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对股份支付以及集团股份支付相关疑难问题的探讨与分析——兼与傅芳芳、郑先弘老师商榷

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发表于 2014-8-30 02:50:44 | 显示全部楼层 |阅读模式
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本帖最后由 与时俱进de驴子 于 2014-8-30 03:37 编辑

对股份支付以及集团股份支付相关疑难问题的探讨与分析——兼与傅芳芳、郑先弘老师商榷
文/与时俱进de驴子
目  录
一、处理结论... 2
      (一)确认期权费用时... 2
      (二)期权作废时... 2
二、结论基础... 3
     (一)股份支付的一些基本问题... 3
              1.股份支付的本质... 3
              2.股份支付借方与贷方的理解... 3
    (二)集团股份支付中特殊问题说明... 4
              1.问题一:为什么集团股份支付中,结算企业母公司的借方是长期股权投资,贷方是资本公积?金额应该确认多少?... 5
              2.问题二:少数股东是否应该承担期权费?... 5
              3.问题三:集团股份支付涉及作废期权如何处理?... 6
三、实例应用... 7
   (一)期权未作废前的处理... 7
   (二)发生期权作废时的处理... 9
   (三)对期权费冲回时“期间失真”与“主体失真”的说明... 10

     

        股份支付中涉及较多问题,一直也是实务中一个难点。特别是涉及到集团股份时,不仅仅需要处理普通股份支付涉及所有的问题,还需要对集团股份支付的特殊问题进行考虑。因此,本文就以比较复杂的集团股份支付为切入点,对股份支付涉及的疑难问题进行一个探讨与分析,还望各位专家同仁批评指正。
     需要指出的是,天健会计师事务所与立信会计师事务所的合伙人曾经分别在不同学术期刊就该问题发表过相关文章(天健所的傅芳芳老师曾经在《财务与会计》发表过《企业集团内涉及不同企业的股份支付交易会计实务处理》一文;立信所的郑先弘老师曾经在《会计之友》发表过《母子公司发生股份支付的会计实务难点探究》一文),驴子个人认为他们的观点以及处理是值得商榷的(驴子对二位老师非常尊敬,此处仅仅就实务以及理论问题发表驴子个人不同看法以供商榷,没有任何其他意思),特别是对于少数股东权益的处理。因此,驴子在此除了论证自己的观点。为了便于各位专家同仁比较辨别不同的观点,驴子将二位合伙人的文章一并附上给各位专家同仁参考。
        对于集团股份支付的处理,除了需要考虑授予日、行权、取消、作废等各个环节的处理,特别还需要考虑员工在子公司间调动以及少数股东权益问题。由于员工在子公司间调动的处理IFRS给出了明确指南——按照员工在各个子公司任职期限等合理方式分摊期权费至相应子公司,没有太多疑义,此处不再赘述(参见IFRS2,应用指南部分B59段。CAS整个股份准则还是比较粗略的,疑难问题基本没有太涉及,因此主要参考IFRS)。而有些问题则存在争议,例如对于期权费用的确认,如果涉及少数股权,目前没有正式地明确如何处理期权费的分配问题,因而在实务处理时有一定争议。具体而言,涉及到两个问题。一个是授予时,期权成本费用是否需要在结算企业大股东与少数股东之间分配?另一个是,如果后期发生期权作废(为了跟“取消”区分,暂且称之为作废,目前官方并没有严格地把未达到行权条件而失效的期权称之为作废)如何处理?由于期权取消采用加速行权,准则有明确表述,此文也不再进行赘述,此处主要讨论集团股份支付时,期权费用的确认与作废等相关疑难问题,而在探讨集团股份支付时,将一并对股份支付的一般问题进行分析。此处的假设案例期权均是权益结算股份支付。本文将按照处理结论、结论基础、实例应用三个层面进行说明。
      一、处理结论
        对于母公司为结算企业且以母公司股票结算的集团股份支付,如果涉及到少数股东权益,按照如下模式处理:
       (一)确认期权费用时
       母公司个别报表:按照授予日期权的公允价值,全额确认为母公司对子公司的长期股权投资,会计分录为借:长期股权投资,贷:资本公积——其他资本公积
       子公司个别报表:按照授予日期权的公允价值,确认期权费。会计分录为借:管理费用,贷:资本公积——其他资本公积
       合并报表层面(基于模拟权益法):第一步,按母公司持股比例调整资本公积,并确认少数股东权益;会计分录为借:资本公积——其他资本公积,贷:少数股东权益;第二步,按照子公司当期净利润调整母公司长期股权投资账面价值;会计分录为借:长期股权投资,贷:投资收益;第三步,抵消母公司长期股权投资与子公司所有者权益;会计分录为借:子公司所有者权益,贷:长期股权投资,少数股东权益;第四步,恢复并剥离确认少数股东损益;会计分录为借:投资收益、少数股东损益、未分配利润年初,贷:未分配利润年末、利润分配项目(分配利润、提取盈余公积)
         (二)期权作废时
        对于集团股份支付,如果由于非市场条件以外的行权条件未得到满足导致期权失效,在获取失效信息的当期,应该冲回之前多确认的期权费用,使得各个子公司对于该作废期权确认的期权费用累计为零。
       如果前期承担期权费的子公司仍然存续,则在当期按照原渠道冲回。冲回管理费用时,同时冲减前期确认的少数股东权益与长期股权投资;
       如果前期承担期权费的子公司已经没有存续,则在当期的母公司个别报表层面直接冲回子公司前期确认的期权费归属于母公司承担部分即可。
       如果前期承担期权费的子公司仍然存续,但是少数股东全部退出,则在当期直接冲回子公司前期确认的所有期权费,相关费用冲回全部归属于母公司。如果少数股东部分退出,则按照最新的股权比例分别冲回少数股东权益与长期股权投资。
       二、结论基础
       该部分将对上述结论的结论基础进行说明。
     (一)股份支付的一些基本问题
      1.股份支付的本质
      首先说明一些最基本的问题:股份支付的本质是什么?为什么在非集团股份支付中,借方是管理费用,贷方是资本公积?对这些问题,IASB都曾经在结论基础段给出过相应的分析和结论,相关的讨论主要集中在结论基础段的BC31、BC40~BC44、BC45~BC53现就关键部分引用如下(详细全文可参见2009年IASB修订后的IFRS 2 Share-based Payment):
