产进行会计处理。因此,该商誉应以该境外经营的功能货币表述。
对于上述处理的原因,可参考IAS 21.BC 26-32.
CAS并未对于上述处理进行规范,但中国证监会会计部于2014年发出的《2013年上市公司年报会计监管报告》也提出了上述的处理方法,且基于中国会计准则与IFRS 的趋同,所以不预期这会构成准则差异。
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CAS 20-01: "业务"还是"资产" -- 为什么该认定那么重要?
[11/2014]
例如公司 A购买公司B的100%股权,公司B的净资产账面金额为100元(假设相关资产及负债的计税基础净额也是100元),公允价值为150元。如果公司B被认定没有"业务"的,则从公司A合并报表层面看,公司A只是购买了一揽子"资产",该项购买不会产生商誉,公司A只需将购买对价按该等资产的公允价值的相对比例予以分配即可,并享有在初始确认资产和负债时资产负债的确认金额与计税基础不同而不确认递延所得税的豁免,同时产生的与购买相关的费用也可予以资本化。
但如果公司 B被认定存在"业务",则公司A应采用CAS 20的原则计算商誉,确认额外的递延所得税(因不能享受初始确认的豁免),并应将购买公司B的有关费用计入损益。由于核算的重大差异,分辨是购买"业务"还是"资产"便显得尤为重要。
CAS与IFRS在这方面并无差异。不过 判断是"业务"还是"资产"不是一个容易的事情。
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CAS 22-01: 只要“有意图持有至到期”便可以将一般的债权投资划分为持有至到期投资?
[11/2014]
根据CAS 22.11,持有至到期投资是指(1)到期日固定、(2)回收金额固定或可确定,(3)且企业有明确意图和能力持有至到期的(4)非衍生金融资产。所以很多人会认为只要“有意图持有至到期”便可以将一般的债权投资(指到期日固定、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产)划分为持有至到期投资。
不过CAS 22.11也同时指出,属于贷款和应收款项类别的非衍生金融资产不应当划分为持有至到期投资。所以一般债权投资如果满足贷款和应收款项的定义便不能划分为持有至到期投资,即使持有方有明确意图和能力持有该项债权投资至到期日也是如此。
CAS 22.17将贷款和应收款项定义为在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定非衍生金融资产。因此,根据上述定义,只需满足(1)在活跃市场中没有报价;(2)回收金额固定或可确定这两个条件便应将持有的非衍生金融资产划分为“贷款和应收款项”类别。
因此,对于在活跃市场中没有报价的一般债权投资,即使持有方有明确意图和能力持有该项债权投资至到期日,也不能将其划分为持有至到期投资。
另外,《企业会计准则讲解(2010)》在第367页中也指出划分为贷款和应收款项类的金融资产,与划分为持有至到期投资的金融资产的差别在于贷款和应收款项类的金融资产不是在活跃市场中有报价的金融资产。
所以下次有人问你,是否可以将持有至到期的一般债权投资划分为持有至到期投资,你首先要问对方,该债权投资在活跃市场中是否有报价?
一般而言,CAS与IFRS在这方面并无差异。
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CAS 30-01: 当企业追溯应用会计政策或追溯重述、或者重新分类财务报表项目时,比较信息如何列报?
[01/2015]
CAS 30.12规定, 当期财务报表的列报,至少应当提供所有列报项目上一个可比会计期间的比较数据,以及与理解当期财务报表相关的说明,但其他会计准则另有规定的除外。
那么当企业追溯应用会计政策或追溯重述、或者重新分类财务报表项目时,比较信息应如何列报呢?
CAS 30应用指南三(七)规定,当企业追溯应用会计政策或追溯重述、或者重新分类财务报表项目时,按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》等的规定,企业应当在一套完整的财务报表中列报最早可比期间期初的财务报表,即应当至少列报三期资产负债表、两期其他各报表(利润表、现金流量表和所有者权益变动表)及相关附注。其中,列报的三期资产负债表分别指当期期末的资产负债表、上期期末(即当期期初)的资产负债表、以及上期期初的资产负债表。
实务中大家可能会问的一个问题是,根据上述规定,在企业列报三期资产负债时,上期期初的资产负债表即通常所说的前期调整产生的第三张资产负债表的相关附注是否需要披露?CAS 30对此并未作很清楚的规定,但根据与有关部门的沟通,及由于CAS与IFRS的趋同,企业无需披露因前期调整而列报的第三张资产负债表的相关附注。
一般而言,CAS与IFRS在这方面并无差异。
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CAS 33-01: 你同意我合并 -- 是否可以成为合并的依据?
[11/2014]
在实务中,投资方会因不同原因希望合并或不合并被投资方,但是否合并不是投资方可以选择的事。根据《企业会计准则第33号——合并财务报表》(CAS 33),当投资方能控制被投资方时,不论投资方有没有行使控制权,投资方必须合并被投资方(除非是属于CAS 33的豁免情况)。
由于种种原因,被投资方(X公司)的大股东(H公司,例如持有X公司60%的股权)也可能未取得对被投资方的控制权,例如H公司与另一持有40%股权的投资方(A公司)签了共同控制的协议,又或X公司的章程规定所有影响回报的相关活动均需要最少一名H公司委派的董事及一名A公司委派的董事同意方可通过。
然而为了达到合并X公司的目的, H公司可能要求A公司出具让其合并X公司的声明,例如声明会如此表述:
为H公司合并X公司的目的,我司(即A公司)同意H公司将X公司纳入合并范围。
请注意,合并还是不合并是取决于投资方有没有能力控制被投资方,这不是可选择的,A公司同意H公司合并,不代表H公司能够控制X公司。一般来说,如果H公司对X公司没有控制权,即使A公司未行使其权力,H公司也不能将X公司纳入其合并范围。
一般而言,CAS与IFRS在这方面并无差异。
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CAS 37-01: 权益工具还是金融负债 -- 永续债
[10/2014]
由于种种原因,越来越多的企业发行了永续债(假定无其他嵌入衍生工具),并希望作为权益工具(Equity)进行会计处理。如果要将永续债作为权益工具处理,关键是看发行方是否可以无条件地避免交付现金或其他金融资产。
一般而言,如果发行方能无条件地避免交付现金或其他金融资产,发行方才可能将永续债作为权益工具进行处理。以下是作为权益工具进行会计处理的永续债的常见主要条款:
存续期:一般都是无固定到期日,如果有到期日,就不是一般理解的永续债了。

