我国会计国际化进程评论㈢——献给CIMA全体考友

三、国际会计准则的角色

　　那么，国际会计准则在实践中究竟扮演什么角色呢？下面，我们首先分析国际会计准则的基本特征，然后讨论我国的情形。

　　1.国际会计准则的基本特点

　　处理重要项目是国际会计准则的一项基本原则。国际会计准则前言指出：“国际会计准则委员会的目标之一就是尽可能协调世界各国的会计准则和会计政策”。“在实现修订现行准则和确定新的准则项目的任务中，国际会计准则委员会注重主要问题”。“国际会计准则不准备用于非重要项目”。在具体准则中，上述立场多次得到重申或体现。

　　广阔的备选空间是国际会计准则的一个局限。由于国际会计准则建设的宗旨是协调各国会计准则和实务，而世界各国的会计环境大相径庭，因此要实现广为接受的目的，就必须对同一交易和事项的处理确定多个备选方案。由于这种做法不但无法提高财务信息的可比性，而且可能误导信息使用者，因而受到了来自各个方面的批评。所以，近年来，国际会计准则委员会在对所有准则进行格式重排和修订了大量准则的同时，在会计原则、方法和政策的采用方面，采取标明“基准”（benchmark）、“备选”（allowed alternative）处理方法（Treatment）的做法来缩小可选择空间。但是，只要允许采用不同方案，降低信息的可比性或加大分析利用信息的成本就在所难免。

　　留给企业会计人员以较大的职业判断余地是国际会计准则被滥用的一个重要原因。迄今为止，国际会计准则当属当今世界上最为简明的会计准则了。虽然英国的会计准则也几乎同样简明，但英国的会计实务实际上在很大程度上是由公司法来规范的，因而被操纵的余地较之国际会计准则来说就小多了。由于国际会计准则条文简明，因而为理解、扩展和演绎提供了不可多得的机会，从而使信息质量受到一定程度的影响。

　　2.国际会计准则在我国的实践

　　（1）我国接受国际会计准则的速度和程度。国际会计准则在我国的实践首先体现在1985年发布的外商投资企业会计制度，进而影响到1992年11月发布的《企业会计准则》以及随后的13个行业会计制度和《股份制试点企业会计制度》（后来修订为《股份有限公司会计制度》），迄今为止已经发布的13项具体会计准则从形式到内容都有着国际会计准则的深刻烙印，近10年来则表现为发行B股和境外上市公司遵循国际会计准则编制财务报告。2000年12月29日财政部发布的适用于股份有限公司的取代了《股份有限公司会计制度》的《企业会计制度》，则在会计的基本概念、原则、具体确认计量方法等方面汇集了我国会计改革的众多成果，在实质上与国际会计准则并不存在重大原则性差异，尽管在形式上有倒退之嫌采取了改革前的会计制度的表达形式。总之，自从1985年外商投资企业会计制度问世，我国在会计规范的国际化方面的步伐不断加大，从规模上说是其中的第一大国，而且得到了国际会计准则委员会（IASC）和世界银行的充分肯定。正如Charles等（1999）所指出的，中国在缩小中国会计规范与国际会计准则的差异方面已经取得了重大进展。

　　（2）富有“创意”的对策与揽忱的局面。由于国际会计准则存在较大的弹性，主要以国际会计准则为参照的会计规范就会不可避免地给财务报告编制者留下较大的职业判断余地。目前我国会计职业组织的自律机制尚不健全，市场监管制度尚在完善之中，对虚假陈报、信息误导和违规操作的处罚规章相对欠缺，国家刑法改革相对滞后，加之执法不力，以致在实践中出现了很多令人啼笑皆非的案例。诸如，财政部要求上市公司编报的1999年度财务报表必须计提四项准备。由于对计提的比例没有限定，居然有上市公司按照应收款项全额计提坏帐准备的情况，以此来调节利润，创造大幅度亏损后通过次年冲回而转亏为盈的局面，借以逃避证券监管。总之，我国的一部分会计人员不但在业务素质方面有了很大进步，而且在会计操纵方面已经相当老练，较大的职业判断余地客观上为会计操纵提供了必要条件。

　　（3）国外论坛的倾向。我国会计接受国际会计准则的速度和程度，远远出乎西方学者的意料。早在如年代初，美国著名国际会计学家Choi和Mueller教授（1992）间断言：“中国的历史悠久，文化底蕴深厚，绝对的规模，使得她不大可能被外界所支配。会计也不例外”。“中国现行的会计程序和系统过分简单化和程序化”。“但是，具有新世界视野（view）的中国领导人也大刀阔斧地推进会计的现代化。”“中国的会计体系很可能成为在程序和产出方面在世界商业和国际金融（financial市场上是可理解的和合用的（us-able）体系，机会在于它将成为对其本国极好的体系。”

　　最近的一项经验研究表明，国际会计准则在中国的作用并不比中国当地的准则更大。这是美国会计学者的结论。美国的Eccher教授和Healy教授（2000）运用中国的会计和股票价格数据，对国际会计准则在处于转型经济下的中国的有用性进行了检验。他们选取了同时采用国际会计准则和当地更具刚性的准则提供财务报告的公司作为样本，发现：（1）在国际会计准则与当地准则下的应计项目对未来现金流量的解释力上两者没有差异；（2）对于只能被国际投资者拥有的股票，国际会计准则下与当地准则下的盈余和应计项目对这种股票的年度回报具有相似的相关性；（3）对于只能被国内投资者拥有的股票，当地准则下的盈余与这种股票的年度回报的相关程度较之国际会计准则下的盈余与之的相关程度更高。从而他们得出的结论是：运用国际会计准则生成的信息并不比运用中国准则提供的信息更有用。他们对此给出的解释是：在中国缺乏有效的控制和基础制度，以监控管理者在国际会计准则下进行额外的报告判断。

　　Xiang：（1998）认为：中国的会计规范设计不应迎合已经（或将要）在境外上市的少数公司的需要，而应服务于中国那些被赋予经营管理自主权并且所有权和控制权实际上分离的大型工商企业。中国这些企业经营所处的会计环境与国际会计准则所假设的典型的会计环境具有相当大的差异。Ximg认为，在中国特定的环境下，采用国际会计准则可能是没有根据的。Xing对国际会计准则在审计基础制度尚未发育完全的发展中国家和转型经济中的适当角色提出质疑，并建议谨慎对待会计协调问题。

　　（4）现实难题——留给财务信息提供者的判断余地应该有多大。最近几十年来，西方学者进行了大量实证会计研究，其命题很多与会计准则直接或间接相关。近年来，盈余管理的研究十分活跃，虽然学者们从各个不同侧面进行研究，但正如Healy and Wahlen所言：“对会计准则的制定者和监管者而言，核心问题是决定允许公司管理当局在编报财务报告时拥有多大程度的职业判断”。Charles等（1999）认为，机会主义地应用中国会计规范是造成采用国际会计准则的报告收益与采用中国会计规范的报告收益之间的差异的一个原因。因此，笔者认为，中国应当借鉴西方学者实证研究的成果和政府有关部门的监管经验，对我国企业管理当局职业判断行为及其规律进行系统深入的研究，以便确定相应的对策，进而妥善地把握我国会计国际化的进程。（待续）