       BC31 “In other words, the entity hasreceived resources (goods or services) as consideration for the issue ofshares, share options or other equity instruments. It should therefore accountfor the inflow of resources (goods or services) and the increase in equity.Subsequently, either at the time of receipt of the goods or services or at somelater date, the entity should also account for the expense arising from theconsumption of those resources.”
       BC31对股份支付的本质进行了说明。BC31认为,企业收到了相关的商品与服务作为发行股票或者期权的对价,因此应该在会计报表中确认资源的流入以及所有者权益的增加。在随后对这些资源的消耗过程中,企业应该计量并确认资源的消耗所产生的费用。可见,股份支付的本质就是员工作为所有者以劳务的形式对企业进行的资本性投入。因此,股份支付的贷方一定是所有者权益项目。
       同时在BC42中,更加深入地分析到:“In other words, irrespective ofwhether one accepts that there is a cost to the entity, an accounting entry isrequired to recognise the resources received as consideration for the issue ofequity instruments, just as it is on other occasions when equity instrumentsare issued. For example, when sharesare issued for cash, an entry is required to recognise the cash received. If anon-monetary asset, such as plant and machinery, is received for those sharesinstead of cash, an entry is required to recognise the asset received. If theentity acquires another business or entity by issuing shares in a businesscombination, the entity recognises the net assets acquired.”
       根据BC42的观点,企业处理股份支付条件下的权益发行与其他情况没有任何本质差异。在其他情况下,企业收到现金、固定资产等资产投入时,需要确认相关资产并增加所有者权益,那么在股份支付时,企业应该确认收到的资源投入(员工的服务),并确认所有者权益增加。那么,按照此理解,企业收取资源并增加所有者权益应该反映为资产的增加,为何借方却为费用呢?
       2.股份支付借方与贷方的理解
       在BC43~BC44中,IFRS深入分析了其原因.BC43指出:“The recognition of an expense arising out of such a transactionrepresents the consumption of resources received, ie the ‘using up’ of theresources received for the shares or share options. In the case of theplant and machinery mentioned above, theasset would be depreciated over its expected life, resulting in the recognitionof an expense each year.Eventually, the entire amount recognized for the resources received when theshares were issued would be recognised as an expense.”
       同时,BC44指出:“The only difference in the case of employee services(orother services) received as consideration for the issue of shares or shareoptions is that usually the resourcesreceived are consumed immediately upon receipt. This means that an expense for the consumption ofresources is recognized immediately, rather than over a period of time.The Board concluded that the timing ofconsumption does not change the principle; the financial statements should recognise the receipt and consumption ofresources, even when consumption occurs at the same timeas, or soon after, receipt.”
       可见,IFRS认为,在一般资产投入中(例如固定资产),企业先借:固定资产,贷:所有者权益,在以后期间通过计提折旧的形式,将资产的消耗转化为费用(借:费用,贷:固定资产——累计折旧)。因此,发行股份或者期权收到的所有资源最终都会转化为费用在会计报表中确认。而股份支付中的特殊性就在于资源的取得与资源的消耗是即时的,而非像固定资产一样存在时差。即员工投入的服务资源在投入当时即被立即消耗,没有来得及资本化确认为资产。最终,IFRS得出结论:资源消耗的时间长短不应该改变会计确认的原则。即使资源的取得与消耗同时发生,会计报表中也应该确认相关资源的取得与消耗。