赎回权:持有方没有要求发行方赎回债券的权力,而通常只有发行方有权选择是否赎回债券。因为如果持有方有权力要求发行方赎回债券,发行方便可能不是有能力无条件地避免交付现金了。

利息支付:利息率可能是固定的,也可能可累积,但发行方可以选择是否支付利息(或者可永久推迟利息的支付)。很多情况下,可能存在股利制动机制或股利推动机制,即如果发行方发放股利时才须支付债券利息或者发行方不支付债券利息也不能发放股利,由于发行方可选择是否发放股利,所以这也代表发行方可以选择是否支付利息(即可永久推迟利息的支付),因此发行方有能力无条件地避免交付现金或其他金融资产。

然而在实务中需要小心阅读永续债的所有发行条款,有需要时,应获取法律意见。
例如,如果发行条款明确一旦发行方的母公司发放股利,发行方便要支付利息。由于母公司是否发放股利并不是发行方所控制,对于利息支付方面,这就代表发行方不是能无条件地避免交付现金或其他金融资产;因此发行的永续债的利息支付部分便构成一项金融负债,所以发行方在初始确认该债券时,应就利息部分确认成一项金融负债。不过在母公司合并财务报表层面,由于其能永久推迟利息的支付,因此从母公司合并财务报表的角度,假定无其他会导致分类为金融负债的条款,子公司发行方发行的永续债仍是一项权益工具,并确认为“少数股东权益”。
一般而言,CAS与IFRS在这方面并无差异。
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CAS 37-02: 权益工具还是金融负债 -- IPO的考虑
[10/2014]
财政部在2014年3月发出的《金融负债与权益工具的区分及相关会计处理规定》(以下简称“负债与权益区分规定”)主要是为进一步规范优先股,永续债等金融工具到底是股还是债的会计处理,但另一方面,其亦对包含股权回购选择权等的金融工具的会计处理提供了指引。
例如H公司的原股东是A公司,由于资金的需求,H公司引入机构投资者B公司出资认购增发的30%股权。但增资合同规定,如果H公司未能在2015年12月31日之前公开发行股票并在证券市场上市,B公司有权要求H公司购回该30%股权的出资。回购价格为B公司出资认购增发的30%股权的投资额加上按每年10%复利计算的利息的本利总额。根据增资合同,H公司在2015年12月31日之前不可以分配股利。
假设该协议法律上是有效的,则对于H公司而言,根据“负债与权益区分规定”及《金融会计法则第37号-金融工具列报》的相关条款,由于H公司是否能在2015年12月31前上市并非其所能控制的事项,H公司并不能无条件地避免以交付现金来履行该协议的合同义务,所以H公司不能将该增资款作为权益工具核算,而应作为金融负债予以核算。
同上例背景,但如果该协议是B公司有权要求A公司回购30%股权的出资,则对于H公司来说,由于上述协议是A公司和B公司两名股东之间的协议,所以一般而言,对H公司并无影响。但也需要关注相关合同条款中是否牵涉到H公司(例如,要求H公司对该回购提供担保),如果这样的话,也需要考虑对H公司的会计影响。
一般而言,CAS与IFRS在这方面并无差异。
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