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[求助] “不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资”投资收益计算难题。

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发表于 2010-5-19 20:12:40 | 显示全部楼层 |阅读模式
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一、问题提出:
关于不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资会计处理的复函
(2009-2-27 财政部会计司 财会便[2009]14号)
母公司在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司的长期股权投资,在合并财务报表中处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司净资产的差额应当计入所有者权益。同时发行A股及H股的企业,在境内外财务报告中对该交易事项原则上应当采用相同的会计政策。
关于执行会计准则的上市公司和非上市企业做好2009年年报工作的通知(2009-12-31 财政部 财会[2009]16号)
……
(八)企业处置对子公司的投资,处置价款与处置投资对应的账面价值的差额,在母公司个别财务报表中应当确认为当期投资收益;处置价款与处置投资对应的享有该子公司净资产份额的差额,在合并财务报表中应当确认为当期投资收益,如果处置对子公司的投资未丧失控制权的,应当按照《关于不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资会计处理的复函》(财会便[2009]14号)规定,将此项差额计入资本公积(资本溢价),资本溢价不足冲减的,应当调整留存收益。
……
问题就在第二个法规中,“处置价款与处置投资对应的享有该子公司净资产份额的差额,在合并财务报表中应当确认为当期投资收益”。这个投资收益不太好计算。

二、案例:
2010年1月1日,A公司以90万元的价格收购B公司80%的股权,B公司注册资本100万元,账面净资产也为100万元。该日B公司的可辨认资产的公允价值为110万元。
2010年全年B公司实现净利润10万元(调整后),并未分配。2011年1月1日,A公司以30万元的价格卖出B公司20%的股权。


卖出前:
收购时商誉=90-110×80%=2万元
卖出前长期股权投资账面价值(按权益法调整后)=90+10×80%=90+8=98万元
公允价值调整时形成的资本公积=110-100=10
少数股东权益=(110+10)×20%=24
卖出前合并报表:
借:实收资本     100
       未分配利润等 10
       资本公积    10
       商誉         2
贷:长期股权投资  98
      少数股东权益   24


卖出后:

母公司报表:
卖出投资收益=30-90×(20%/80%)=30-22.5=7.5(按成本法核算长期股权投资)
借:银行存款   30
贷:长期股权投资  22.5
       投资收益      7.5

按权益法调整后的卖出投资收益=30-98×(20%/80%)=30-24.5=5.5
按规定算出的卖出投资收益=30-(110+10)×20%=30-24=6(按规定计算出此投资收益后再冲减资本公积)
卖出后的长期股权投资账面价值=98×(60%/80%)=73.5
商誉=73.5-(110+10)×60%=73.5-72=1.5
少数股东权益=(110+10)×40%=48

卖出后合并报表:
借:实收资本       100
      未分配利润等   10
      资本公积      10
      商誉           1.5
贷:长期股权投资    73.5
      少数股东权益     48

问题是:
1、此处按权益法调整后得到的投资收益为5.5,而按上述第二个规定得到的投资收益为6。
可以看到,差额就是商誉减少的0.5万元。但此处分录做不出来。
如果可以得到6万元的投资收益,则可以做如下分录:
借:投资收益    6
   贷:资本公积 6
这样就达到规定要求。

2、不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资需要对相对应的商誉进行相应处理?如何处理?

[ 本帖最后由 zwenz 于 2010-5-19 20:25 编辑 ]
发表于 2010-5-19 21:26:59 | 显示全部楼层

回复 楼主 zwenz 的帖子

在不丧失控制权的前提下部分处置子公司股权,并且与该子公司相关的商誉未发生减值情形的,在部分处置前后,合并报表层面的商誉应当保持不变。由于在处置前后,该子公司的全部资产和负债均在合并范围内,因此该项部分处置行为仅仅是母公司和少数股东在该子公司净资产中所占相对权益比例的变动,不应因此改变该子公司的各项资产、负债和相关商誉在合并报表层面的计量。
例如,在你说的案例中,以30万元的价格卖出子公司20%股权,从实体理论下的合并集团角度看,相当于少数股东对集团增资30万(母公司从少数股东处收到货币资金30万,增加了集团的资产),但少数股东在该子公司的净资产中所占的权益仅增加了24([110+10]*20%),差额6为少数股东让渡给母公司的权益,所以在合并报表上基于权益性交易的立场计入资本公积,相当于在合并报表层面做以下会计分录:
借:现金 30
贷:少数股东权益 24
贷:资本公积 6
为何实体理论下把不丧失控制权前提下母公司在子公司净资产中所占相对权益比例的变动(包括收购少数股权和部分处置子公司股权)视作“权益性交易”,原因就在于此。