       因此,IFRS在BC49中指出:“ Sometimes, those services areconsumed in the creation of a recognizable asset, such as inventories, in which case the debit for servicesreceived is capitalized as part of a recognized asset. But often theservices do not create or form part of a recognizable asset, in which case the debit for servicesreceived is charged immediately to the income statement as an expense.The debit entry above (and the resulting expense) does not represent the cashoutflow—that is what the credit entry was for. Nor does it represent some sortof balancing item, to make the accounts balance. The debit entry above represents the resources received, and theresulting expense represents the consumption of those resources.”
       为了更加便于理解这个问题,IFRS在BC51中举了一个很经典的燃气案例:“To illustrate this point,suppose that an entity has two buildings, both with gas heating, and the entityissues shares to the gas supplier instead of paying cash. Suppose that, for one building, the gas is suppliedthrough a pipeline, and so is consumed immediately upon receipt.Suppose that, for the other building,the gas is supplied in bottles, and is consumed over a period of time.In both cases, the entity has received assets as consideration for the issue ofequity instruments, and should therefore recognize the assets received, and acorresponding contribution to equity. Ifthe assets are consumed immediately (the gas received through the pipeline), anexpense is recognised immediately; if the assets are consumed later (the gasreceived in bottles), an expense is recognised later when the assets areconsumed.
       通过BC49的表述以及BC51的案例,我们就可以深入理解了股份支付准则中,借方为何是费用了。其实,不考虑资源消耗方式是否即时,按照内在逻辑,股份支付会计的处理应该是两步:借:服务资产(为了体现跟固定资产处理原则的一致性,假设员工服务资产可储存),贷:所有者权益;当服务资产消耗时:借:费用,贷:服务资产。由于服务资产无法资本化进行储存,因此直接反应了资产消耗产生的费用,并增加了相应的所有者权益。由于等待期内尚未行权,还不能直接增加实收资本,先行放入资本公积——其他资本公积,待真实行权后相应增加实收资本以及资本溢价的增加。其实,从本质理解可以发现,该部分其他资本公积在行权时是可以抵减对价的。例如最终行权时借记的银行存款较少,差额部分用其他资本公积补足,相当于员工以部分现金加上前期劳务资源(反映在其他资本公积)一起购买企业的股票。
       综上所述,股份支付的本质就是员工以投入服务资源换取企业所有者权益。由于服务资源取得与消耗的同步性,反映在会计上体现为费用与所有者权益同时增加。理清了股份支付的本质以及借方、贷方的原因,下面对集团股份支付的特殊问题进行说明。
      (二)集团股份支付中特殊问题说明
        集团股份支付中涉及的问题有三个:1.为什么集团股份支付中,结算企业母公司的借方是长期股权投资,贷方是资本公积?金额应该确认多少?2.少数股东是否应该承担期权费?3.集团股份支付涉及作废期权如何处理?
        1.问题一:为什么集团股份支付中,结算企业母公司的借方是长期股权投资,贷方是资本公积?金额应该确认多少?
        前面提及,股份支付的本质是员工提供服务资源获取企业的所有者权益。由于集团股份支付中,接受服务的子公司不需要最终结算付出对价,相当于为了取得员工的服务资源,需要付出对价的一方是结算企业——集团母公司。那么交易的本质就是:集团母公司接受员工的服务资源,但是自身并没有消耗,而是将其投入到子公司中,体现为母公司对子公司的增资投入。这跟母公司先购入固定资产,再以该固定资产投入子公司并无任何本质区别。在IFRS2应用指南的B53中,明确指出该类型股份支付属于母公司对子公司的资本投入:“the subsidiary shall measure the services received from its employeesin accordance with the requirements applicable to equity-settled share-basedpayment transactions, and recognise a corresponding increase in equity as acontribution from the parent. ”
       那么,我们可以回想一下假设母公司投入的是固定资产时如何处理?很清晰,母公司取得固定资产(价值1000万)时借:固定资产 1000万,贷:银行存款等 1000万;母公司把该固定资产投入子公司时借:长期股权投资 1000万,贷:固定资产 1000万。子公司收到固定资产时借:固定资产 1000贷:所有者权益 1000万,消耗时借:费用 1000贷:固定资产——累计折旧 1000万。此时,我们可以发现母公司是按照固定资产价值全额确认长期股权投资,并非按照持股比例确认的,这点长期股权投资准则表述很清楚。既然固定资产的处理没有疑义,那么换成服务性质的资产,应该是类似处理,很明显,IFRS也提及:不能因为投入资产的类别差异(是否可资本化而被存储)改变会计处理原则。
       同时,根据《企业会计准则解释第4号》的表述:“结算企业是接受服务企业的投资者的,应当按照授予日权益工具的公允价值或应承担负债的公允价值确认为对接受服务企业的长期股权投资,同时确认资本公积(其他资本公积)或负债” 。准则解释公告表述非常清楚,是“按照授予日权益工具的公允价值确认为对接受服务企业的长期股权投资”,没有表述为“按照授予日权益工具的公允价值乘以对子公司持股比例确认为对接受服务企业的长期股权投资”,而且证监会会计部曾经专门以案例形式对此处的处理进行过解释(具体参见证监会会计部出版的《上市公司执行企业会计准则案例解析》),其处理也是按照授予日权益工具的公允价值全额确认对子公司长期股权投资。因此,对于股份支付确认的长期股权投资也应该全额确认,而不应该按照持股比例进行调整。
       2.问题二:少数股东是否应该承担期权费?
       首先,有一个特殊的地方需要特别说明。由于股份支付的结算是集团母公司单方面行为,等同于集团母公司对子公司的单向增资且不改变之前母公司在子公司的股权比例。继续沿用上述固定资产投资的例子,假设子公司净资产之前为1000万元,少数股东持股40%,母公司持股60%。母公司投入价值1000万元固定资产后,持股比例保持不变,那么着就是典型的母公司单向增资且保持持股比例不变的情形。对于此类情形,在会计上的处理如下:首先在个别报表确认长期股权投资(借:长期股权投资 1000,贷:固定资产 1000);其次,对于本次投入成本1000万元与本次交易后在子公司净资产中所享有份额的增加额(2000*60%-1000*60%=600)之间的差额400万,作为“所有者权益内部结转”处理,借:资本公积 400,贷:少数股东权益 400。为何如此处理呢?可以从该业务本质分析入手。母公司保持原持股比例不变对子公司增资,等同于溢价增加,子公司的处理为:借:固定资产 1000,贷:实收资本 0,资本公积——资本溢价 1000。由于母公司没有额外取得持股比例的增加,因此实收资本为0,投入资产全部体现为资本溢价。母公司股东溢价增资子公司,少数股东会分享溢价部分权益,这点很清楚。那么此处极端的点就在于投入资产全部体现为溢价,那么少数股东也就按照持股比例分享该溢价,可以验证:增资后子公司净资产价值为2000万,少数股东持股40%,应该为800万,而之前少数股权只有400万(1000*40%),因此应该在所有者权益项目间进行结转,在合并报表层面将资本溢价调整反映到少数股东权益部分。所以,少数股东将分享母公司股东溢价增资带来的权益增加。同理,将固定资产换成即时消耗的服务资产,处理原则完全一致。
       同时,如果母公司对子公司投入价值1000万固定资产,固定资产每年会产生折旧费用,会减少子公司净利润,少数股东是否应该承担?答案是应该承担。我们已经从权益分析了,少数股东已经分享了投入权益,此处再从收益成本配比角度分析。首先,就母公司增资投入固定资产的情况在实务中而言,计算少数股东损益的子公司净利润肯定是不可能剔除该固定资产折旧费的。其次,由于母公司投入资源增强了企业的综合经营能力,子公司经营能力的提升带来的业绩的增长将由母公司股东与少数股东共享,既然共享收益,理应分担成本费用。同理,将固定资产换成服务性质的资产,应该是类似处理原则。具体到期权,通过期权激励带来的业绩增长少数股东是一并分享的,因此也应该一并承担期权费。因此,在计算少数股东损益时,无需剔除期权费,少数股东应该按照持股比例分享期权费。由此,也实现了少数股东权益与少数股东损益的匹配(少数股东权益由于分享溢价增资而增加,少数股东损益相应的也应该分担该增资资产引起的费用)。
       3.问题三:集团股份支付涉及作废期权如何处理?
       CAS中没有对作废作出定义。对于作废,通常理解为:由于服务条件或者非市场的业绩条件没有得到满足,导致职工未能获得授予的权益工具的情形。或者,可以简单理解为未满足可行权条件而被取消的情形。那么发生作废时,如何进行处理呢?CAS明确规定 “在等待期内每个资产负债表日企业应当根据最新取得的后续信息作出最佳估计,修正预计可行权的权益工具数量。在可行权日,最终预计可行权权益工具的数量应当与实际可行权工具的数量一致”。IFRS2 19段更加明确指出:“Hence, on a cumulative basis, no amount is recognized for goods or services received if the equity instrumentsgranted do not vestbecause of failure to satisfy a vesting condition, eg the counterparty fails tocomplete a specified service period, or a performance condition is notsatisfied.”也就是说,如果没有满足服务或者非市场的业绩条件,则实际可行权的权益工具的数量为零,即接受的服务累计确认的费用为零,也即在当期根据最新的后续信息,反向冲回之前确认的费用。
       那么,如果期权作废涉及到集团股份支付条件下的作废呢?CAS并没有给出相应的处理规定或者指南。为了更加合适地处理此问题,我们应该需要参照IFRS的规定。在IFRS应用指南B61中,明确指出了此种情况该如何处理:“Such an employee,after transferring between group entities, may fail to satisfy a vestingcondition other than a market condition as defined in Appendix A, eg theemployee leaves the group before completing the service period. In this case,because the vesting condition is service to the group, each subsidiary shall adjustthe amount previously recognized in respect of the services received from theemployee in accordance with the principles in paragraph 19. Hence, if the rights to the equityinstruments granted by the parent do not vest because of an employee’s failureto meet a vesting condition other than a market condition, no amount is recognizedon a cumulative basis for the services received from that employee in thefinancial statements of any group entity.