点评

陈版主。对于11楼zwenz做的分录。在个别报表中母公司确认了7.5的收益。而在合并报表先后又冲减投资收益1.5+6.最终在合并报表从对此次处置部分股东权益的收益为0了。而对于子公司往年的收益10元,不管是在往年的个...  发表于 2014-1-5 15:54
发表于 2010-5-19 21:44:56 | 显示全部楼层

问题产关键在于未计算投资时20%股权的goodwill

应该计算投资时少数股东权益那部份的goodwill
发表于 2010-5-20 13:44:58 | 显示全部楼层

财会便[2009]14号后作的一个简单的案例

案例:母公司长期股权投资80万元,占子公司股比80%,年末母公司出售12.5%(即子公司全部股份的10%),售价20万元,未丧失控制权。
子公司年末:实收资本 100万元;未分配利润50万元

1、母公司出售账务处理:借:货币资金     20万元
                                        贷:长期股权投资 10万元
                                                投资收益-出售股权  10万元

2、合并报表编制:
(1)模拟权益法:借:长期股权投资-损益变动   35(50*70%)
                              贷:投资收益   35(假设子公司当年成立,无年初未分配利润)

(2)抵消:借:实收资本:100万元
                          投资收益:40万元(50*80%)
                          少数股东损益  10万元(50*20%)
                   贷:长期股权投资  105万元(成本70+损益调整35)
                          少数股东权益  45万元(150*30%)

(3)处置价款:20万元   
          处置长期股权投资相对应享有子公司净资产:150*10%=15万元
          差额:5万元         
         应计入所有者权益:借:投资收益-股权处置 5万元
                                         贷:资本公积    5万元

在合并报表中,最终体现少数股东权益150*30%=45万元,少数股东收益50*20%=10万元,投资收益10+35-40-5=0元,资本公积5元。
将处置差额从母公司报表中的“投资收益”变成合并报表中的“资本公积”了。

[ 本帖最后由 能饮一杯无 于 2010-5-20 13:47 编辑 ]
 楼主| 发表于 2010-5-21 15:32:39 | 显示全部楼层
“处置价款与处置投资对应的享有该子公司净资产份额的差额,在合并财务报表中应当确认为当期投资收益”
这一句话好费解,不知道如何才能算出这样的投资收益。

[ 本帖最后由 zwenz 于 2010-5-21 16:19 编辑 ]
 楼主| 发表于 2010-5-21 16:16:27 | 显示全部楼层

回复 板凳 能饮一杯无 的帖子

兄弟,你这个抵销分录有问题吧?!

                   借:实收资本:100万元
                          投资收益:40万元(50*80%)
                          少数股东损益  10万元(50*20%)
                   贷:长期股权投资  105万元(成本70+损益调整35)
                          少数股东权益  45万元(150*30%)

少数股东权益和少数股东损益在同一个分录中抵销?
 楼主| 发表于 2010-5-21 16:18:00 | 显示全部楼层

回复 沙发 chenyiwei 的帖子

感谢陈版主的回复。
您在贴中有“在不丧失控制权的前提下部分处置子公司股权,并且与该子公司相关的商誉未发生减值情形的,在部分处置前后,合并报表层面的商誉应当保持不变。”的一段话,的确是这个问题的核心所在,只是我也没在官方的相关文件中看到有类似的说法。
还有就是规定中“处置价款与处置投资对应的享有该子公司净资产份额的差额,在合并财务报表中应当确认为当期投资收益”让人很费解,不知道如何才能算出这样的投资收益金额出来。

财政部在出准则和相关通知的时候,基本上也不出相关的解释或答记者问这类的东西。有些理论上的东西不说清楚,光就条文而言,非常费解。
E文不好,看国际会计准则的新东西比较累,也没太多的时间去研究。这些变化估计都是和国际准则接轨的。如果陈版主能推荐一两个学习国际会计准则的中文网站就好了。