同时,在结论基础部分的BC268R部分,IFRS更加直接指出:“Accordingly, on a cumulativebasis, no amount is recognized for goods or services if the equity instrumentsdo not vest because of failure to satisfy a vesting condition other than amarket condition as defined in Appendix A. Applying the principles in paragraph19, the IFRIC concluded that when the employee fails to satisfy a vestingcondition other than a market condition, theservices from that employee recognized in the financial statements of each groupentity during the vesting period should be reversed.”
       结合IFRS的规定,我们可以得出如下结论:对于集团股份支付,如果由于非市场条件以外的行权条件未得到满足导致期权失效,在获取失效信息的当期,应该冲回之前多确认的期权费用,使得各个子公司对于该作废期权确认的期权费用累计为零。
       实例应用部分将通过具体案例对上述处理原则进行更进一步说明。
       三、实例应用
        下面将通过实例的形式,说明结论部分提出的处理模式。同时,对于出现作废期权的问题作出一并说明。
       (一)期权未作废前的处理
       【案例1】某集团对其子公司A公司的投资比例为 60%,某集团对A公司的长期股权投资初始金额为6000万元,投资时A公司股本为10 000 万元,无其他所有者权益项目。某集团以其股票期权对A公司的10 名员工实施股权激励,A公司没有结算义务,由某集团负责以其自身股票进行结算。该项股份支付计划已获股东大会审议通过,授予日为2011年1月1日,可行权日为2013年1月1日。可行权条件为,2011年与2012年两年销售净利率平均增长率达20%。2011年销售净利率增长率为23%,公司预计能够实现销售增长率的目标,2011年确认期权费假设为5000万元。A公司该年度未扣除股份支付成本的净利润为6 000 万元(已按合并日可辨认净资产公允价值调整)。为简化起见,假设某集团按年度资产负债表日计算当期期权费。假定不考虑其他因素(例如所得税的影响,即此处不确认股份支付引起的递延所得税)。
       1.接受服务企业A公司的会计处理
       在本案例中,结算企业与接受服务企业相分离。A公司为接受服务企业,且其没有结算义务,应当在资产负债表日将该项股份支付交易作为权益结算的股份支付处理。A公司在2011 年年末会计处理如下:(金额单位:万元,下同)
       借:管理费用5000
              贷:资本公积——其他资本公积 5000
       在A公司2011年度的个别财务报表中,由于股权激励计划涉及了5 000 万元成本费用,因此,相应减少了A公司的净利润,扣除激励成本后的净利润为1 000 万元(6 000-5 000),即留存收益余额为1 000 万元。此外,A公司的资本公积相应增加了5 000 万元,A公司的所有者权益余额为16 000 万元(10 000+1 000+5 000)。
       2.结算企业某集团的会计处理
       结合该集团情况,某集团既是拥有A公司60%股份的投资者,又是该项股份支付计划的结算企业,以其自身权益工具结算,应当在资产负债表日按照授予日权益工具的公允价值确认对接受服务企业A公司的长期股权投资成本的增加,同时确认资本公积。某集团在2011 年年末应进行如下会计处理:
       借:长期股权投资——A公司 5 000
             贷:资本公积——其他资本公积 5 000。
       在某集团个别财务报表中,某集团对A公司的长期股权投资余额为11000万元(6 000+5 000)。
        3.合并报表中的处理
        先编制调整分录:
       ①借:资本公积——其他资本公积 2000
              贷:少数股东权益 2000
       按模拟权益法调整母公司长期股权投资(此处不讨论直接基于成本法的处理):
       ②借:长期股权投资600(1000*60%)
              贷:投资收益600
        在上述会计处理中,控股股东某集团与少数股东完全按持股比例承担A公司激励员工的成本费用,因此,某集团确认的投资收益为 600 万元[(6 000-5 000)*60%]。按模拟权益法调整后,某集团的此项长期股权投资账面价值为11600万元(6000+600+5000),少数股东权益金额此时确认为4400万元(4 000+1 000*40%)。
       编制抵消分录如下:
       将母公司长期股权投资与子公司净利润相抵消:
       ③借:实收资本10000
                 留存收益1000
                 资本公积 5000
                 贷:长期股权投资——A公司11600(6000+5000+600)
                        少数股东权益4400(11000*40%)
        恢复被模拟权益法全额抵消的留存收益并剥离确认少数股东损益
        ④借:投资收益600(1000*60%)
                  少数股东损益400(1000*40%)
                  贷:留存收益1 000
  
   
  
母公司
子公司
合计数
调整分录
抵消分录
少数股东权益
合并数
借方
贷方
借方
贷方
长期股权投资
11000
0
11000
600
11600
0
资产总计
95000
31000
126000
115000
负债合计
43000
15000
58000
58000
股东权益:
股本
30000
10000
40000
10000
30000
资本公积
5000
5000
10000
2000
5000
3000
留存收益
17000
1000
18000
1000
17600(见下表计算)
归属于母公司股东的权益
50600
少数股东权益
2000
4400
6400
股东权益合计
52000
16000
68000
57000
负债和股东权益总计
95000
31000
126000
11500
利润表
营业利润
5000
6000
11000
11000
管理费用
2000
5000
7000
7000
投资收益
0
0
0
600
600
0
净利润
3000
1000
4000
600
600
4000
归属于母公司股东的净利润
3600
少数股东损益
400
400
一、年初未留存收益
14000
0
14000
14000
二、本年增减变动金额
3000
1000
4000
4000
四、年末留存收益
17000
1000
18000
600
600
  
1000
1000
400
17600

        下面将接续上面的案例,讨论作废时的具体处理原则。
       (二)发生期权作废时的处理
       【案例1-续】某集团对其子公司A公司的投资比例为 60%,某集团对A公司的长期股权投资初始金额为6 000 万元,投资时A公司股本为10 000 万元,无其他所有者权益项目。某集团以其股票期权对A公司的10 名员工实施股权激励,A公司没有结算义务,由某集团负责以其自身股票进行结算。该项股份支付计划已获股东大会审议通过,授予日为2011年1月1日,可行权日为2013年1月1日。可行权条件为,2011年与2012年两年集团销售平均增长率达20%。2011年销售增长率为23%,公司预计能够实现销售增长率的目标,2011年确认期权费假设为5000万元。A公司该年度未扣除股份支付成本的净利润为6 000 万元(已按合并日可辨认净资产公允价值调整)。为简化起见,假设某集团按年度资产负债表日计算当期期权费。假定不考虑其他因素(例如所得税的影响,即此处不确认股份支付引起的递延所得税)。
          2012年,由于市场形势急剧逆转,公司销售增长率将为5%,两年销售平均增长率达20%的目标没有实现,期权作废。
       1.接受服务企业A公司的会计处理
       借:管理费用-5000
              贷:资本公积——其他资本公积 -5000
       2.结算企业某集团的会计处理
       借:长期股权投资——A公司 -5000
              贷:资本公积——其他资本公积 -5000。
       3.合并报表中的处理
        确认少数股东权益影响
        借:资本公积-2000
               贷:少数股东权益-2000
       最终,体现在合并报表层面,该笔股份支付在当期确认的管理费用为-5000,资本公积——其他资本公积为-3000。少数股东权益减少2000。
     (三)对期权费冲回时“期间失真”与主体失真的说明
       在此,需要强调的一点是,期权作废而冲回时,是在当期冲回进行调整,而不是进行追溯调整。这点,CAS有明确表述:“在等待期内每个资产负债表日, 企业应当根据最新取得的可行权职工人数变动等后续信息做出最佳估计,修正预计可行权的权益工具数量。在可行权日,最终预计可行权权益工具的数量应当与实际可行权工具的数量一致。根据上述权益工具的公允价值和预计可行权的权益工具数量,计算截至当期累计应确认的成本费用金额,再减去前期累计已确认金额,作为当期应确认的成本费用金额。”
       由此,也引入了股份支付处理中需要注意的一个特点:股份支付确认计量涉及到对未来状况的预期,该预期建立在预期当时所能够获取的所有可靠信息上,即当时确认的费用是基于当时信息的合理预估。由于后续信息可能发生变动或者更新,企业根据最新的后续信息作出的最新处理是现时点最合适的处理。现时点的处理仅仅说明了企业已经获取了更新的后续信息,现时点处理更加符合现在的信息获取状况,并不说明以前的处理存在会计差错。我们只需要在获取后续信息的当期修正相关的处理,以达到在累计层面修正以前期间由于信息预期失真而多确认或者少确认的费用即可。总之,股份支付会计处理的模式就是,只在当期按照当期最新状况进行处理并通过当期处理修订累计的谬误,不对以前期间的确认费用进行任何追溯调整。