[ 本帖最后由 zwenz 于 2010-5-21 16:20 编辑 ]
发表于 2010-5-21 16:44:46 | 显示全部楼层

回复 7楼 zwenz 的帖子

“处置投资对应的享有该子公司净资产份额”实际上可以理解为:以该子公司购买日(或以其他方式纳入本集团合并范围之日)的净资产公允价值为基础,在集团合并报表中持续计算的部分处置日净资产余额,乘以被处置的股权比例。
IFRS中文学习的网站,个人比较推荐德勤的iasplus或者casplus,即:
http://www.iasplus.com
http://www.casplus.com
 楼主| 发表于 2010-5-21 22:10:53 | 显示全部楼层

回复 8楼 chenyiwei 的帖子

谢谢陈版主提供的网站。

对于合并报表的投资收益,是可以按照财政部的规定计算得出来,但是会计分录做不出来。

同时,在做合并报表的抵销分录时,如果商誉保持不变(在本例是2万元),则投资的账面价值应为74万元。
但是根据计算,长期股权投资的账面价值是98×(60%/80%)=73.5万元。

卖出后合并报表的抵销分录:
借:实收资本       100
      未分配利润等   10
      资本公积      10
      商誉           2
贷:长期股权投资    73.5      注:98×(60%/80%)=73.5,如果是74万元,就平了。
      少数股东权益     48

[ 本帖最后由 zwenz 于 2010-5-21 22:23 编辑 ]
发表于 2010-5-22 13:43:49 | 显示全部楼层

回复 9楼 zwenz 的帖子

这个问题应当是与个别报表层面转销长期投资的价值(无论是不考虑权益法模拟调整情况下的22.5还是考虑权益法模拟调整后的24.5)包含了20%股权对应的商誉0.5,但在合并报表层面不能减少这部分商誉有关。或者说,合并层面应调整资本公积6,但在模拟权益法调整后合并层面的处置损益只有5.5(30-24.5)。
可以再进一步想想看如何通过抵销分录进行调节,个人初步感觉这0.5可能需要调节投资收益或资本公积。你也可以试试看。
 楼主| 发表于 2010-5-22 16:03:52 | 显示全部楼层

回复 10楼 chenyiwei 的帖子

我试着做了一下:

第一步:母公司报表里
卖出投资收益=30-90×(20%/80%)=30-22.5=7.5(按成本法核算长期股权投资)
借:银行存款   30
贷:长期股权投资  22.5
       投资收益      7.5

第二步:权益法调整
1、成本法调整成权益法:
卖出前的长期股权投资成本=90+10×20%=98万元
卖出的长期股权投资成本=98×20%=24.5万元
卖出的长期股权投资成本增加额=24.5-22.5=2万元
2、因为卖出后需保持商誉不变,这样实际上卖出的投资成本就减少了对应的这一部分商誉。
而需调减的卖出长期股权投资额=2(全部商誉)×20%/80%=0.5
3、两项合计:2-0.5=1.5,即卖出投资成本调增1.5万元(剩余投资调减1.5万元),卖出的投资收益调减1.5万元
这样实际上合并报表中的投资收益为7.5-1.5=6万元,同时卖出股权后剩余的长期股权投资调增1.5万元。
借:投资收益      1.5
    贷:长期股权投资     1.5

第三步:
按财政部 财会便[2009]14号文的意思,将上述投资收益调整成资本公积
借:投资收益    6
   贷:资本公积  6

第四步:
借:实收资本       100
      未分配利润等   10
      资本公积      10
      商誉           2
贷:长期股权投资    74     注:98-(22.5+1.5)=74
      少数股东权益     48

上述做法,可能比较符合财会便[2009]14号的规定。只是就是以后每年编制合并报表的时候,都需要把这块商誉及其对应的长期股权投资的差额调整出来,否则合并报表做不平。

[ 本帖最后由 zwenz 于 2010-5-22 16:05 编辑 ]

评分

2

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发表于 2013-6-12 18:08:57 | 显示全部楼层
mark一下
发表于 2013-6-12 20:03:22 | 显示全部楼层
回复 chenyiwei 的帖子

陈斌,你这个分录做完之后,整个合并报表层面可就又多了货币资金30?
实际上合并层面的货币资金是一定的啊?为什么由于处置部分股权母公司单户报表已经借货币资金了,合并货币资金期末余额又增加了一次?

点评

请注意此处的表述是“相当于在合并报表层面做以下会计分录”,因此这个分录是用来说明该事项对合并报表层面的影响的,不是抵销分录,而是类似于直接在单体报表层面编制的会计处理分录。  发表于 2013-6-12 20:35
发表于 2013-6-14 20:01:42 | 显示全部楼层
中国准则中商誉仅反映归属于母公司部分,在不丧失控制权的情况下处置部分股权时,如果按照前面帖子的做法,转让后商誉余额包括了应当归属于少数股东的部分,日后减值测试时即使子公司公允价值等于合并日价值,也应当确认商誉减值损失,而这个减值损失实际上并不代表子公司相关资产组发生了事实上的减值。我感觉合并报表确认减少商誉0.5是不是更合理?

点评

合并报表层面不应减少商誉,但确实应当进行一次“商誉的重新分配”,这更多地是通过购买少数股权的权益性交易的特殊处理。我以前在解释4号的培训课件中讲过这个问题。  发表于 2013-6-14 22:50
发表于 2013-6-14 21:32:01 | 显示全部楼层
跟着学习啦
发表于 2013-6-15 20:32:44 | 显示全部楼层
ying0518 发表于 2013-6-14 20:01
中国准则中商誉仅反映归属于母公司部分,在不丧失控制权的情况下处置部分股权时,如果按照前面帖子的做法, ...

谢谢陈版解答,看了陈版的课件,课件中是溢价购买少数股权不确认新增商誉的情况,如果是不丧失控制权的处置股权,应当如何分配?

点评

按照同一原则处理,合并报表层面商誉总额不变,少数股东权益和资本公积一增一减。相当于把归属母公司的部分商誉份额调整给少数股权。  发表于 2013-6-16 00:53
发表于 2013-6-17 21:36:30 | 显示全部楼层
合并层面商誉总额不变,仅仅在母公司权益和少数股东之前分配,最终合并层面的商誉不仅包含归属于母公司部分也包含归属于少数股东部分,是不是符合中国的企业会计准则?

点评

只要少数股权不采用“完全商誉法”计量,且合并报表采用实体理论编制,这个问题将始终存在。也不仅仅是中国准则下的问题,IFRS下也同样存在。  发表于 2013-6-17 22:09
发表于 2014-1-5 15:45:00 | 显示全部楼层
zwenz 发表于 2010-5-22 16:03
我试着做了一下:

第一步:母公司报表里

晕哦。。你在个别报表做的确认投资收益7.5,而你又在合并报表冲减了1.5+6.那么从整体来看。处置部分股东权益是不能确认投资收益的了?对于这1.5元到底是应该冲减未分类利润还是投资收益?
发表于 2014-1-5 15:51:44 | 显示全部楼层
lxch119 发表于 2013-6-12 20:03
回复 chenyiwei 的帖子

陈斌,你这个分录做完之后,整个合并报表层面可就又多了货币资金30?

陈版主。对于11楼zwenz做的分录。在个别报表中母公司确认了7.5的收益。而在合并报表先后又冲减投资收益1.5+6.最终在合并报表从对此次处置部分股东权益的收益为0了。而对于子公司往年的收益10元,不管是在往年的个别报表,还是合并报表,均未确认其收益(虽在合并报表从成本法转换成权益法确认了投资收益,但最终通过抵消分录抵消了其确认的投资收益了)。而此时部分股权处置,是否不应该冲减投资收益1.5,而应该冲减未分配利润?
发表于 2014-1-5 15:51:52 | 显示全部楼层
lxch119 发表于 2013-6-12 20:03
回复 chenyiwei 的帖子

陈斌,你这个分录做完之后,整个合并报表层面可就又多了货币资金30?

陈版主。对于11楼zwenz做的分录。在个别报表中母公司确认了7.5的收益。而在合并报表先后又冲减投资收益1.5+6.最终在合并报表从对此次处置部分股东权益的收益为0了。而对于子公司往年的收益10元,不管是在往年的个别报表,还是合并报表,均未确认其收益(虽在合并报表从成本法转换成权益法确认了投资收益,但最终通过抵消分录抵消了其确认的投资收益了)。而此时部分股权处置,是否不应该冲减投资收益1.5,而应该冲减未分配利润?

点评

部分处置子公司股权但不丧失控制权的交易,在合并报表层面不应确认投资收益。所以合并报表层面对该1.5仍应冲减投资收益,不能冲减未分配利润。  发表于 2014-1-5 20:51
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