       为了说明目前股份支付主要引起疑义的问题,,引入“期间失真”与“主体失真”对相关问题进行进一步说明。所谓“期间失真”是指由于预期信息的变动,导致以前期间费用确认过多或者过少,影响了以前期间的会计信息真实性,前面已经说明,对于此种失真股份支付会计处理时不进行追溯调整的,而是只需在当期进行调整即可。即使在当期调整后,又使得本期费用失真,也不予考虑。例如,就本案例而言,前期多确认了5000万费用,使得前期净利润减少了5000万,通过“后见之明”可以发现其实是失真的;而在当期调整当期的管理费用又减少了当期的费用,会使得当期的净利润增加5000万,又使得当期信息失真。但是即使如此,仍然是符合股份支付准则要求的处理,并无不妥。
       当然,站在会计信息理论角度考量,是否此种处理违背了会计基本理论——会计信息的决策有用论,因为会计信息失真了。但是其实,真正成熟的投资者与资本市场在解读报表时应该需要懂得剔除期权费的影响。现实中也是有案例的,京东商城2014年上市时由于授予刘强东巨额的期权,导致当期确认了巨额期权费,使得当期净利润大幅度下跌,但是市场早就发现并剔除了该因素影响来讨论京东的财务状况与表现。站在以后角度来看,京东当期确认的巨额期权费很可能是失真的,但是也不影响会计信息的有用性。
       所谓“主体失真”是指本来该归属于或者冲回A公司的期权费,却归属于或者冲回到了其他公司。这种失真是不被允许的,除非主体消失。为了理解该问题,接上面案例进行进一步说明。
       假设2012年1月1日,A公司10名被授予期权的员工全部调回集团,不再在A公司任职,且2012年销售增长率未达标。那么不应该把期权费在集团层面进行冲回,而应该冲回A公司2011年期间确认的期权费。如果此时,我们不冲回A公司期权费而是冲回集团期权费,就是主体失真。该失真将使得A公司的以前信息失真变成不可逆、不可调整的永久失真,因此是不恰当的。
       当然,如果主体消失,就是一个例外。
       假设2012年1月1日,A公司解散,同时A公司10名被授予期权的员工全部调回集团,且2012年销售增长率未达标,期权作废。那么此时如何处理?由于以前承担期权费的主体解散,相当于投资者各自以A公司一年期经营成果加上自身投入,收回了投资。子公司将收回6400投资。母公司收回剩余权益。由于A公司已经不存在,相关收入、成本、费用全部转化为所有者权益被投资者收回,此时只能在母公司个别报表当期进行费用回冲:
       借:管理费用-3000
              贷:资本公积——其他资本公积 -3000
      该由少数股东承担的部分本应该反映在合并报表的少数股东损益并体现为少数股东损益冲回,而由于此时A公司解散,无需编制合并报表,只需在母公司个别报表进行处理即可,无需对少数股东权益进行处理。
       当然,此处的处理是驴子个人看法,如有异义,非常欢迎批评指正。
      



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母子公司发生股份支付的会计实务难点探究_张维宾.pdf

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企业集团内涉及不同企业的股份支付交易会计实务处理_傅芳芳.pdf

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发表于 2014-9-19 18:56:42 | 显示全部楼层
好文,不但要在此贴出,还应该投给实务杂志,这样可以有更多人了解这个观点
发表于 2014-9-20 08:08:11 | 显示全部楼层
驴子威武!
发表于 2014-9-20 08:10:24 | 显示全部楼层
henry204618和驴子,申请个版主干干吧
发表于 2014-9-20 08:10:56 | 显示全部楼层
向更专业的人士,学习
发表于 2014-9-22 16:56:05 | 显示全部楼层
专业分析
发表于 2014-9-23 15:25:10 | 显示全部楼层
楼主。请问合并报表中的第一笔调整分录,借:资本公积-其他资本公积 贷:少数股东权益 。这笔分录调整的是母公司报表中的所有者权益和少数股东权益吗?如果调整的是子公司,那么在母公司长投与子公司所有者权益抵消的时候,应该减少资本公积,同时增加少数股东权益。 还有,如果调整的是母公司自身的报表,为什么这样做呢? 是因为由母公司结算,因此调整母公司的报表吗?

点评

这个是合并报表层面的调整。  发表于 2014-9-23 18:20
发表于 2014-9-24 09:05:21 | 显示全部楼层
合并层面调整母公司的报表,还是调整子公司的? 如果调整的是子公司的,在长投和子公司所有者权益抵消的时候应该考虑的。 体现为抵消3000的资本公积,同时增加2000的少数股东权益啊。 这里如何理解呢,是这笔分录就不影响子公司的所有者权益,而只是影响合并层面母公司的所有者权益,同时增加了少数股东权益吗?
发表于 2014-10-5 20:51:29 | 显示全部楼层
本帖最后由 千江月75 于 2014-10-5 20:52 编辑

接受服务企业没有结算义务或授予本企业职工的是其本身权益工具的,应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理;
等待期内具体账务处理如下:
1.结算企业(母公司)以其本身权益工具结算,接受服务企业(子公司)没有结算义务
(1)结算企业
借:长期股权投资   5000
  贷:资本公积(按权益结算股份支付计量原则确认资本公积)  5000
(2)接受服务企业
借:管理费用等    5000
  贷:资本公积(按权益结算股份支付计量原则确认资本公积) 5000
(3)合并财务报表中应编制如下抵消分录
借:资本公积     5000
  贷:长期股权投资  5000
发表于 2014-10-11 12:10:34 | 显示全部楼层
谢谢分享
发表于 2015-10-21 22:51:36 | 显示全部楼层
谢谢分享,学习了
发表于 2015-11-18 13:52:43 | 显示全部楼层
必须点赞!!!!!!
发表于 2015-12-2 13:08:33 | 显示全部楼层
发表于 2016-1-3 21:58:02 | 显示全部楼层
请教:
1、在母公司确认长投的理论基础是什么?是否一经确认,会一直存在母公司的报表上(子公司未处置的情况)?
2、期权作废的情况,能否冲回?我看了一下会计准则,貌似达不到确认条件,那就不确认费用,也不冲回;如果是管理层作废,应该作为加速期权。文件如下:
1)如果公司未对股权激励进行终止确认。则根据《企业会计准则第11号—股份支付》的规定,如果业绩条件达不到解锁条件,则本年因股份支付而计入当期损益的费用可以不确认。
2)如果公司对股权激励进行了终止确认,则按照《企业会计准则解释第 3 号》(财会[2009]8 号)的规定(在等待期内如果取消了授予的权益工具,企业应当对取消所授予的权益性工具作为加速行权处理,将剩余等待期内应确认的金额立即计入当期损益,同时确认资本公积。职工或其他方能够选择满足非可行权条件但在等待期内未满足的,企业应当将其作为授予权益工具的取消处理。)处理,将未来2年的股权激励费用在本年一次性计入当期损益。

点评

1、相当于母公司为子公司承担费用的方式进行资本性投入;2、可以这样理解。  发表于 2016-1-4 02:49
发表于 2016-2-23 14:30:31 | 显示全部楼层
本帖最后由 zhao可可 于 2016-2-23 14:34 编辑
zhongzhao433 发表于 2016-1-3 21:58
请教:
1、在母公司确认长投的理论基础是什么?是否一经确认,会一直存在母公司的报表上(子公司未处置的 ...

本文界定的作废是指非市场条件未满足可行权条件而被取消的情况,而并不是你说的是市场条达不到件导致或者修改可行权条件导致的取消吧
发表于 2016-11-3 19:46:32 | 显示全部楼层
谢谢分享,学习了,非常棒
发表于 2017-12-8 10:35:44 | 显示全部楼层
谢谢老师分享
发表于 2018-2-25 10:55:00 | 显示全部楼层
集团内股份支付,在等待期结束后行权时,母公司单体报表上的长投在合并层面如何抵消?母公司账面上确认的对子公司管理人员的资本公积-其他资本公积已经通过行权分录:
借:资本公积
借:银行存款
      贷:股本
      贷:股本溢价
抵消掉了啊。
发表于 2018-2-25 12:01:00 | 显示全部楼层
毕竟,长投金额与合并报表留有的资本公积之间差异一块计入少数股东权益的资本公积。。。
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